資源稅的改革與立法
——從主導目的到稅制協調

●葉金育

一、問題之緣起

2016年5月9日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推進資源稅改革的通知》（以下簡稱“財稅〔2016〕53號”），拉開了資源稅全面改革的大幕。緊隨其后，資源稅改革高效推進，引起了社會的極大關注。2017年11月20日，《中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）的公布，更是引發學界的廣泛討論。其中，資源稅主導目的〔1〕稅之目的多種多樣，難以簡單論及。不同稅制，目的不一，不同角度觀測，目的自有不同，甚至不同立場分析，目的也是天差地別。不管出于何種角度，也不論基于何種立場，更不提在不同稅制領域探究，任何一種稅都不可能只有唯一目的，但在諸多目的之中，也始終都會有一個目的引導稅制設計與運行全局，并推動稅制整體發展，這種“統領全局，推動整體稅制發展”的稅之目的，本文稱之為主導目的。定位及由此牽引的資源稅法規范進位和資源相關稅制之間的沖突與協調堪稱爭議焦點。眾所周知，資源稅時常與資源節約、資源保護、資源合理開發等目的如響應聲，如影隨形。“雖然學者們對資源稅的定位未能達成統一的意見，但資源稅保護自然資源、促進自然資源的可持續利用理念卻為越來越多的學者所認可。”〔2〕陳少英：《中國財稅法的生態化——以路徑依賴為切入口》，法律出版社2015年版，第139頁。或因如此，不少學者呼吁未來資源稅法文本中應增設立法目的條款，明確“促進資源節約集約利用”的主導目的地位，以指引資源稅制改革與資源稅法的升級改造，彰顯資源稅與環境保護稅、消費稅〔3〕一般而言，資源環境類對象直接涉及的稅種是資源稅和廣義環境稅。廣義環境稅的內核是污染排放稅和污染產品稅，具體至我國的稅收立法，污染排放稅目前主要依托《環境保護稅法》運行，污染產品稅主要借助消費稅法中的污染耗能產品稅目實施。出于文本簡約之考慮，下文將污染排放稅和污染產品稅分別稱為環境保護稅和消費稅，照應于我國的稅收立法實踐和學理探究。等資源相關稅的不同，進而實現資源相關稅制之間的相互界分，彼此馳援，助推生態文明的協調發展。

然而，不論是系統梳理《資源稅條例（草案）》，還是逐條分析《資源稅暫行條例》，也不管是精心研讀《征求意見稿》，還是整體觀察“財稅〔2016〕53號”之類的資源稅費改革文本，都難見一個本應清晰的主導目的。2019年8月26日通過的《資源稅法》同樣未能供給資源稅的主導目的。對于資源稅之目的，決策者要么避而不談，要么時而提及資源級差收益調整、時而列示財政收入籌措、時而論指經濟調控、時而又指向國家財產權益維護，而與資源稅事理、稅理與法理更為契合的資源節約、保護、集約利用等卻淹沒于多元而混雜的目的之中。于是疑惑由此而生：資源稅制改革與立法時，究竟有無必要創設專門的目的條款？究竟需不需要公開宣示資源稅之目的？如果回答是肯定的，那么資源稅主導目的又該如何選定？更進一步言，資源稅主導目的能否催發資源稅法規范的進化？可否推動資源相關稅制之間的協調發展？諸如此類的問題既是實踐疑難，又是法理困惑，還是資源稅改革與立法的引擎所在。

上述問題看似一團亂麻，但內核無非是資源稅主導目的的形式表達與內容構筑難題。前者旨在論辯目的條款創設的必要性與否，后者意在探求資源稅主導目的的具體指向。這種從形式到內容的主導目的求索，既關系資源稅法的形式正義與課稅正當性，又關乎資源稅改革與立法走向，還攸關資源稅深層事理、稅理與法理的落地。〔4〕比如，假若將資源稅法厘定為秩序法，則自無專設目的條款之必要。反之，導入目的條款則堪為資源稅法的正當性根基。與之相關，倘若按照一般目的稅法理設計資源稅法，籌集財政收入理當為資源稅的主導目的。反之，假使參酌特定目的稅法理構建資源稅法，則促進資源節約集約利用無疑更適宜擔當資源稅的主導目的。只是，若將促進資源節約集約利用確定為資源稅的主導目的，又勢必會加劇資源稅法與消費稅法、環境保護稅法的內在沖突。可見，科學定位資源稅主導目的，推動資源稅法規范進階，厘清資源相關稅制邊界，發揮資源相關稅法的整體規制作用，意義重大。有鑒于此，本文擬以資源稅主導目的為切入點，闡述資源稅目的條款的形式訴求，構造切合資源稅事理、稅理與法理的主導目的，尋求資源稅法規范進位、資源相關稅制協調與革新思路，從而回應當下資源稅、消費稅、環境保護稅等資源相關稅制的改革與立法。

二、資源稅主導目的事理：從條款訴求到建構思路

立法目的條款作為一種立法慣例，通常明確規定在法律文本的第1條。雖然它既可以作為區分權益保護的范圍、判斷法律效力的考慮因素或補足性的說明理由，又可以作為目的性限縮的依據和不確定概念具體化的主要依據，還可以作為利益衡量的工具和法條理解適用的依據，〔5〕參見劉穎：《民法典中立法目的條款的表達與設計——兼評〈民法總則〉（送審稿）第1條》，載《東方法學》2017年第1期。直至“定下整體基調，對整部法律的制定與實施都起到指導作用”，〔6〕戴津偉：《立法目的條款的構造與作用方式研究》，載陳金釗、謝暉主編：《法律方法》第20卷，山東人民出版社2016年版，第217頁。但也絕不意味它是所有法律文本的共同選擇和必備事項。稅法場域堪為典型。由于稅收立法背后的政策目標多元且時有沖突，在稅收法律文本中構造立法目的條款變得十分困難，所以稅收立法一般都不闡述立法目的。〔7〕See Victor Thuronyi,Drafting Tax Legislation,in Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting（Vol.1），International Monetary Fund,1996,p.4.不過，實踐中也確實還存在諸如環境保護稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、土地增值稅之類的單行稅，其母法文本開宗明義即書寫立法目的。具體至資源稅范疇，法律層級的資源稅規范文本尚未出現立法目的條款，但不勝枚舉的規范性文件中卻頻現資源稅之目的表達。如何看待這一現象，怎樣對待資源稅法與目的條款之間的邏輯關聯，可謂是資源稅主導目的的研究起點，理當先行釋疑解惑。

（一）立法目的條款論證：“政策法”的內生需求

觀測中國現行稅收法律文本，極易發現立法者對稅之目的采用了迥然有別的處理技術。一方面，不管是至今仍未升格的增值稅暫行條例、消費稅暫行條例和契稅暫行條例等占單行稅法文本絕對多數的各具體稅收條例，還是早已完成稅收法定的《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》，乃至于新近晉升為“法律”的《煙葉稅法》和《船舶噸稅法》都未設置立法目的條款、明示立法目的，《資源稅法》亦屬此類。另一方面，制定稅法之時即明確稅之目的，創設立法目的條款也絕非孤案。稅收條例時代如此（如《城鎮土地使用稅暫行條例》第1條），《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》制頒以來的稅收立法亦概莫能外（如《環境保護稅法》第1條）。難題由此出現，為何同為一國疆域內的稅法規范，有的單行稅法文本開門見山書寫立法目的，有的單行稅法文本卻對立法目的只字不提，究其原因，恐怕首先在于稅法獨特的事理秉性。在規范的形成上，事理的考慮屬于事實面向，關切的是法律所擬規范的事項，亦即法律所規范對象的性質。〔8〕參見黃茂榮：《論民法中的法理》，載《北方法學》2018年第3期。這種事項性質而致的事理不同，法律的特性也不同，對立法目的條款的訴求自是天差地別。

亦如學者所言：“對立法目的條款須持一分為二的理性態度，不需要設置的就不應畫蛇添足。”〔9〕劉風景：《立法目的條款之法理基礎及表述技術》，載《法商研究》2013年第3期。比如，像民法、刑法、訴訟法等任何一個社會發展到一定階段所必備的“秩序法”規范，規定立法目的的意義就不大。因為制定這類法律規范時，不把立法目的寫進法律文本，法律才有較大隨社會變遷而成長的空間，很多秩序法就是這樣歷久而彌新，像孩子的茁壯成長一樣，發展出許多立法時無法預見的社會功能。何況立法目的作為一種解釋觀點，也不會因為不入法而減損功效。與之相對的是“政策法”，極致的形態則為“措施法”，這類法律的存在大都有一個鮮明的目的，法律根本只是政策的工具，一旦執行偏離政策，或實施的結果證明不具有合目的性，法律就沒有繼續存在的正當性。因此，立法目的條款支撐的目的解釋在政策法中向來都被譽為是最為重要的方法，執法者也有高度義務去作合目的性裁量和實效評估。一般來說，政策法原本就具有高度政策性，如經濟法或社會法，但也可能本屬秩序法，基于特別政策目的，才作出與常態不同的價值或利益衡量，或對人權作較大限制，特別民法和特別刑法即屬之。不論是哪一種情形，宣示立法目的都具有區隔及自我正當化的作用。〔10〕參見蘇永欽：《走入新世紀的憲政主義》，元照圖書出版有限公司2002年版，第415頁。

據此觀測，作為整體的稅法的確有秩序法之特質，因為任何社會發展到一定階段都必定會出現稅法。如學者所言，為了正義、公平、自由、秩序的需要，必須存在稅收，形成征稅權力；而為了保證正義、公平、自由、秩序的實現，則必須存在稅法，以制約征稅權力。〔11〕參見譚志哲：《當代中國稅法理念轉型研究：從依法治稅到稅收法治》，法律出版社2013年版，第160頁。是故，通常情況下，制定稅收法律時，確實沒必要專門列及立法目的。倘若借助目的條款以嚴格限定立法目的，則既可能會背離秩序法與立法目的之間的邏輯關聯，又可能會導致稅法規范的滯后性，還可能會阻卻稅法規范的成長空間。于此而言，以不設立目的條款作為稅收立法的慣例貌似并無不妥。但須正視的是，整體稅法之下，各單行稅法并非全然一致，而是有著諸多不同的事理，有些甚至還會大相徑庭。譬如，環境保護稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、土地增值稅便與增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅等差異顯著。這類單行稅法即便不宜直接歸入政策法范疇，也明顯距政策法更近，而離秩序法更遠。因此，制定這類單行稅法時，創設立法目的條款，宣示稅之目的，不僅有益于關聯稅法間的區隔，而且有助于自身正當性的證成。否則，縱使征稅具有經濟上的可能性與可行性，也難言有其法律上的合理性與合法性，〔12〕參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第139-151頁。自然就更難獲得社會公眾的認可和接受。〔13〕只是一個缺乏社會可接受性的單行稅法時刻隱含著“對抗”和“背離”之可能， 即便得到納稅人的遵守，也是消極被動的，而且有隨時轉化為不遵守的可能。與之相反，一個具備社會可接受性的稅法制度意味著納稅人對制度的內容、價值、執行方式及其落實途徑的認可和遵從，而且這種遵從不是基于對制裁的恐懼，而是公民基于對稅法價值合法化的認同及由此形成的自發遵守，是守法意識形成后視遵守法律為道德自覺的內心確信，它意味著納稅人與國家之間合作關系的形成，稅法制度所確立的行為模式被納稅人真正地吸收，這才是稅法實施至為理想的狀態。因此，通過各種途徑保證稅法的社會可接受性，對于稅法預期效果的實現，甚至整個社會良好秩序的形成，都非常關鍵且不可或缺。參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，載《甘肅政法學院學報》2015年第6期。據此，制定作為政策法或帶有明顯政策法特性的單行稅法時，設置立法目的條款、明示立法目的具有十分重要的意義。〔14〕參見葉金育、褚睿剛：《環境稅立法目的：從形式訴求到實質正義》，載《法律科學》2017年第1期。

