內部審計特征與內部控制質量及其關系研究評述

摘 ?要：目前，學術界已對內部審計特征、內部控制質量及其相互關系開展了廣泛的研究，取得了豐碩的成果。而內部審計特征研究的視角有待完善，內部控制質量評價方法等需要有明確的標準或相對統一的規定，內部審計特征與內部控制質量相互關系的理論有待開拓，實證分析也需要加強。梳理內部審計特征與內部控制質量及其關系的研究成果，并對研究成就和不足加以評述，可為后續的研究奠定基礎，并深化該領域的研究。

關鍵詞：內部審計特征;內部控制質量;理論;實證;評述

隨著社會經濟的不斷發展，內部審計與內部控制在企業中的地位越來越重要，內部審計特征與內部控制質量及其關系研究越來越受到重視。目前，已有研究者對內部審計和內部控制兩個方面的研究成果作梳理，但很少針對內部審計特征、內部控制質量以及二者的關系加以評述。梳理內部審計特征與內部控制質量及其關系的相關研究成果，并對研究成就和不足加以評述，可為后續的研究奠定基礎，進一步推動相關研究。

一、內部審計特征研究的文獻評述

內部審計的研究起步相對較晚，Doyle（2006）認為，有關內部審計的文獻不多，導致內部審計的發展也比較滯后。Doyle分析這種原因是缺乏理論的研究，而理論的缺乏不利于學術研究的開展，也不能指導審計實踐工作的實施。國內的內部審計工作也同樣開始得晚，我國國家審計開始于1983年，內部審計隨后才開始發展，直到2002年美國薩班斯法案頒布之后才有了研究高潮。

關于內部審計特征這一概念，目前學術界對其沒有明確的界定，影響上市公司內部審計強弱的因素方面，主要涉及以下幾個：內部審計的獨立性、內部審計的規模、內部審計的規章制度、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計的職責范圍、內部審計的工作方法、內部審計的經費保障、審計委員會的重視程度、內部審計報告的應用等，可以說，直至目前，上述因素是前人曾經研究過的內部審計特征的主要指標。

國內外對內部審計特征的相關研究當前還是比較豐富的，內部審計的機構設置、獨立性、人員配備、專業能力等均有所涉及。部分學者（Clark，1999;程新生、張宜，2005）從內部審計機構的設立方面展開研究，認為上市公司通過設立內部審計部門，不僅可以改善公司的治理，也可以檢驗公司運營的有效性，其生存能力也優于未設立內部審計部門的上市公司。

獨立性是內部審計的靈魂，也不乏學者研究。William（2011）、王開超（2017）、趙云霞（2018）認為內部審計的獨立性體現在被審計的各個職能部門與內部審計機構沒有利益往來，內部審計部門在開展審計業務時，應當是獨立的，隸屬于董事會下設的審計委員會，不受外界的任何因素干擾，能客觀公正地履行審計職能。同時，Hermanson（2002）強調只有加強內部審計的獨立性，并提高內部審計在公司內部的地位，其作用才能得到很好地發揮，促進企業經濟效益的最大化。

內部審計人員的專業勝任能力方面，Prawitt（2009）使用內部審計師一年中接受培訓的平均時長和獲得執業證書的比例來衡量內部審計人員專業勝任能力。而王守海、楊亞軍（2009）則以內部審計規章制度來衡量內部審計人員的專業勝任能力，且都認為如果上市公司披露了內部審計相關的規章制度，則表明內部審計師的專業勝任能力得到滿足。對比內部審計人員的量化比較困難，王兵等（2014）以上市公司披露的內部審計負責人的信息研究對象，開展實證分析。

從內部審計的規模角度研究的學者也有不少，Sarens（2007a）認為，內部審計的規模與高管層的支持程度之間呈正相關關系。內部審計的規模還與公司規模大小、股權分散程度、公司內部的報告層次等呈現正相關關系。劉國常、郭慧（2008）以內部審計部門人數作為衡量審計規模的指標，將內部審計人員分為不同的等級，并依次賦值開展對內部審計規模的研究。

也有學者綜合幾個特征一起研究內部審計，陳繼初（2010）綜合內部審計的人員組成狀況、內部審計的規模、內部審計的經費保障、內部審計的編報次數等研究上市公司盈余管理與內部審計的相關性;王兵等（2015）從內部審計規模和負責人專業勝任能力兩個緯度來構建內部審計特征，檢驗其與內部控制質量的相關性;劉怡芳（2015）從內部審計機構設置、規模、內部審計制度建設和內部審計活動四個方面構建內部審計特征，綜合研究其與會計信息質量的關系。

綜上，研究內部審計特征的角度有多方面，有的是從單一指標開展研究，有的是多個指標合在一起開展研究，有的是規范研究，有的是實證研究。但大部分都基于內部審計機構的設置、獨立性、規模、規章制度、人員的專業勝任能力等展開研究，而內部審計的其他特征，如職責范圍、內部審計的工作方法、內部審計的經費保障、審計委員會的重視程度這幾個方面涉及不多。

二、內部控制質量評價的文獻評述

對內部控制質量的研究，歸納起來，主要是從內部控制質量的影響因素、經濟后果、評價方法及信息披露等幾個方面開展。由于本文主題是內部審計特征對內部控制質量的影響，需要研究評價內部控制質量好壞的標準，故重點對內部控制質量的評價方法作了梳理。

