政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景下教育類事業(yè)單位成本核算探討

錢吉菲

摘要：教育類事業(yè)單位主要包括高校、中小學(xué)、幼兒園、非學(xué)歷教育等，多數(shù)屬于全額撥款或差額撥款單位。不同于企業(yè)，這類單位資金大多來源于國家財(cái)政，平時(shí)資金壓力較小，因此成本核算意識較低，同時(shí)也缺乏有效的成本核算方法。隨著事業(yè)單位改革不斷深入，伴隨著2019年起實(shí)行的《政府會(huì)計(jì)制度》為摸清政府家底、加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、客觀反映政府運(yùn)行成本被提上日程，文章對《政府會(huì)計(jì)制度》體系下對教育類事業(yè)單位的成本核算進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度?教育類事業(yè)單位?成本核算

1 教育類事業(yè)單位成本核算概述

1.1 教育類事業(yè)單位成本核算的內(nèi)容

教育事業(yè)單位成本核算是將教育類事業(yè)單位在教育教學(xué)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按其性質(zhì)和發(fā)生地點(diǎn)，分類歸集、匯總、核算，計(jì)算出該時(shí)期內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用發(fā)生總額并分別計(jì)算每種成本對象的實(shí)際成本及單位成本的管理活動(dòng)。通俗講，便是核算每位學(xué)員自入學(xué)起至畢業(yè)期間發(fā)生的總成本。

1.2 教育類事業(yè)單位成本核算的意義

1.2.1 構(gòu)成財(cái)政撥款合理性的重要因素

基于多數(shù)教育類事業(yè)單位的收入來源于財(cái)政經(jīng)費(fèi)。鑒于財(cái)政支出對教育資源的配置是否高效、是否合理需要一系列評價(jià)因素。其中，最直觀也最容易理解的因素便是教育成本。為使有限的教育經(jīng)費(fèi)得到最大化利用，需要分別了解各教學(xué)單位的教育成本，以便合理且有效的分配資源從而杜絕浪費(fèi)現(xiàn)象。

1.2.2 為單位事業(yè)決策提供科學(xué)依據(jù)

首先，教育類事業(yè)單位（義務(wù)教育除外）學(xué)費(fèi)的定價(jià)策略，除考慮市場需求、競爭狀況等因素外，也需要考慮教育成本。為使正常的教育教學(xué)得到可持續(xù)開展，其教學(xué)成本必須用足夠的收入予以彌補(bǔ)，因此教育成本便成為學(xué)費(fèi)定價(jià)決策的重要考慮因素。

其次，在某些教育單位（高校、校外教育機(jī)構(gòu)等）的學(xué)科開設(shè)決策中，也需要考量學(xué)科開設(shè)后的收入是否能夠彌補(bǔ)相應(yīng)的成本開支。

1.2.3 監(jiān)督、考核成本計(jì)劃的執(zhí)行情況

管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，成本核算作為事業(yè)單位成本管理環(huán)節(jié)中承上啟下的重要環(huán)節(jié)，可以監(jiān)督期初制定的成本預(yù)算是否得到有效落實(shí);也可以考核成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，對實(shí)際執(zhí)行差額予以分析并查明原因，為進(jìn)一步推進(jìn)作業(yè)成本法打下基礎(chǔ);此外成本數(shù)據(jù)還可以用來評價(jià)成本管理體系的有效性，研究何處可以降本增效，從而采取改進(jìn)措施。

1.2.4 可以綜合反映單位的事業(yè)管理水平

雖不同于企業(yè)之間，由競爭關(guān)系所引發(fā)的對成本優(yōu)勢的重視程度，教育單位同行之間的交流可能更側(cè)重于學(xué)術(shù)或教育教學(xué)質(zhì)量。然而同類教育單位之間成本數(shù)據(jù)的橫向比較也存在一定的意義。通過對同類教育事業(yè)單位間成本數(shù)據(jù)的比較，可以提現(xiàn)出該單位的成本管理水平。通過差異分析及原因的尋找等方法，成本控制能力較低的單位可以通過尋找差距來提高相關(guān)成本控制能力，對節(jié)約成本有良好促進(jìn)作用，同時(shí)也節(jié)約了社會(huì)資源。

此外，成本核算還能為單位進(jìn)行成本管理、預(yù)測成本趨勢等財(cái)務(wù)管理活動(dòng)提供重要數(shù)據(jù)。

2 《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對事業(yè)單位成本核算的影響

在《政府會(huì)計(jì)制度》核算體系下，可以實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告雙功能，其同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式，即雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告。從而可以更全面的反映政府預(yù)算執(zhí)行信息及財(cái)務(wù)信息。也正因?yàn)樗峁┑呢?cái)務(wù)信息更全面、更清晰，《政府會(huì)計(jì)制度》也更適合事業(yè)單位成本核算的推進(jìn)。