從實然面向看，不管是曾作為母法運行的《資源稅暫行條例》，甚或《資源稅暫行條例實施細則》，還是已完成稅收法定的《資源稅法》都未曾明確資源稅之目的。那么，從應然層面考究，資源稅法到底有無必要構建目的條款、明晰稅之目的？根據法之事理，答案取決于資源稅法的事理本性。客觀而言，資源稅法并不具有秩序法的事理本性，因為資源稅法明顯不符秩序法為社會必備規范這一根本特質，例證即如“近幾十年來，隨著礦產資源國有化的發展，很多國家取消了資源稅”。〔15〕葉姍：《資源稅法建制之法定原則詮釋》，載張守文主編：《經濟法研究》第20卷，北京大學出版社2018年版，第179頁。既然資源稅法不為秩序法，則意味著它要么是政策法，要么帶有強烈的政策法色彩，而無論屬于哪一種情形，在資源稅法中導入目的條款、宣示稅之目的都具有正當理由。事實上，我國既有的資源稅制實踐也間接認可了這一結論。雖然立法目的不曾出現于資源稅母法之中，但是各級規范性文件卻供給了大量的資源稅之目的，且大都將其與稅制核心要素聯動規定。在這其中，既有如《西藏自治區人民政府關于對鋰礦征收資源稅有關問題的通知》（藏國稅發〔2005〕76號）明示的“調節經濟、公平稅負、增加財政收入”的目的，也有如《財政部 國家稅務總局關于調整硅藻土、珍珠巖、磷礦石和玉石等資源稅稅額標準的通知》（財稅〔2008〕91號）等〔16〕類似文件可參見《財政部 國家稅務總局關于釩礦石資源稅有關政策的通知》，財稅〔2006〕120號，2006年8月30日發布；《財政部 國家稅務總局關于調整焦煤資源稅適用稅額標準的通知》，財稅〔2007〕15號，2007年1月29日發布；《財政部 國家稅務總局關于調整鉛鋅礦石等稅目資源稅適用稅額標準的通知》，財稅〔2007〕100號，2007年7月5日發布；《財政部 國家稅務總局關于調整耐火粘土和螢石資源稅適用稅額標準的通知》，財稅〔2010〕20號，2010年5月11日發布。提及的“促進資源節約開采和利用”的目的，還有如《財政部 國家稅務總局關于調整錫礦石等資源稅適用稅率標準的通知》（財稅〔2012〕2號）宣示的“促進資源的合理開發利用”的目的，甚至亦有如《財政部 國家稅務總局關于實施煤炭資源稅改革的通知》（財稅〔2014〕72號）明確的“促進資源節約集約利用和環境保護”的目的。這些規范性文件中列示的多元且并非一致的資源稅之目的無疑大大補足了資源稅母法中缺位的立法目的，實質上型構出了資源稅之目的譜系，證成或至少使得資源稅法滑向了政策法疆域。蓋因如此，方有學者認為：“在資源稅法中設定立法目的條款十分必要。”〔17〕同前注〔15〕，葉姍文，第 179 頁。畢竟，立法目的條款素來都被稱為政策法的標志物。

（二）主導目的建構思路：特定目的稅的機理借鏡

基于資源稅法的政策法事理，書寫立法目的條款，將課稅目的廣而告之，是為必然。但問題是，歷次資源稅母法變遷均未供給立法目的條款的創制經驗，而不同規范性文件呈現的資源稅之目的又千差萬別，有些甚至還會截然不同。特別是自“財稅〔2016〕53號”發布以來，各種資源改革政策文本透射的資源稅之目的凌亂、相互沖突，甚或矛盾的現象俯拾即是。實踐中，不僅不同決策主體對資源稅的目的定位不盡一致，而且同一決策主體對資源稅的目的表述也相去甚遠。例如，同為國務院發布的資源改革文本，《國務院關于全民所有自然資源資產有償使用制度改革的指導意見》（國發〔2016〕82號）明確規定：“落實全面推進資源稅改革的要求，提高礦產資源綜合利用效率，促進資源合理開發利用和有效保護。”而《國務院關于印發礦產資源權益金制度改革方案的通知》（國發〔2017〕29號）卻又要求：“更好地發揮礦產資源稅費制度對維護國家權益、調節資源收益、籌集財政收入的重要作用。”究竟依據何種目的主導資源稅費改革，指向并不清晰。更令人困惑的是，即便同一決策主體在相同時間段內對資源稅的目的表述也時常有著霄壤之別。例如，“財稅〔2016〕53號”宣稱其主要目的是有效發揮資源稅“組織收入、調控經濟、促進資源節約集約利用和生態環境保護的作用”，而相同決策主體同一天發布的《水資源稅改革試點暫行辦法》（財稅〔2016〕55號）第1條卻又規定：“為促進水資源節約、保護和合理利用……制定本辦法。”

如何在這些多元而繁雜的目的中提取契合資源稅事理本性的主導目的，著實不易。尤其是在資源稅全面改革之際，無論是國務院還是其財稅主管部門對資源稅主導目的的定位都處于游離狀態，缺乏清晰統一的認知。縱然《關于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》回應“財稅〔2016〕53號”，間接認可了其創設的資源稅制改革目的，〔18〕《關于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》指出：“自2016年7月起全面實施改革……形成了規范公平、調控合理、征管高效的資源稅制度，有效發揮了其組織收入、調節經濟、促進資源節約集約利用和生態環境保護的功能作用。1994年至2016年，全國累計征收資源稅7972億元，年均增長14.8%，其中2016年征收資源稅951億元。總的來看，資源稅制度已比較規范和完善，制定法律的條件已基本成熟。”卻又對資源稅主導目的只字未提。同樣，雖然《資源稅法》第6條“根據國民經濟和社會發展需要，國務院對有利于促進資源節約集約利用、保護環境等情形可以規定免征或者減征資源稅”的規定已隱含了資源課稅導向，但是其卻從未明確資源稅的主導目的。所以，資源稅主導目的認知陷入混亂狀態也就不足為奇了。問題的關鍵在于，這一認知狀態撕裂了資源稅制變遷的深層理念和總體規律，〔19〕我國現行資源稅肇始于《資源稅條例（草案）》，其創立之初即以調節資源級差收入為立稅宗旨。伴隨《資源稅條例（草案）》的升格和《資源稅暫行條例》的出臺，籌集財政收入目的逐漸融入20世紀90年代的資源稅制立法，致使資源級差收入調節目的獨步資源稅制變遷的時代漸于結束。21世紀之初科學發展觀和生態文明等黨政國策的確立，加上之前資源稅制對于促進資源的可持續開發和節約利用的重視不夠，致使過度開采資源和浪費使用資源的現象比比皆是，這些都直接誘導了促進資源節約集約利用目的脫穎而出，成為資源稅的主導目的。不過，與促進資源節約集約利用的主導目的相匹配，級差收入調節和財政收入籌集目的也得以“復蘇”，成為促進資源節約集約利用主導目的的支撐性稅制目的。總體而言，過去三十余年的資源稅制演化大體蘊含了“從級差收入調節到資源節約集約利用”主導目的的變遷規律。極易使得資源稅全面改革與稅收立法陷入“無的放矢”之危險。典型如，財稅主管部門借助對利用廢水制鹽的塘沽鹽場下調應繳納的資源稅之機，在明確“鼓勵企業積極開展技術創新、綜合利用資源”目的之外又嵌入“保護生態環境”目的；〔20〕參見《財政部 國家稅務總局關于調整天津塘沽鹽場資源稅稅額標準的通知》，財稅〔2005〕 173號，2005年12月12日發布。“財稅〔2016〕53號”延續了財稅主管部門通過實施煤炭資源稅從價計征改革，而采取的并行列舉“促進資源節約集約利用和環境保護”〔21〕參見《財政部 國家稅務總局關于實施煤炭資源稅改革的通知》，財稅〔2014〕72號，2014年10月9日發布。的目的路徑，同樣將“促進資源節約集約利用和生態環境保護”并列置于“有效發揮其組織收入、調控經濟”目的之后，且一體覆蓋至資源稅擴圍、礦產資源稅從價計征改革、礦產資源收費基金的全面清理、資源稅稅率水平的調整、礦產資源稅收優惠政策管理、資源綜合利用效率提升等資源稅費全面改革的方方面面。