學術界對內部控制質量的評價沒有統一的標準，評價方法也是多種多樣，概括起來，有以下四種。

首先，直接根據內部控制披露的信息來評價內部控制質量。Leone（2007）在研究中，得出結論，可以通過上市公司披露的財務信息是否重述來評價判斷內部控制質量。Goh and Li（2010）、Kim（2011）均通過內部控制缺陷來評價內部控制質量，研究發現披露了內部控制缺陷的上市公司，貸款就困難很多，而且即便銀行愿意提供貸款，利率也會提高。國內也有學者采用此方法來評價內部控制質量。張國清（2008）通過直接獲取披露的報告信息來研究內部控制質量，發現提高內部控制的質量，并不能帶來盈余質量的提高，而張龍平等（2010）通過同樣方法的研究，結果卻發現內部控制鑒證能夠提高公司盈余的質量。另外，方紅星（2012）利用容易獲取的內控信息，構建了可被外界感知的內部控制質量評價方法。

其次，根據完善內部控制的要素來評價內部控制質量。朱衛東等（2005）為了減少主觀判斷對定性評價的影響，運用內控要素的完善情況，采取BP神經網絡的方法，評價內部控制質量。

再次，選取相關指標構建模型來評價內部控制質量。張兆國等（2011）通過自行構造指標的方法，選取25個財務變量，構建內部控制評價體系。同樣方式的研究，還有張旺峰等（2011）等選取一系列體現內部控制目標實現程度的指標，通過個別評分和加權匯總，計算內部控制質量。最后，通過公開發布的內部控制指數來替代內部控制質量。

近年來，有不少學者借鑒已有的內部控制指數作為內部控制質量的替代變量開展研究，如李曉慧和楊子萱（2013）、徐虹（2013）、王兵等（2015）都借鑒迪博內部控制指數來研究內部控制與債權人保護、盈余質量、內部審計的關系。

國內外關于內部控制質量的研究，已經取得了一定的成果。在研究內部控制質量的評價方法時，至今為止，沒有明確的標準或統一的規定來評價內部控制質量。由于評判標準存在主觀性，評價標準不統一，內部控制數據搜集存在難度等原因，內部控制質量的研究還存在局限性。

三、內部審計特征與內部控制質量關系研究的文獻評述

內部審計特征與內部控制質量的相互關系，有些學者著重從理論方面展開研究，還有些學者從實證方面進行探討，下面分別從理論和實證兩方面加以評述。

就內部審計特征與內部控制質量的相互關系的理論而言，王光遠（2007）肯定了發揮內部審計的職能，能在一定程度上提升內部控制運行有效性。Vijayakumar和Nagaraja（2012）強調內部審計對內部控制的監督或支持作用，并且指出內部審計與內部控制是一種交叉滲透關系。鄭偉等（2014）認為內部審計與內部控制是一種你中有我，我中有你的“耦合”關系，尤其是在風險導向日益突出的大背景下，這種關系顯得更加緊密與顯著。王魯平等（2014）認為，內部審計與內部控制兩者既相互包容又協同發展，內部審計的監督評價咨詢職能，決定了內部審計是內部控制在執行過程中的主要手段，同時，內部控制在不斷的更新完善中又促進了內部審計的發展。畢秀玲、劉昂（2013）通過問卷調查，以個人技能、專業知識、職業道德和審計工具構建內部審計人員專業勝任能力框架，進而提高企業內部控制質量。代玲玲（2016）通過對內部審計特征和內部控制的內涵進行分析，揭示內部審計對內部控制質量的影響，提出了加強企業審計質量的對策。余君（2017）研究內部審計的人員素質、規模等特征與內部控制質量的關系時，提出內部審計與內部控制是相互促進、相互支持的。

從實證方面探討內部審計特征與內部控制質量的相互關系的論著也較多。Doyle（2007）認為內部控制質量與公司規模有一定的聯系，規模越大，內部控制相對來講也越規范，其原因是大型的公司的管理相對來講更加的規范，制度也相應的更加的完整，因而對與其員工各方面的素質要求也越高，在內部審計方面投入的各類力量也就越多，所以會正向影響內部控制的效果。王兵、張麗琴（2015）以我國深市中小板企業2010至2011年的660家上市公司為研究樣本，研究過程中，未發現內部審計規模對內部控制質量有顯著影響，而內部審計負責人的專業勝任能力對內部控制質量有顯著影響。張婷（2015）在內部審計特征與內部控制信息披露的關系研究中，通過深市A股制造業2013年的數據，實證檢驗得出，內部審計的獨立性、內部審計的職責范圍、內部審計人員的專業勝任能力均與內控信息披露質量成正相關關系。

從內部審計特征與內部控制質量的理論研究來看，內部審計既是內部控制的一部分，通過其職責的履行進而改善內部控制;內部審計與內部控制也是你中有我，我中有你的交叉關系，相互協同發展。此間還存在問題，多數學者是從其兩者的關系來研究，少有學者從內部審計特征的角度研究其如何影響內部控制質量，或者說多大程度上影響內部控制質量。就內部審計特征對內部控制質量影響的相關實證文獻來看，內部審計特征的研究不全面，內部審計的獨立性、內部審計的規模、內部審計人員的專業勝任能力這幾個特征研究的比較多，而其他特征少有學者涉及，這就導致了已有的內部審計研究不能形成一致結論，未涉及到的領域又很難開展實證分析。

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作者簡介：

姜金蓮（1986-），女，漢族，浙江衢州人，審計科科長;研究方向：內部審計。