2.1 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于推進(jìn)事業(yè)單位成本核算

受制于之前采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方式，當(dāng)期支出可能在今后一段時(shí)間內(nèi)受益的現(xiàn)象，又或者無視應(yīng)當(dāng)跨期攤配的支出直接被安排在當(dāng)年直接“消化”。而《政府會(huì)計(jì)制度》收益于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，基本掃清了成本核算“時(shí)間”上的障礙。即確保了會(huì)計(jì)核算信息的質(zhì)量，又能更準(zhǔn)確的核算業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本費(fèi)用。主要表現(xiàn)在以下2個(gè)方面：

2.1.1要求對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等科目計(jì)提折舊與攤銷

《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前，多數(shù)行政事業(yè)單位（高校等除外）均不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷（此處暫不討論其他折舊資產(chǎn)）。使得資產(chǎn)購買當(dāng)年承擔(dān)較高的支出，而在資產(chǎn)的合理使用期限內(nèi)卻不用不承擔(dān)任何費(fèi)用。假如以此作為成本核算的原始數(shù)據(jù)，會(huì)造成不同年份成本數(shù)據(jù)起伏較大，失去可比性及參考價(jià)值。

2.1.2詳細(xì)核算跨期攤配費(fèi)用

《政府會(huì)計(jì)制度》增加待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債科目，用于核算跨期間預(yù)提、預(yù)付且最終由后期負(fù)擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)科目。由于跨期間費(fèi)用的支付與負(fù)擔(dān)可能不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，因此舊準(zhǔn)則中支出數(shù)據(jù)被直接用于成本核算，容易造成成本核算期間成本數(shù)據(jù)混亂的現(xiàn)象。

2.2 塑財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，便于事業(yè)單位劃清成本核算“邊界”

《政府會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，“費(fèi)用”要素取代了“支出”要素。同時(shí)將費(fèi)用類科目劃分為“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營費(fèi)用”、“資產(chǎn)處置費(fèi)用”等八項(xiàng)費(fèi)用。其中，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目用來核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。從功能上看，其類似《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的主營業(yè)務(wù)成本科目，反映的是事業(yè)單位“主業(yè)”的費(fèi)用。故可將“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”相關(guān)數(shù)據(jù)可以視為教育類事業(yè)單位成本核算的主要科目。

鑒于管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用等其他七項(xiàng)費(fèi)用與教育類事業(yè)單位主業(yè)相關(guān)性較低。因此，相關(guān)費(fèi)用科目數(shù)據(jù)在成本核算活動(dòng)中將不被使用。

3 《政府會(huì)計(jì)制度》體系下對教育類事業(yè)單位成本核算方法的思考

3.1 確定成本核算對象

不同于制造類企業(yè)，其成本核算對象為有形的產(chǎn)品，事業(yè)單位對外提供的大多是無形的服務(wù)。鑒于教育類事業(yè)單位提供服務(wù)的特殊性，其一般提供的是教育類服務(wù)，其服務(wù)對象也大多比較明確，為在校學(xué)員。因此，可以考慮將其服務(wù)對象代替為成本核算對象，將對每一位學(xué)員所提供的教育服務(wù)視為成本核算對象。

3.2 人為調(diào)整教學(xué)期間與會(huì)計(jì)期間

由于多數(shù)教育單位（尤其是學(xué)歷教育及學(xué)前教育）每個(gè)學(xué)年為當(dāng)年9月至來年7月初，不同于以1月1日至12月31日的會(huì)計(jì)核算期間。因此，在對其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需對不同時(shí)間段獲取的原始數(shù)據(jù)做適當(dāng)劃分，盡可能既兼顧教學(xué)期間也兼顧會(huì)計(jì)期間（如：2×18年第一學(xué)期、2×18年第二學(xué)期等）。即當(dāng)發(fā)生成本事項(xiàng)時(shí)，同時(shí)將其歸集在適當(dāng)?shù)慕虒W(xué)期間及會(huì)計(jì)期間。如：上半年采購下學(xué)期的教材教具，應(yīng)當(dāng)視為當(dāng)年（會(huì)計(jì)期間）及下半學(xué)期（教學(xué)期間）的教學(xué)成本。