這一做法既可能混淆資源稅促進資源節約集約利用目的與生態環境保護目的之間的內在邏輯與區別，又可能加劇資源稅與消費稅、環境保護稅之間的稅制沖突，從而導致資源相關稅制改革與立法的盲目性。〔22〕歸根結底，生態環境保護與資源節約集約利用兩者有所不同，各有側重。生態環境保護重在“強調生產和消費活動對自然生態環境的影響，強調人類必須將其生產和生活強度規范在生態環境的承載能力范圍之內。”（參見梅林海：《資源與環境經濟學的理論與實踐》，暨南大學出版社2016年版，第246頁。）環境保護稅即立足于此，《環境保護稅法》第1條列示的“為了保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”便是生態環境保護主導目的的重要彰顯。與之不同，資源節約集約利用重在追求運用一定的資源數量生產出更多的產品，或者生產一定數量的產品而耗費最少的資源，這也是過往三十余年資源稅制變遷的主導推力。依此來看，生態環境保護與資源節約集約利用的指向和目的都不相同，前者重在減少對環境的污染，指向生態環境，如大氣、水體等，多屬于質的保護層面；后者旨在減少資源數量的浪費，多屬于量的節約層面，指向資源本身，如礦產資源、水資源等。皆因如此，世界多數國家或地區立法都將生態環境保護與資源節約集約利用加以區分、分別規定，而非簡單并列或粗暴糅合。稅制設計如此，法律規定亦如此。比如，我國《憲法》第9條第2款明示“國家保障自然資源的合理利用”的同時，在第26條第1款又單獨規定“國家保護和改善生活環境和生態環境，防治污染和其他公害”。此種立法例實質上昭示了資源節約集約利用與生態環境保護的不同。如果資源相關稅制設計能秉持此種立法理念，各自恪守切合稅制事物本質的主導目的，或者沖突自然可消弭于無形之中，或者也易型構出資源相關稅制的協調基準。但問題是，“財稅〔2016〕 53號”開啟的資源稅全面改革和《征求意見稿》啟動的資源稅收立法行動，都未能遵循上述理念，致使原本漸趨明朗的資源稅主導目的陷于混沌之中。由是可見，在資源稅諸多目的之中確立主導目的至關重要。只是這確非政策法事理所能相助，卻恰是特定目的稅之機理所長。兩者各取所長，交織進化，分別朝向資源稅主導目的形式與內容，政策法事理助力目的條款的證立，特定目的稅法理馳援主導目的的內容厘定，共同筑就資源稅主導目的深層機理。通常來說，特定目的稅相較于一般目的稅而存在，它借助兩種路徑而運行，形成了極具特色的二元建造機理：一是課稅目的特定。與滿足財政需要的一般性財政目的稅不同，特定目的稅盡管也會帶來財政收入，但通過課稅以熨平經濟運行周期，促進經濟穩定、協調和發展，才是其主導目的。所以，此種意義上的特定目的稅又被稱為經濟誘導稅，它與政策法事理相融相通，共同指向特定行為之價值取向。二是收入用途特定。有別于滿足政府一般性經費開支的一般目的稅，特定目的稅進入國庫后，則會用于特定項目的開支。〔23〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第25-26頁。故而，此種層級上的特定目的稅又被冠以專款專用稅，即指“所征稅款被指定專門用途的稅種”。〔24〕肖志勇、張永忠：《專款專用稅探討——以遺產稅為例》，載《理論月刊》2013年第12期。

以此觀測，不管是之于課稅目的，還是之于收入用途，帶有濃郁政策法特質的資源稅無疑都較好地吻合了經濟誘導稅的基本特質，蘊含了特定目的稅的機理特性。而特定稅款用途，采用資源稅收入專款專用制度較之將其用于一般性經費開支，顯然又更有助于資源管理與保護，更有益于資源節約集約利用，自然也就更有利于資源的可持續發展。基于此，資源稅全面改革與未來立法實有必要參照特定目的稅機理，建構資源稅主導目的，進而構造資源稅法進階與相關稅制協調的核心標尺。這一建造思路并非只是臆想之物，而是的確具有堅實的法理根由。追根溯源，特定目的稅機理發軔于經濟誘導行為，指向于特定的稅之目的，仰賴于特定的收入用途，這種稅制機理通常不為財產稅與流轉稅所采納，而更多與行為稅相配。而資源稅雖有財產稅與流轉稅的事物本性假象，但行為稅才是資源稅的事物本性。于此而言，與其說是政策法事理誘發了資源稅的特別目的稅特性，不如說是資源稅的事物本性契合了特別目的稅機理。

三、主導目的的稅性根源：資源行為稅的事物本性

資源稅主導目的植根于資源稅本性，事物本性不同，可供選擇的主導目的自然不同。譬如，若將資源稅定性為財產稅或流轉稅，則籌集財政收入可能會是較為理想的主導目的選擇，若按照所得稅機理設計資源稅制，則調節收入分配應是最適稅制機理的主導目的，而根據行為稅法理建造資源稅制，則促進資源節約集約利用或許是不錯的主導目的選項。因此，透過資源稅的事物本性，便可大體知曉資源稅的主導目的，而資源稅本性又在相當程度上取決于對課稅對象的理解。因為課稅對象是“稅法所規定的對之進行征稅的物、行為或事件”，〔25〕王鴻貌主編：《稅法學的立場與理論》，中國稅務出版社2008年版，第217頁。它既是各稅種之間相互區別的主要標志，又是課稅范圍確立的重要因素，還是其他稅收構成要素的確立基礎，所以通常被稱為課稅的基礎和前提要件，〔26〕參見施正文：《稅收債法論》，中國政法大學出版社2008年版，第53頁。是“稅制要素中的重中之重的要素”。〔27〕魏高兵：《合同的稅法評價》，立信會計出版社2014年版，第11頁。正因如此，“起草和設計任何一種稅種實體法制度，重中之重的任務都在于建構特有的課稅對象。”〔28〕葉金育：《耕地占用稅的語詞內涵與教義進階》，載《南京工業大學學報（社會科學版）》2018年第4期。是故，透過課稅對象，資源稅的事物本性大體便可呈現，資源稅主導目的亦可浮出水面。

（一）資源稅的傳統本性：從資源財產稅到流轉稅

我國現行資源稅制溯源于1984年國務院發布的《資源稅條例（草案）》，該“草案”第1條即明確規定從事原油、天然氣、煤炭、金屬礦產品和其他非金屬礦產品資源開發的單位和個人應繳納資源稅。據此規定，應稅產品為資源稅的課稅對象可謂是學界的傳統認識。比如，有學者直言，資源稅以各種應稅自然資源為課稅對象。〔29〕參見鄭新業、陳占明：《中國能源經濟展望2014——資源稅體制研究》，中國人民大學出版社2014年版，第3頁。更有學者進一步指出，我國資源稅只將關系國計民生且級差收入差異較大的礦產品和鹽列入課稅對象，一些不可再生的自然資源、再生周期較長的自然資源仍然徘徊在資源稅的課稅對象之外。〔30〕同前注〔2〕，陳少英書，第140-141頁。如果說《資源稅條例（草案）》并未直接供給“應稅產品”這一課稅對象共識的話，那么《資源稅暫行條例》和《征求意見稿》無疑是正面策應了這一學界認知。因為《資源稅暫行條例》第1條便直接將開采本條例規定的“礦產品或者生產鹽”簡稱為開采或者生產“應稅產品”，而《征求意見稿》 第2條更是明確列示“應稅產品”這一核心術語，且將其解釋為“礦產品和鹽”。盡管《資源稅法》第1條將“應稅產品”修改為“應稅資源”，但是《資源稅稅目稅率表》列示的應稅資源依然未從根本上突破“礦產品和鹽”。

從實質上看，資源稅對應稅產品課稅，似乎是無需論辯之事實，加上應稅產品更為接近財產的本體屬性，即社會資源和社會財富，且體現了客觀的經濟關系，〔31〕參見趙廉慧：《財產權的概念——從契約的視角分析》，知識產權出版社2005年版，第60-61頁。所以，從財產稅徑路分析資源稅，導出資源財產稅結論，可謂是學界的早期發現。例如，有學者認為，資源稅課稅對象是狹義的自然資源，自然資源是一種重要的財產，它是財富的一種體現，對自然資源的開發和利用，就是通過對自然資源的占有、使用來獲得收益，因而對資源的征稅應劃入財產稅。〔32〕參見張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第271頁。與之相連，調節開采不同資源的級差收益便成為資源課稅的初始根由，也向來被視為對資源征稅的正當基礎。誠如學者所言，調節資源級差收入成為我國開征資源稅的一個必然理由。〔33〕與之因應，初創時期的資源稅制基本圍繞級差收入調節這一主導目的而設計。典型如，資源稅的征稅范圍僅限于原油、天然氣、煤炭、金屬礦產品和其他非金屬礦產品等少數幾種資源產品。再如，資源稅的稅率被設計為累進結構，且明確規定“銷售利潤率為12%和12%以下的，不繳納資源稅”。此類稅制設計，實質上宣告了促進資源節約集約利用、籌集財政收入等稅制目的在資源稅制設計中的邊緣位階，樹立了“調節資源級差收入”的主導目的。《關于利改稅第二步改革有關稅收條例（草案）的說明》 證實了這一點，該“說明”明確指出：“開征資源稅的目的，就是要把由于自然資源條件優異而形成的級差收入，通過稅收收歸國家以排除因資源因素而造成的利潤分配的苦樂不均，促進企業合理利用資源，加強經濟核算，提高經濟效益。”參見華源泉：《關于利改稅第二步改革有關稅收條例（草案）的說明》，載《武漢財會》1984年第S1期。通過開征資源稅調節自然資源因于資源稟賦、開采及選礦條件、地理位置等差異而形成的差異性收入，實現企業在同一水平上的公平競爭便成為征收資源稅的應有之義。然而，對級差收入征收資源稅會導致社會福利的降低，〔34〕參見劉生旺：《資源稅應調節級差收入嗎?》，載《中央財經大學學報》2016年第5期。因為同一筆資源收益在已有所得稅法規制、調節的同時，再征收一道資源稅，確實難以擺脫重復征稅、徒增稅負，致使社會福利降低之嫌疑。

是以，以資源級差收益調節登臺的資源稅制不斷在尋求變革，只不過，歷經《資源稅暫行條例》及其實施細則的整體改造，《資源稅法》總體平移的資源稅實質上又演變成了流轉稅。因為資源稅雖聚焦于應稅產品，但其稅制設計并未遵循財產稅規律，而是趨向于流轉稅機理。例如，稅率設計直接聚焦于應稅產品，且產品不同，稅率亦不同。更重要的是，計稅依據高度仰賴于應稅產品的銷售額或銷售數量，而這最終又導向應稅產品的銷售。凡此無不昭示建基于稅率和計稅依據之上的資源稅計量規范具有精細化的“量”化和“流轉”特質。這些盡管也與財產稅關聯，但顯然皆非財產稅的標志特征，而是流轉稅的典型特點。所以，超越資源財產稅，流轉稅便成為資源稅事物本性的另一種可能。只是征收作為流轉稅性質的資源稅，自始便失去了資源稅理當追求的公平性，因為按照流轉稅機理設計資源稅法，無法避免流轉稅自身的累退性，極易導致資源稅陷入新的稅負不公困境。〔35〕參見薛建蘭：《淺論資源稅的性質》，載《中國國土資源報》2006年2月6日，第7版。如此一來，資源稅的事物本性界定便陷入兩難境地：定性為財產稅，按照財產稅機理設計，則陷入重復征稅泥沼；厘定為流轉稅，根據流轉稅法理構造，則又有失稅之公平。

（二）資源稅的事物本性：資源行為稅的法教義闡釋

鑒于資源財產稅和資源流轉稅而致的困惑，突破傳統的財產稅思維和流轉稅徑路，尋求行為稅的法理支持，便成為學界的又一次價值探尋。譬如，有學者認為，將資源稅定性為行為稅是切實可行的，因為資源行為稅的課稅對象為開采應稅產品的行為，只要企業開采應稅產品就應繳納資源稅。據此定性而設計資源稅制，可以使資源稅真正成為企業不得不考慮的成本因素，從而對企業的生產經營行為產生影響，促使企業合理開采應稅產品，減輕帶給資源環境的負擔。〔36〕參見楊樹琪：《我國資源稅定位與稅收制度的匹配性研究》，載《云南財經大學學報》2012 年第5期。資源行為稅本性之前雖少有論述，但它絕非毫無道理，相反，其還有著深厚的法教義學邏輯和法理基石。從法解釋方法的適用順序上看，文義解釋處于最為優先的地位，但若文義解釋不能得出唯一的解釋結論，就應當運用體系解釋方法，借助法條之間的關系來進行解釋。〔37〕參見王利明：《法學方法論》，中國人民大學出版社2012年版，第367-368頁。以此觀測資源稅核心規范文本，自《資源稅條例（草案）》至《資源稅法》，與資源稅本性最為密切的課稅對象規則雖形式上屢遭變化，但內在秉性卻得到了根本承繼。從文本規則的演進脈絡上看，《資源稅條例（草案）》 第1條將課稅對象表述為“從事原油、天然氣、煤炭、金屬礦產品和其他非金屬礦產品資源開發”；1993年《資源稅暫行條例》第1條一改前述規定，明確課稅對象為“開采本條例規定的礦產品或者生產鹽”，并為2011年《資源稅暫行條例》所完全移用；略有不同的是，《征求意見稿》第1條在區分礦產品和鹽的基礎上，將課稅對象設計為“開采礦產品或者生產鹽”，第2條第1款在第1條的基礎上進一步重申“資源稅的應稅產品為礦產品和鹽”。《資源稅法》第1條“應稅資源”術語的引入看似改變了既有的立法技術，但該條中“開發應稅資源”和“應稅資源的具體范圍，由本法所附《資源稅稅目稅率表》確定”等規定實質上維系了過往資源稅課稅對象的立法傳統和表達技術。

于文義解釋而言，《資源稅條例（草案）》第1條中課稅對象的核心為“從事……資源開發”，即課稅對象不是應稅產品，而是應稅產品的開發。換言之，資源稅并非聚焦應稅產品本身，而是針對應稅產品的開發行為。據此易知，創設之初的資源稅并不具有財產稅或流轉稅的文義根基，相反還具有極為明顯的行為稅特性。與之不一，雖然《資源稅暫行條例》第1條構造了“開采本條例規定的礦產品或者生產鹽”這一課稅對象規則，看似資源稅課稅對象已轉變為開采或生產的應稅產品，改變了《資源稅條例（草案）》第1條形塑的資源行為稅屬性，轉向至資源財產稅場域，因為在此種表達中，似乎應稅產品才是主導詞，開采或生產只是應稅產品的修飾定語，果真如此，則資源稅課稅對象的重心將不再是應稅產品的開采或生產行為，而是應稅產品這一財產。解釋貌似天衣無縫，實則漏洞百出。因為《資源稅暫行條例》第1條在明確規定“開采本條例規定的礦產品或者生產鹽”的同時，還將其簡稱為“開采或者生產應稅產品”。這一簡稱事實上宣告了資源財產稅更多只是基于直覺的主觀臆斷，因為根據“開采或者生產應稅產品”這一簡約規定，開采、生產絕非是應稅產品的前置定語，而是應稅產品的主導語詞，應稅產品也絕非課稅的關鍵，開采或生產行為才是課稅的根由，所以《資源稅暫行條例》第1條不僅未曾改變《資源稅條例（草案）》第1條構筑的資源行為稅機理，而且進一步明確了資源行為稅之本性。與之類似，盡管《征求意見稿》第1、2條既未采納《資源稅條例（草案）》第1條對課稅對象的表達技術，也未移植《資源稅暫行條例》第1條對課稅對象的簡約技術，而是采用礦產品和鹽相互區分的技術，并輔以開采和生產前置語詞，形成了“開采礦產品”或“生產鹽”的課稅對象二元并行格局，但核心仍在于礦產品的開采行為和鹽的生產行為。與之相同，《資源稅法》第1條的設計機理看似與前述文本皆有不同，但透過“開發應稅資源”和《資源稅稅目稅率表》 中應稅資源的具體范圍，礦產品的開發行為和鹽的生產行為同樣清晰呈現。規則背后的資源行為稅屬性一覽無余。不難發現，從《資源稅條例（草案）》到《資源稅法》，資源行為稅秉性得到了承繼，其既有資源稅開征時的立法初心，又有當下立法的原旨重申，可謂是資源稅的事物本性。

于體系解釋而言，盡管《資源稅條例（草案）》《資源稅暫行條例》《征求意見稿》《資源稅法》等規范文本中高頻出現應稅產品、資源品位、銷售額、銷售數量等與財產稅、流轉稅屬性更為接近的語詞表達，但也極易搜尋到更為切合資源行為稅秉性的蛛絲馬跡，而且較易洞察到資源行為稅之事物本性逐步強化的發展趨向。更值重視的是，諸多資源行為稅標識與課稅對象這一資源課稅的基礎性和前提要件自成體系，交相融合。譬如，1993年《資源稅暫行條例》 第3條在確定“納稅人具體適用的稅額”時，僅要求“根據納稅人所開采或者生產應稅產品的資源狀況，在規定的稅額幅度內確定”。該規定中的考量因素被2011年《資源稅暫行條例》第3條調整為“根據納稅人所開采或者生產應稅產品的資源品位、開采條件等情況”。試問假若只是將資源稅定性為財產稅或流轉稅，何須特別考量應稅產品的開采條件等極具行為稅屬性的地標語詞，一般充其量也就考慮下應稅產品的資源狀況或資源品位而已。與之相似的是，2011年《資源稅暫行條例》第7條第（二）項將“酌情決定減稅或者免稅”情由規定為“納稅人開采或者生產應稅產品過程中，因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失的”。由是可見，酌情減稅或免稅的只是開采或生產應稅產品過程中的重大損失，即法律給予稅收優惠的重點依然是特殊情境中應稅產品的開采或生產行為，而非應稅產品這一財產或銷售結果。此種帶有顯著行為稅屬性的稅收優惠設計為《征求意見稿》第9條第（二）項至第（四）項所進一步擴充。其中，既有聚焦于原油、天然氣“從深水油氣田開采”的稅收優惠，又有賦權于礦產品“從衰竭期礦山開采”的稅收優惠，還有覆蓋于礦產品“從低豐度油氣田、低品位礦、尾礦、廢石中采選”的稅收優惠。《資源稅法》第6條和第7條規定的免征或減征資源稅情形雖未完全移植《征求意見稿》的做法，但整體上依然維系了稅收優惠設計的行為稅定位。凡此立法實例，無不校驗和彰顯了資源行為稅之本性。

四、稅性筑就的主導目的：資源稅目的的二元構造

資源行為稅定性之于主導目的選擇至為關鍵，因為行為稅既不同于流轉稅，也有別于所得稅，還迥異于財產稅，其主導目的不在于籌集財政收入、調節收入分配等常規稅制目的，而在于通過課征特定行為以稅收，引導人們從事稅法鼓勵的行為，減少或阻卻稅法禁止或不希望發生的行為。此種稅制機理與特定目的稅之經濟誘導稅機理可謂是殊途同歸。從此角度言，資源行為稅本性雖未必能夠直接證成資源稅之特定目的稅結論，但也至少可以說明資源稅顯然距特定目的稅更近，而離一般財政目的稅更遠。甚至可以說，資源稅即便不是特定目的稅，也是蘊含著濃郁特定目的稅色彩的特別稅，它與特定目的稅具有先天的親近性。既然如此，建構資源稅主導目的，便可以充分吸取特定目的稅的機理構造，而不必陷入無謂的目的紛爭之中。

（一）主導目的的應然確立：促進資源節約集約利用

從資源行為稅本性出發，資源稅主導目的理當定格為特定資源行為的激勵或禁止，也即誘導某種資源行為。畢竟，如果將植根于行為稅機理的資源稅主導目的定位為財產稅、流轉稅，甚至所得稅等更為擅長的級差收入調節、財政收入籌集等目的，則既可能會扭曲甚或背離資源行為稅本性，也可能難以建構稅法建制原則所要求的量能課稅這一實質正義取向的倫理基礎。〔38〕參見黃茂榮：《法學方法與現代民法》，北京大學出版社2011年版，第129頁。因為“量能課稅作為稅法結構性原則，僅僅適用于以收入為目的的稅種，如所得稅、增值稅等，其核心在于強調按照納稅人的負擔能力公平分配稅收”，〔39〕熊偉：《環境財政、法制創新與生態文明建設》，載《法學論壇》2014年第4期。“使課稅前后市場競爭能力仍維持不變”。〔40〕葛克昌：《納稅者權利保護法析論》，元照圖書出版有限公司2018年版，第179頁。換言之，以財政收入目的為主導的稅收“追求的是稅收平等和稅收公平，征稅的目的不應僅僅是滿足財政需要，更應是實質上實現稅負在全體納稅人之間公平和平等的分配，使所有納稅人按照其實際納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。”〔41〕許多奇：《論稅法量能平等負擔原則》，載《中國法學》2013年第5期。而作為管制誘導性租稅，行為稅原本就不以財政收入為目的，其建制原則不可能也無必要強行恪守量“能”課稅，所以實踐中這類稅收常以犧牲量能課稅原則作為經濟誘因以達成經濟社會政策目的。〔42〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》（第3版），翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第567-568頁。是故，稅制屬性不一，各自擅長的稅之目的和追求目標不同，建制原則和要求自應區別對待，斷不可強行交叉配置，使得原有的稅理與法理斷裂，最終損及稅法理應苛求的邏輯自洽和體系完整。