3.3 表內(nèi)核算與表外記錄相結(jié)合

多數(shù)教育類事業(yè)單位一個(gè)完整學(xué)歷的教育大多需幾年時(shí)間才能完成，但受制于前財(cái)務(wù)核算體系會(huì)計(jì)期間的限制，無法在一個(gè)年度的成本核算活動(dòng)中完整記錄下全部成本核算內(nèi)容。因此，可以考慮另外編制一張教學(xué)全周期（包含多個(gè)學(xué)期）成本核算表，將每學(xué)期的成本核算數(shù)據(jù)歸入其中，當(dāng)教學(xué)全周期結(jié)束后即可核算出全學(xué)期（或部分學(xué)期）的教育成本數(shù)據(jù)。

3.4對成本核算明細(xì)科目的設(shè)置及成本歸集方法的思考

以某初中為例，現(xiàn)對教育類事業(yè)單位成本核算步驟及科目設(shè)置做簡單介紹。

第一步，參考《部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類》對業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)科目下設(shè)“二級”科目，包括“商品和服務(wù)費(fèi)用”、“工資福利費(fèi)用”、“對個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出”、“折舊和攤銷用”來歸集與核算與教育教學(xué)直接相關(guān)的成本費(fèi)用。

第二步，分別對上述各二級明細(xì)科目按照具體年級（或班級）及學(xué)期（即：上半學(xué)期或下半學(xué)期）設(shè)置三級明細(xì)科目和“待分配費(fèi)用”科目。

第三步，依據(jù)“誰使用，誰承擔(dān)”原則，對于可直接計(jì)入成本的費(fèi)用予以直接分配給成本對象;對于不能直接計(jì)入，但通過合理因素直接分配即可計(jì)入成本對象的費(fèi)用，進(jìn)行分配后計(jì)入成本對象;對于暫時(shí)無法直接分配的成本費(fèi)用暫時(shí)先計(jì)入“待分配費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集。

第四步，學(xué)期末對歸集的待分配費(fèi)用分析后再予以分配給各個(gè)成本價(jià)對象。期末“待分配費(fèi)用”科目應(yīng)當(dāng)無余額。

第五步，將當(dāng)期“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”各二級明細(xì)科目余額填寫到各成本對象當(dāng)期成本核算表中，即可獲得本學(xué)期的教育教學(xué)成本。如果當(dāng)期成本對象學(xué)歷結(jié)束并獲取畢業(yè)證書，代表“教育服務(wù)”已完成，即可獲得該成本對象完整學(xué)歷期間的教育成本，見表一。

3.5 應(yīng)注意的問題

1.教育類事業(yè)單位的“主業(yè)”除教育教學(xué)任務(wù)外，可能還包括其他工作。如高校的科研工作，青少年宮舉辦的各項(xiàng)活動(dòng)等等。因此，在實(shí)際操作中還需對“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”進(jìn)行甄別，盡可能區(qū)分不同的“主業(yè)”。

2.對歸集的各項(xiàng)非直接成本進(jìn)行分配時(shí)，參與分配的因素各有不同，對因素的選擇應(yīng)當(dāng)盡可能合理。如：對工資福利費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，可以考慮根據(jù)課時(shí)、班級人數(shù)、課程性質(zhì)等因素;對水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)進(jìn)行分配時(shí)，可考慮該樓層課時(shí)數(shù)、班級數(shù)量、抄表數(shù)等因素。對于數(shù)量較多，金額不大，受益面廣的費(fèi)用，可以考慮采用簡化方式按照學(xué)員人數(shù)平均分?jǐn)偂?/p>

3.對于成本對象數(shù)量因某些原因發(fā)生變化時(shí)，需要對成本核算表相應(yīng)部分進(jìn)行調(diào)整。

綜上，受制于核算對象的模糊、核算方法不完善及成本核算動(dòng)力不足等因素，事業(yè)單位成本核算一直不被重視。然而成本數(shù)據(jù)的重要性不言而喻，因此，如何進(jìn)行成本核算以及如何摸清成本數(shù)據(jù)是當(dāng)下事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)面對的課題。對于教育類事業(yè)單位而言，可以參考企業(yè)成本核算方法，通過成本服務(wù)對象代替核算對象、重新劃分成本核算期間、進(jìn)行適當(dāng)?shù)某杀竞怂惚硗庥涗浀确椒ㄟm當(dāng)彌補(bǔ)其成本核算方法的局限。同時(shí)，為后續(xù)的成本分析、成本預(yù)測、其他財(cái)務(wù)管理甚至經(jīng)濟(jì)決策打下良好的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[Z]財(cái)會(huì)[2017]25號.

2.陶其高，虞勁松.對高校實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》中若干問題的探討[J].教育財(cái)會(huì)研究，2018，29（3）：35-40.

3.吳永立，張?zhí)炝x，李彥立.新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的高校教育成本-核算體系構(gòu)建[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2018，39（21）：133-134.