出于此種考慮，尊重資源行為稅本性，參照特定目的稅機理，發揮資源稅的經濟誘導功能，便成了學界共識。例如，有學者主張，資源稅主導目的定位應是節約保護資源，充分補償代際間的負外部性。〔43〕具體是指：節約能源，保護資源；合理利用資源，提高利用效率，促進經濟社會的可持續發展；抑制當代人對資源的過度消費，減少對未來可能造成的福利損失，消除代際負外部性，實現代際公平。參見李英偉：《資源稅與環境稅功能定位辨析——馬克思產權理論的分析視角》，載《經濟學家》2017年第3期。也有學者提出：“如果將資源稅在外部性的理論基礎上定位為調節資源的代際分配不均，便能夠理順資源稅費關系，更能夠促進資源的可持續利用。”〔44〕劉立佳：《基于可持續發展視角的資源稅定位研究》，載《資源科學》2013年第1期。因為資源開發利用所帶來的代際負外部性實際上是資源的消耗問題，而這顯然不是環境保護稅、消費稅等傳統手段的優勢，卻是資源稅的行為誘導強項。據此，有學者在比較各種可能的主導目的的基礎上，認為資源稅調節級差收入定位已不合時宜，財政收入籌集難以擔當，生態環境保護更難勝任。所以，資源稅主導目的當為“促進節約資源和資源的可持續利用”。〔45〕盧真、李升、芮東、史玉峰等：《資源稅制改革：基于功能定位的思考》，載《稅務研究》2016年第5期。與之呼應，亦有學者指出，我國既有的資源稅幾乎從未根據可持續發展理念進行制度設計，沒有把資源開采的社會成本內在化，十分不利于促進企業轉變經濟增長方式和節約利用資源。未來在資源稅改革和立法時，必須站在可持續發展這個高點上來加以考慮，〔46〕參見計金標：《略論我國資源稅的定位及其在稅制改革中的地位》，載《稅務研究》2007年第11期。緊緊圍繞這一目標，將資源稅主導目的定位為“促進資源合理開發與利用，節約資源……促進資源、環境、經濟、社會的協調發展。”〔47〕李冬梅：《我國資源稅經濟效應評析及制度重構展望》，經濟科學出版社2016年版，第130-131頁。

按照可持續發展理念，所有資源的使用都必須要慮及后代人的需要。〔48〕參見［美］ 湯姆?蒂坦伯格、琳恩?劉易斯：《環境與自然資源經濟學》（第8版），王曉霞等譯，中國人民大學出版社2011年版，第524頁。策應于此種理念，“目前，世界各國開征的資源稅主要還是針對不可再生資源，這是因為不可再生資源的存儲量是有限的，而伴隨人類社會的發展，對這些資源的需求卻是無限的。如何能在滿足人們生產生活需要的前提下，使不可再生資源使用得更持久，這就涉及資源的最優開采問題，這也是各國寄希望于開征資源稅所要達到的重要目的。”〔49〕同前注〔47〕，李冬梅書，第3頁。畢竟，資源稅可以通過價格機制內化外部性，提高需要保護資源的價格，資源的開采者和使用者出于利益追逐的考慮，多半都會自覺地對價格提高的資源做出行為反應，想方設法地用資本、技術和其他資源對應稅資源進行替代，以達到減少使用該種資源的目的，此為資源稅發揮替代作用的前提條件和運作機理。〔50〕參見王萌：《資源稅研究》，經濟科學出版社2010年版，第101頁。這一機理實質上蘊含了保護資源、促進資源節約集約利用的資源稅主導目的。誠如學者所言：“雖然資源稅的稅收規模并不大，但它具有不可忽視的調節作用，促進資源節約利用、可持續發展……這是當前和未來資源稅立法的主要目的。”〔51〕滕娟：《資源稅法公開征意見 專家稱明確立法依據和功能定位是關鍵》，載《財會信報》2017年11月27日，第A06版。

由此看來，不管是立足于資源稅的事物本性，還是比照于特定目的稅的經濟誘導機理，乃至因應于可持續發展的全球共識，資源稅主導目的都應該定格為促進資源節約集約利用。事實上，這一主導目的原本就有著深厚的資源稅制變遷土壤，從早期的“鼓勵資源的綜合利用”到“促進資源的合理開發利用”，直至“促進資源節約開采和利用”，這些規范性文件筑就的資源稅之目的無不鋪就和夯實了“促進資源節約集約利用”這一主導目的的制度基礎。只是這一主導目的晚近被“財稅〔2016〕53號”開啟的資源稅全面改革所動搖，加上《征求意見稿》未能明確回應，所以縈繞在資源稅改革與立法之上的主導目的疑云便不難理解。令人欣喜的是，“財稅〔2016〕55號”第1條明示的“促進資源節約集約利用”這一主導目的不僅為財政部、國家稅務總局、水利部對外公布的《擴大水資源稅改革試點實施辦法》（財稅〔2017〕80號）所直接繼受，而且被水資源稅試點地區所整體承繼。前者如，“財稅〔2017〕80號”第1條規定：“為……加強水資源管理和保護，促進水資源節約與合理開發利用，制定本辦法。”后者如，《北京市水資源稅改革試點實施辦法》（京政發〔2017〕36號）第1條規定：“為加強水資源管理和保護，促進水資源節約與合理開發利用……制定本辦法。”〔52〕此種做法得到了天津市、山西省、山東省、河南省、四川省、陜西省、內蒙古自治區、寧夏回族自治區的一致認同。這些試點地區的“水資源稅改革試點實施辦法”均無一例外地將水資源稅主導目的厘定為：加強水資源管理和保護，促進水資源節約與合理開發利用。

可見，盡管自全面推進資源稅改革以來，促進資源節約集約利用這一資源稅主導目的受到了一定沖擊，但還不致被徹底顛覆。雖然《征求意見稿》既未如《環境保護稅法》第1條那般開門見山地確立了立法目的，也未如“水資源稅改革試點實施辦法”那樣明確“促進資源節約集約利用”的主導目的位置，但是《關于〈中華人民共和國資源稅法（征求意見稿）〉的說明》還是在一定程度上肯認了資源稅促進資源節約集約利用的主導作用，因為該“說明”第一部分即明確提出：“為了更好地發揮稅收促進資源節約……作用，必須加快制定資源稅法，完善資源稅法律制度。”同樣值得注意的是，《資源稅法》第14條有關“國務院根據國民經濟和社會發展需要，依照本法的原則，對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅”和“國務院自本法施行之日起五年內，就征收水資源稅試點情況向全國人民代表大會常務委員會報告，并及時提出修改法律的建議”的規定實質上也肯定了“水資源稅改革試點實施辦法”中的制度設計，當然也包括水資源稅的主導目的設計。從此意義上說，資源稅全面改革與立法絕非是將促進資源節約集約利用這一主導目的棄之不用，而是決策者策略性地通過水資源稅試點等個案對其進一步探索和完善，進而等待成熟的立法條件出現。是故，深化資源稅改革也好，推進資源稅收法定也罷，皆需特別考量：如何秉持資源稅的事物本性，怎樣借鑒特定目的稅的獨特機理，以構造資源稅主導目的，從而消除由此而致的政策與立法歧見，形成資源稅促進資源節約集約利用這一主導目的的社會共識，進而保障資源稅改革與立法的科學性、穩定性和權威性。

（二）主導目的的保障設施：資源稅收入的專款專用

客觀上看，確立“促進資源節約集約利用”主導目的并不難，但如何保障其真切實現卻為不易。若不能構造行之有效的保障設施，展示資源稅促進資源節約集約利用的卓越功效和良好預期，則勢必會影響決策者對確立這一主導目的的信心和決心。而決策者的態度之于資源稅主導目的的確立可以起到舉足輕重的作用，因為在資源稅改革與立法進程中，雖然主導目的的抉擇可能會有政治學、經濟學、法學、倫理學、行政管理學，甚至更多不同學科的標準支撐，但是在最終的決策中，政治的考量才是決定性的。只要決策者愿意接受某一主導目的，并通過政治過程把這一目的植入到改革與法律的軌道上，其他標準都不再重要。〔53〕參見［美］B.蓋伊?彼得斯：《稅收政治學》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第3頁。只是不同的保障機制，有不同的內涵和邊界，有不同的適用場域，也會有不同的制度要求，找尋與主導目的無縫對接且又簡約易行的保障工具并不容易。從保障機制的相容性、簡約性和操作性角度考慮，特定目的稅“經濟誘導→專款專用”的二元建造機理不失為價值參照。因為不論何種特定目的稅都絕非簡單地停駐于經濟誘導這一層面，而是時常輔之稅款以專款專用，促導特定目的的根本實現，進而反向鞏固特定目的的主導地位。〔54〕典型如，《城市維護建設稅暫行條例》第1條在明示“為了加強城市的維護建設，擴大和穩定城市維護建設資金的來源”的同時，第6條至第7條又同時規定“城市維護建設稅應當保證用于城市的公用事業和公共設施的維護建設”，納稅人在縣城、鎮繳納的稅款“應當專用于鄉鎮的維護和建設”。

專款專用制度有此功效，皆因其利用稅基和政府活動之間的互補性，在稅收收入來源和支出用途之間建立直接的、長期穩定的稅收契約，既可以強化收與支之間的緊密聯系，又可以增加收支結構的剛性，從而產生迥異于一般財政目的稅的特別效果，確保政府及相關部門受到激勵而將稅款用于所要求的特定用途。〔55〕參見陸佳：《專款專用稅：稅法學視角下用稅監督權的建構進路》，載《現代法學》2010年第2期。不過，當稅收收入與特定目的連結而指定特殊用途時，也就意味著它透過該項稅收可以執行特定公共任務，而非具體對待給付，也即特定目的稅為支應履行公共任務的財政需要，并不具有對價給付的特質。〔56〕參見陳清秀：《稅法總論》修訂九版，元照圖書出版有限公司2016年版，第76頁。因此，經濟學家通常對稅收指定用于特殊目的持懷疑態度，他們大多主張所有稅收收入應該進入財政，公共產品應該以平等關系競爭公共基金。指定用途是最優化政府稅收和開支時的一個額外約束條件，用此方法，從來都不會是最優政策。〔57〕參見［美］托馬斯?思德納：《環境與自然資源管理的政策工具》，張蔚文、黃祖輝譯，上海人民出版社2005年版，第150-151頁。縱然如此，仍無從否認這的確是一種次優而高效的方略，因為它以支出預先設定收入用途，民眾的稅收支出與其從該支出中享受的公共產品之間具有較嚴格的匹配關系。〔58〕參見陳鑫、劉生旺：《特定目的稅的稅收政策有效性——以社會保障稅為例》，載《經濟體制改革》2011年第6期。如此設計不僅可以奠定稅之特定目的的正當性基礎，而且可以增進特定目的稅的社會可接受度。更何況，“專款專用的方式比較透明，收入與支出之間關系直接而清晰，比較容易受到公眾的監督。”〔59〕李傳軒：《環境稅收入使用法律制度研究》，載《當代法學》2011年第1期。一旦政府未將稅款用于事先承諾的用途，或者違約使用稅款時，納稅人便可根據追責機制，通過行政或司法等手段行使用稅監督權，敦促政府對稅款的特定使用。

以此觀之，若將資源稅主導目的定為促進資源節約集約利用，卻將其收入納入一般公共預算統籌使用，則勢必會陷入如《環境保護稅法》既明確環境保護稅為特定目的稅，又隱含將其收入納入一般公共預算統籌使用而帶來的合法性危機。因為統籌使用不僅難以保障稅之功能合法性，而且難以達成稅之目的合法性。〔60〕參見劉佳奇：《環境保護稅收入用途的法治之辯》，載《法學評論》2018年第1期。資源稅制設計亦莫不如此。相較于調節級差收入、籌集財政收入、保護生態環境等目的，促進資源節約集約利用可謂是更切合資源稅事物本性的特定目的，也是更契合經濟誘導稅功能與機理的特定目的。于此角度甚或可以說，資源稅就是以促進資源節約集約利用為主導目的的特定目的稅。此種定性之下，若依然一方面將資源稅比照特定目的稅之經濟誘導機理設計，另一方面又將資源稅收入納入一般公共預算統籌使用，則其內含的經濟誘導功能必將大打折扣，無異于自廢武功，最終也極易淪為政府的斂財工具，陷入資源財產稅或資源流轉稅同樣的生存困局。這恰恰是既有的資源稅制一直未能有效解決的制度疑難所在。正是這種稅之主導目的與收入用途的不匹配，亦即不特定收入與用途的稅制設計，使得我國資源稅“從實質上說，并非真正意義上的資源稅”。〔61〕李慧玲：《環境稅費法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第212頁。

資源稅生存危機凸顯了既有稅制中的諸多設計缺陷與實施障礙，其中專款專用制度缺位堪為關鍵。這種收入用途制度的缺位，致使資源稅主導目的失去了強有力的運行保障。更為重要的是，針對資源稅這種自帶政策法和蘊含特別目的稅特質的行為稅，倘若只是闡述稅之主導目的，而對稅之用途棄之不顧，則完全背離了財稅法治的整體化建構理念。眾所周知，“一個完整的財稅法治目標，應該將收入與支出全部納入法治的框架下，并實現收入與支出之間恰當的邏輯聯系。征稅與用稅均屬國家的常態化活動，需要常態化制度保障。”〔62〕李大慶：《財稅法治整體化的理論與制度研究》，中國檢察出版社2017年版，第48-49頁。這種保障通常借由預算予以實現，因為預算與法治的連接之處在于預算作為一個政治過程，其本身也要遵循法治原則。法治之下，預算更多關注的是具體財政開支，以年度計劃形式落實到項目，并由政府報送權力機關審批。盡管分工不一、側重點不同，但預算和法治的共同使命都在于防范政府濫用權力，落實主權在民原則。〔63〕參見熊偉：《預算管理制度改革的法治之軌》，載《法商研究》2015年第1期。正因如此，通過預算實現征稅與用稅之間的聯動，集稅收和稅用于一體，〔64〕參見彭禮堂：《一體化稅法新論》，載漆多俊主編：《經濟法論叢》第27卷，法律出版社2014年版，第223-239頁。便成了建構稅法的重要路徑。如學者所言：“租稅的征收與使用在預算上達到統一管理，同時還保障對租稅的征收與使用每年進行議會的控制。”〔65〕［日］北野弘久：《稅法學原論》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第56頁。不過，通過預算固然能夠確保征稅與用稅的合法性，但它也只是一種具有技術性特征的法律程序，并不能保證實質正義。〔66〕同前注〔62〕，李大慶書，第49頁。之于資源稅就更是如此，因為它根本不以財政收入為主導目的，其所追求的是作為“經濟誘因”影響人民行為之形成效果，而非一般稅收指向的為人民分擔公共支出之負擔效果。〔67〕同前注〔42〕，葛克昌書，第568頁。

是故，要想發揮資源稅主導目的功效，參酌特定目的稅二元建造機理，則不僅要明確促進資源節約集約利用這一主導目的，而且更要確立資源稅收入專款專用制度。唯其如此，方可保障資源稅主導目的的高效實現。這一做法并非紙上空談，而是有著極為豐富的實踐經驗與立法行動。比如，《俄羅斯聯邦水法典》第125條規定，水資源稅作為聯邦稅種，實行專款專用，主要用于水資源設施的恢復和保護。又如，美國自19世紀20年代以來，許多州頒布的森林采伐稅法或直接或間接規定，實施森林采伐稅的目的是為了保護森林資源，確保森林資金的投入。因此，大部分森林采伐稅收入都應重新用于林業資源保護。除了法律明確規定專款專用外，建立專門基金，用于資源勘探、保護、管理及成本補償，也是資源稅收入專款專用的重要體現。〔68〕參見馬衍偉：《中國資源稅制改革的理論與政策研究》，人民出版社2009年版，第95-127頁。不只是域外，我國也有類似的制度出現，如《國務院關于健全生態保護補償機制的意見》（國辦發〔2016〕 31號）第11條“建立穩定投入機制”便明確提出：“逐步擴大資源稅征收范圍，允許相關收入用于開展相關領域生態保護補償。”

五、主導目的的方法論應用：稅制調整與制度協調

立法目的屬于法價值范疇，通常與人們的情感、偏好存在密切聯系。從法治角度看，任何愿望、信念或見解若沒有反映在法律文本中，就都不能徑直被視為有約束力的法律規范。因此，縱然是規范性文件供給了屢見不鮮的資源稅之目的，但它們依然未能有效發揮資源稅立法活動的方向選擇、立法論證的有效途徑、法律解釋的重要標準、公民守法的規范指南等功能，〔69〕同前注〔9〕，劉風景文。也未曾真正激活資源稅與消費稅、環境保護稅等資源相關稅之間的區隔與協調作用。在各資源相關稅法都在積極拓展征稅范圍、彰顯自身生態文明建設價值的當下，不僅有必要借助立法目的條款在資源稅母法中宣示“促進資源節約集約利用”之主導目的，進而策動資源稅法的整體進位，而且有必要協調規制資源相關稅法，明確各自的主導目的。只有如此，才有可能指引各自的微觀稅制建設，形成既推進生態文明建設的全程又不重復的稅制鏈條，而不致出現資源相關稅制的越位、錯位甚或缺位。

（一）主導目的下的資源稅法進階

一般而言，在所有法律條款中，唯有立法目的條款會明文規定一部法律的宗旨與目的追求，會直接載明立法者的意圖，較之征求意見稿、草案與審議報告等立法背景資料和政策文本與規范文件，它更為清晰地彰顯一部法律的整體目的。〔70〕同前注〔6〕，戴津偉文。于此而言，未來資源稅法進階的當務之急是要增補立法目的條款，明確宣示“促進資源節約集約利用”這一主導目的。唯有如此，方可帶動資源稅收入專款專用制度的建立，導引資源稅征稅范圍的擴圍，進而為資源相關稅制協調提供文本基礎和方法論前提。

1.創設立法目的條款

要想聚焦繁雜而多元的資源稅之目的實踐，〔71〕需要注意的是，資源稅之目的歷經從級差收入調節主導到級差收入調節與財政收入籌集并重，再到促進資源節約集約利用主導的實然變遷。雖然這一演化徑路暗合了資源稅主導目的的事理、稅理與法理，但是促進資源節約集約利用這一主導目的的確立絕不意味著其他目的被徹底廢棄，而只是言說這些資源稅之目的處于輔助位置。前述列舉的諸多規范性文件已是明證。設計出科學規范的立法目的條款，就必須恪守資源稅法的政策法事理，依循資源行為稅的事物本性，遵從資源稅與特別目的稅的內在邏輯。除此之外，亦有必要參考和借鑒既有單行稅法目的條款的設計技術。基于資源稅法的政策法事理和資源行為稅本性，設計資源稅立法目的條款時，理當堅持資源行為本位的整體定位，清晰傳遞類別化的資源行為傾向，從而導引納稅人的資源行為決策。從此角度觀察，《環境保護稅法》第1條中的“保護和改善環境”及“減少污染物排放”是為范例，《耕地占用稅法》第1條中的“合理利用土地資源”及“保護耕地”也是例證，二者均可為資源稅立法目的條款設計所參酌。與之契合，從資源稅的特定目的稅特質出發，資源行為誘導的目的條款定位亦是自然。不同的是，借助特定目的稅二元機理，在明示誘導資源行為的目的定位時，仍需進一步明確這一定位所仰賴的稅之用途保障。

這方面可求助于《城市維護建設稅暫行條例》的立法經驗，該條例第1條在明示“加強城市的維護建設”目的之外，還專門列示了“擴大和穩定城市維護建設資金的來源”這一特別目的，它所宣示的資金來源條款，并非對“加強城市的維護建設”的簡單復述，而是蘊含著非常高明的立法技術，既公告了城市維護建設所需的資源來源，又強化了基于城市維護建設而課加稅收的合法性與正當性，還呼應了條例第6、7條規定的稅之特定用途。具體來說，設計資源稅立法目的條款時，應首先明確“促進資源節約集約利用”的主導目的地位，同時還要適度回應資源誘導行為而致的財政資金籌措，并限定此種資金的專項用途。至于級差收入調節、生態環境保護等輔助目的，因偏離資源稅之特定目的稅特性，且與資源行為稅本性距離較遠，故可不寫入立法目的條款文本中。與之不一，納稅人權利保護雖為所有單行稅法的共識目的，但之于資源稅法卻有著特別重要的意義。毋庸置疑，資源的不斷匱乏及其越來越昂貴的價格固然會激發人們保護資源，盡量節約某些資源的實際行動，〔72〕參見［美］約翰?C.伯格斯特羅姆、阿蘭?蘭多爾：《資源經濟學——自然資源與環境政策的經濟分析》（第3版），謝關平、朱方明主譯，中國人民大學出版社2015年版，第9頁。但同時也會增加納稅人，尤其是高度依賴于應稅資源的企業納稅人的整體負擔。如果再增設嚴格的資源節約集約利用門檻，那么企業的可持續發展必定受阻。是故，資源節約集約利用理應恪守，資源保護理當踐行，但企業的可持續發展照樣需要維系和鼓勵，否則，何談社會發展和人權保護。所以，資源稅立法目的條款在列示資源節約集約利用與財政資金籌措的同時，還有必要顧及社會的整體發展情勢，書寫納稅人權利保護，以此為底限目的。唯其如此，納稅人才能安心組織生產、積極參與分配、交換和消費，國家才能獲得由此而致的財政收入，社會才可能得以持續發展。〔73〕同前注〔14〕，葉金育、褚睿剛文。據此，筆者認為資源稅立法目的條款可設計為：“為了促進資源節約集約利用，加強資源管理，擴大和穩定資源保護的資金來源，保護納稅人權利，制定本法。”

2.制定專款專用制度

與立法目的條款配套，未來資源稅法中亦有必要建立資源稅收入專款專用制度，以相助資源稅主導目的的真正實現。這一機制能否堪當重任，取決于以下具體制度的整體探究與精心安排：一方面，有必要考慮設立原則性條款，明確資源稅收入納入一般公共預算專門使用的基本遵循，譬如，資源稅收入專用必須以符合預算法治為前提，重點指向和導引資源的節約集約利用；另一方面，也有必要思考設置義務性條款，明示資源稅收入專用的具體內容，比如，明確規定資源稅收入主要用于以下特定事項：資源節約集約利用設施的恢復和保護，資源節約集約利用技術的研發，資源節約集約利用設備與產品的開發和推廣使用，資源節約集約利用的獎勵，資源可持續利用建設資金的設立，資源所在地的生態補償，生態補償基金和資源生態環境的綜合治理，等等。不過，為了規避專款專用的過度剛性和可能帶來的低效率風險，資源稅收入應根據整個國家或地區的總體資源節約集約利用狀況，綜合地應用于各個特定事項。除此之外，還有必要思量創立禁止性條款，明確資源稅收入專用的制度底限。例如，規定任何單位和個人不得截留、擠占或挪用資源稅稅款。同時，建立財政、審計及地方政府資源節約集約利用效率評價等配套制度，以加強和監督資源稅稅款的合規使用。〔74〕參見崔景華：《資源稅費制度研究》，中國財政經濟出版社2014年版，第226頁；李慧玲：《論環境收入稅》，載《現代法學》2007年第6期；馬長海、劉夢巖：《資源稅的目標定位與制度優化》，載《人民論壇》2013年第5期；單順安：《資源稅功能定位的再認識及完善措施》，載《稅務研究》2015年第5期；同前注〔60〕，劉佳奇文。

3.擴大資源稅征稅范圍

立法目的之下，資源稅制要素當應相機調整，在這其中，征稅范圍的重構是為核心。〔75〕資源稅法的立法目的條款不僅影響征稅范圍的選擇，而且影響稅率、計稅依據、稅收優惠等稅制要素的設計。比如，以“促進資源節約集約利用”為主導目的，則稅率和稅收優惠設計宜特別考慮資源的整體開采條件、節約集約利用率等情況，而不宜只考慮資源品位。囿于文章篇幅，特別是稅率、計稅依據和稅收優惠等稅制要素大都植根于征稅范圍，所以本部分僅以資源稅征稅范圍為例，闡述主導目的對資源稅法微觀制度設計的導引作用。其他未盡議題留作他文另行研究。作為資源稅首位和基石性要素，征稅范圍的設計應以促進資源節約集約利用為根本標準。特別是在資源稅擴圍已成共識〔76〕對于資源稅來說，擴大征收范圍的決心和共識早已形成。典型例證如《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確要求“加快資源稅改革”“堅持使用資源付費和誰污染環境、誰破壞生態誰付費原則，逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態空間。”《國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》進一步指示：“實施資源稅從價計征改革，逐步擴大征稅范圍。”而《財政部 國家稅務總局關于全面推進資源稅改革的通知》更是進一步重申“擴大資源稅征收范圍”“開展水資源稅改革試點工作”“逐步將其他自然資源納入征收范圍”。的當下中國，圍繞資源稅立法目的，科學重組資源稅征稅范圍，不僅關乎資源稅主導目的的實施，而且關系其他資源稅制要素的優化調整，可謂是牽一發而動全身。只是過往每每調整資源稅征稅范圍總是陷入違背普遍征收、稅目范圍界定不清、相關稅制協調不暢等困局，致使以促進資源節約集約利用為主導目的的征稅范圍體系始終無法形成。慮及資源課稅的現實性和資源稅主導目的，重構資源稅征稅范圍時應秉承相對擴圍、循序漸進的立場，遵循科學分類、類型化擴圍和正向列舉原則。具體而言，稅務總局有必要先聯合財政部、自然資源部等相關部門根據自然資源儲量、特性和征稅需要等對其進行科學分類，以適應稅率、計稅依據和稅收優惠等稅制要素的設計和征納管理。并以此為基，逐步擴大資源稅的征稅范圍。一方面，可以考慮在總結歸納現有各省征稅稅目的基礎上，結合“財稅〔2016〕53號”擴大資源稅征收范圍的精神，優先將水資源和森林資源作為一級稅目征稅，前者可暫定為地表水、地下水、溫泉水、地熱水等子目，后者可暫分為林地及人工植林區采伐的用材林、經濟林、薪炭林等子目。另一方面，在基本維持礦產資源二級稅目之下，酌情調整和細化已有的部分稅目，如焦煤、肥煤及瘦煤等；同時，伺機擴大三級稅目，考慮把目前各省已征稅稅目納入征稅范圍。但是，不管是何種層級的征稅范圍擴圍抑或稅目調整，都有必要采取正向列舉技術和方法，限縮“未列舉名稱”的應稅資源范圍，防止征稅范圍的無限擴大和征稅范圍擴圍中的公權力濫用，進而保護納稅人權利。〔77〕參見王婷婷：《資源稅擴圍的法理邏輯與路徑選擇》，載《江西財經大學學報》2018年第5期；羅昌財、宋生瑛、方菂：《新時代資源稅立法的背景與選擇》，載《稅務研究》2018年第6期。資源稅征稅范圍一旦得以擴大，未來的資源稅立法模式就有必要認真評估。誠如學者所言，資源稅法橫亙資源法與傳統稅法，其立法模式的選取亦應在資源法代表的分散模式與傳統稅法代表的綜合模式之間尋求平衡。〔78〕參見馮鐵拴、熊偉：《資源稅擴圍語境下立法模式論析》，載《江西財經大學學報》2018年第5期。

（二）主導目的下的相關稅制協調

隨著資源稅征稅范圍的擴圍，原本致力于組織財政收入、調節消費結構的消費稅法也更加強化糾正外部性的稅制目的，不斷對消費稅進行“擴容”“加碼”和“整合”。〔79〕參見賈康、張曉云：《中國消費稅的三大功能：效果評價與政策調整》，載《當代財經》2014年第4期。成品油、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等污染耗能產品相繼被課征消費稅即是典型。不只如此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》更是進一步要求把高耗能、高污染產品納入消費稅征收范圍。意想不到的是，立足于環境保護的《環境保護稅法》盡管實施不久，《國務院關于印發打贏藍天保衛戰三年行動計劃的通知》（國發〔2018〕22號）“（二十九）完善法律法規標準體系”中卻依然明確提出“研究將VOCs納入環境保護稅征收范圍”。稍作觀察不難發現，諸多資源環境類產品游蕩于資源稅、消費稅和環境保護稅之間，并未找到最佳的課稅場域，也難言有明確的課稅思路和正當性基礎，甚至有些資源環境類產品還會存在同時為不同資源相關稅所重復規制的風險和可能。故此，不管是基于納稅人整體稅負考量，還是鑒于稅制合力作用考慮，資源相關稅制改革與立法都有必要著眼于整體和長遠規劃，在主導目的的導引下，恪守自身的目的序位，避免在資源節約集約利用與環境保護過程中出現本不應有的稅制重疊現象。

1.稅制重疊：目的交集下的稅目沖突

資源稅與消費稅、環境保護稅等資源相關稅本有各具特色的稅制設計，也有各自相對清晰的課稅對象，還有彼此相互區隔的稅制邊界。然而，資源環境問題的凸顯，資源耗竭與資源浪費、環境污染行為的加劇和生態文明建設的提速，使得稅制“綠化”不僅有強烈的稅制動因，而且有廣泛的社會共識，甚至還有深層的政治角逐，進而成為不可扭轉的稅之大勢。只是泛化的“綠化”稅制行動和各資源相關稅的盲目擴圍，不僅給既有稅制體系的穩定性和資源相關稅制的協調性帶來巨大壓力，而且極易加劇各資源相關稅之間的稅制重疊，從而催生這些單行稅制之間的內在沖突。譬如，《環境保護稅法》附表二《應稅污染物和當量值表》之五“大氣污染物當量值”列明的第37類污染物為“硫化氫”，而《資源稅法》 附表《資源稅稅目稅率表》 中“水氣礦產”稅目中同樣出現了“硫化氫氣”。這些稅制沖突之中，各資源相關稅間的稅制性重復征稅最為嚴重也最為隱蔽，理當格外重視。如果放任資源稅與消費稅、環境保護稅，甚或其他資源相關稅的自由擴展，稅制重疊將會更加嚴重。

從多數產品的生命周期來看，“原料開采→生產/加工→購銷→使用→廢棄”的每一周期都不僅存在資源浪費的可能，而且也都存在環境污染的可能，這種潛在的資源浪費可能性和環境污染可能性為不同的資源相關稅切入提供了可稅性基礎。因此，一種產品，特別是資源環境類產品，理論上極易同時成為多種資源相關稅的課稅對象，各資源相關稅依據不同的資源消耗行為和污染行為可以在不同的征稅環節課稅。如若缺乏系統、合理的稅制設計與協調機制，必然造成稅制性重復征稅，從而加重納稅人本不應如此的稅收負擔，最終殃及國庫持續性收益和資源與環境保護。例如，為多數學者所倡議的污染產品消費稅征稅范圍主要包括含磷洗滌劑、能源燃料、化肥農藥、電池、各種一次性使用物、臭氧損耗物等污染產品，問題在于這些產品的生產、加工大都伴隨應稅污染物的排放，也即意味著它們在生產、加工和最終消費時，均具有課征環境保護稅和消費稅的可稅性基礎。特別是天然氣、成品油等能源燃料基本還保留了作為自然資源的原本樣態和自然屬性，甚至還可能會比其他污染產品多承擔一道前奏的資源稅，某種程度上無異于“三重征稅”。

資源相關稅制重疊的原因紛繁復雜，但深層根由恐怕還在于資源節約集約利用與環境保護目的的重疊導向。為了促進資源節約集約利用與保護環境，資源稅將資源開采過程中的代際外部性內在化，使得資源開采成本提高，可謂是稅收促進資源節約集約利用，實現環境保護目的的第一道稅制鏈條。環境保護稅旨在將污染排放的外部性內在化，客觀上也會起到節約資源，提高資源集約利用效率的效果，實質上成為保護環境、促進資源節約集約利用的第二道稅制鏈條。與之不同，消費稅主要聚焦于生產、委托加工環節的污染產品課稅，因其課稅主要是由于商品在使用或廢棄后會對環境造成污染，且課稅效果的實現仰賴于應稅產品的實際消費，這種特殊的課稅環節構造，使得消費稅與環境保護稅的稅制鏈條相互接壤，但又實質上充當了“保護環境與促進資源節約集約利用”這一相對獨立的稅制鏈條，可視為第三道稅制鏈條。各資源相關稅制目的趨同，必然導致稅制鏈條的交織，最終使得不少資源環境類產品在原料開采環節承擔一道資源稅，在后續產品生產、加工環節伴隨污水、廢氣、廢物等的排放而再被課征一道環境保護稅，同時因應產品的生產、加工還要被征收一道消費稅，也即一些資源環境類產品極有可能出現同一產品在不同階段、不同樣態下被同時課以資源稅、環境保護稅和消費稅中的兩個或多個資源相關稅的稅制重征現象。

如果不能正視各資源相關稅原初的主導目的，不顧及課稅對象與主導目的之間的關聯度，一體將其植入某一個或多個資源相關稅課稅范圍，則極易造成“借節能環保之名，行聚財之實”。因此，在“綠化”稅制理念之下，不管是資源稅全面改革與立法，還是消費稅擴容、加碼與整合，乃至于未來環境保護稅法的制度增進，都有必要跳出各資源相關稅法的單一思維，切換至領域法學的整體視角，順應治理現代化和科學化的大勢，尊重資源環境的整體性，關注資源環境現象的集合性，強調資源環境問題的復雜性，并在此基礎上把握各資源相關稅之間的邏輯關系，維系和設計好各自的具體稅收制度，消除稅制壁壘，形成具有針對性、內生性、協同性的制度空間，〔80〕參見劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，載《政法論叢》2016年第5期。實現各資源相關稅收促進資源節約集約利用與環境保護的整體合力。畢竟，資源相關稅是聚焦資源環境問題的稅收集合體，各稅的征稅范圍重合只是稅制性重復征稅的外在表象，稅之目的交叉才是資源相關稅制重疊的內在誘因。〔81〕參見褚睿剛：《環境相關稅的法際聯動與位階劃分——以領域法學的“環境問題”為中心》，載《大連理工大學學報（社會科學版）》2018年第2期。

2.制度協調：主導目的的分界化應用

已如前述，既然資源相關稅制重疊的深層根源在于各稅目的交集纏繞，那么回歸稅之主導目的，以此構造解決稅制沖突的核心準則，進而尋得各資源相關稅制協調的普適方法，當是首選之策，也應是務實高效之舉。雖然資源與環境問題的加劇使得各個資源相關稅之具體目的都不再單純，也都不可能只有一個稅之目的，更多時候皆為各種目的的交叉演化，以帶動各相關稅制要素的持續進化，但是無論稅之目的多寡，也不管目的之間怎樣交錯運行；不論這些目的如何復雜，怎樣多元，也別論這些目的之間如何沖突，何以相互掣肘，總歸說來，任何一個具體的資源相關稅法都會有而且也只有一個主導目的。這一稅之主導目的的存在，使得以此為根基而建造的各具體資源相關稅具備了稅之合法性與課稅正當性，也使得該稅與其他資源相關稅彼此區分、相互識別，自然也就成為各資源相關稅互相界分的核心標準和特有標識，堪為各資源相關稅制協調的基礎準尺和方法論準據。

以主導目的為中心，主要資源相關稅法逐漸分界。其中，資源稅法以促進資源節約集約利用為主導目的，環境保護稅法以環境保護為主導目的，相較麻煩的是消費稅法，因為“一般認為，消費稅具有調節收入分配、引導合理消費、節約能源、控制環境污染、增加財政收入等功能。在這些功能中，最具實際意義的是調節收入分配功能和增加財政收入功能。”〔82〕李玉虎：《消費政策變遷與消費稅征收范圍調整》，載《蘭州學刊》2013年第9期。但事實上，“消費稅不但未促進收入分配的更加公平，反而加劇了收入分配不公。”〔83〕何輝：《我國消費稅的收入分配效應與福利效應實證分析》，載《稅務研究》2016年第4期。相比之下，消費稅財政收入的功能顯而易見，這既可從消費稅的創設初衷導出，也可從消費稅制的變遷中得出。據學者考察：“開征消費稅是1994年稅制改革的重要內容之一，其直接目的是使消費稅成為增值稅的輔助稅種，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎上，再加征一道消費稅，以避免在取消產品稅、改征增值稅后，產生總體稅負的下降和國家財政收入的減少。”〔84〕同前注〔32〕，張守文書，第204頁。從此后消費稅收入增長的情況來看，盡管其整體占比有下降趨向，但財政收入功能依然十分顯著，實質上成為了消費稅法的主導目的。〔85〕參見李玉虎：《論我國消費稅的宏觀調控功能》，載李昌麒、岳彩申主編：《經濟法論壇》第8卷，群眾出版社2011年版，第204-214頁。這一點也為過往消費稅制調整實踐所佐證，典型如《財政部 國家稅務總局關于調整煙產品消費稅政策的通知》（財稅〔2009〕84號）的明示：“為了適當增加財政收入，完善煙產品消費稅制度。”

照此來看，雖然資源稅法與消費稅法、環境保護稅法都有資源節約集約利用與環境保護這些共同目的，但是它們在各自目的體系中的位置并非等量齊觀。比如，在環境保護稅法中，環境保護是主導目的，財政收入籌集、納稅人權利保護相對靠后，資源節約集約利用則少有提及。〔86〕一般認為，環境稅不以收入為主導目的，而以環境保護為根本使命和主導目的。參見葉金育：《環境稅量益課稅原則的詮釋、證立與運行》，載《法學》2019年第3期。在消費稅法中，財政收入籌集是主導目的，調節收入分配、合理引導消費次之，環境保護與資源節約集約利用置后。在資源稅法中，促進資源節約集約利用是主導目的，財政收入籌集和納稅人權利保護次之，環境保護與級差收入調節等目的位序并無不同。這些資源相關稅法各自呈現的目的位序提供了資源相關稅制設計與制度協調的主體思路，即以各主導目的為核心，位序靠前的目的先于位序靠后的目的得以實現。如果一個潛在的課稅對象既可以由環境保護稅法實現課稅目的，也可以由消費稅法實施課稅征管，還可以由資源稅法規制管理，此際即應觀其與各主導目的的最佳契合度。假如它離環境保護法更近，課稅正當性在于環境保護，則應首先考慮植入環境保護稅法。倘若其含有豐富的財政收入潛能，既無太大的資源浪費可能，也無太重的環境污染可能，則理當優先考慮嵌入消費稅法。同樣，如若這一課稅對象在現實中浪費現象嚴重，課稅旨在促進資源節約集約利用，則有必要直接納入資源稅法的課稅范圍。〔87〕比如，盡管當下共識性的決議是將高耗能和高污染類產品納入消費稅課稅范圍，但實際上，就高耗能和高污染類產品征收消費稅而言，若無更加環保和節能的替代品出現，即使征收消費稅，也難以實現環保和降耗目標，只會徒增消費者負擔。從此角度看，對高耗能和高污染類產品征收消費稅，對經濟結構調整的調節作用可能十分有限。更為關鍵的是，既然消費稅的主導目的并非資源節約集約利用與環境保護，也就不應讓其承擔過重的環境保護與資源節約集約利用目的。是故，這類產品更宜由環境保護稅法加以調整。參見李夢娟：《我國消費稅改革的考量與權衡》，載《稅務研究》2014年第5期。

據此思路，總體可以將資源稅和環境保護稅、消費稅之間的關系予以厘清，相互邊界也大體可以明晰。但是，也不能不正視如下事實：擬課稅對象與各稅之主導目的間的最佳契合度并不如想象中的那般清晰可見，有些課稅對象一時并不容易識別其主導目的偏向也是常有之事，故此，在主導目的識別之外，尚需綜合資源與環境國情、稅收征管技術及納稅人總體稅負等因素進行整體考量。例如，林木經過開采、加工后會以木制一次性筷子、實木地板等產品形式出現，并最終轉化為固體廢棄物，造成環境污染是必然事件，故未來對其課征環境保護稅貌似是天經地義。然而，林木事關經濟建設、百姓安居樂業等非環境因素，現實中過度砍伐林木、濫用林木資源現象又極為嚴重，故相較于環境保護導向，促進林木節約集約利用或許是更切合資源國情的主導目的，如此看來資源稅似乎又應是林木資源課稅的最佳棲息地。“財稅〔2016〕53號”中“逐步將其他自然資源納入征收范圍”明確列及森林資源體現的便是這種思路。再者，與對一次性筷子、實木地板等課征消費稅，以及對這些產品所致的污染征收環境保護稅相比，對林木開采征收資源稅更具技術上的可行性和成本上的可控性。〔88〕參見任強、張楊：《消費稅：功能、計稅辦法及改革建議》，載《新疆財經》2016年第1期。所以，一旦資源稅擴圍至森林資源，則一次性筷子、實木地板等林木產品消費稅宜相機調整。一個可能的方案是，直接取消林木產品消費稅，交由森林資源稅征管，強化使用資源性產品的引導功能，實現以資源稅促進資源合理使用的技術正義。〔89〕參見汪永福：《論資源產品稅立法邏輯與綠化路徑》，載《價格理論與實踐》2016年第11期。與之配套，規劃對一次性林木生活產品設置專門的污染產品稅，歸入環境保護稅范疇，以協同森林資源稅，引導生產和消費，最終促進林木資源節約集約利用。〔90〕參見葉金育：《污染產品課稅：從消費稅到環境稅》，載《中國政法大學學報》2017年第5期。

同樣需考慮的是，不少資源環境類對象同時滋生強烈的資源與環境問題，意欲度測它們與稅之主導目的的最佳契合度也非易事。譬如，石油這類能源資源縱然不考慮征管機關難以克服的財政收入動因，其自身特質也使得稅之主導目的度衡難度不小。畢竟，其不僅是極具價值的不可再生資源，而且也是十分嚴重的典型污染源，業已成為制約人類可持續發展的瓶頸。〔91〕參見蔣亞娟：《可持續發展視域下的能源稅立法研究》，廈門大學出版社2009年版，第1頁。不管在哪個國家或地區，這些能源資源都既有節約集約利用的迫切需求，又有控制生產與使用進而減少污染排放的現實訴求。因此，將這類能源資源導入資源稅，或植入環境保護稅，甚或放入消費稅予以課稅都言之有理。從某種意義上說，此種情形下的能源資源的開采與污染的關系猶如刑法中的“牽連犯”而非“競合犯”。〔92〕因為開采資源并不意味著一定會產生污染，如果技術得當，污染即便不能完全避免，也至少可以降低，如此說明開采資源與污染排放應屬兩個相關但并不能混同的問題。參考刑事立法技術，〔93〕參見鄧思、陳細田：《牽連犯研究》，中國政法大學出版社2014年版，第162頁。針對能源這類資源的開采與消耗而引發的環境污染確有必要同時課征資源稅和環境保護稅，甚或消費稅，但無論是借鑒刑法學對牽連犯的處置方法，還是從能源資源的開采與使用的國情出發，保障納稅人權利都需要特別考慮。因為同一課稅對象在不同環節課征不同稅收雖說不上是典型的稅制重征行為，但由此而致的稅負確實更易大幅增加。在減稅成為重要制度實踐，且對經濟、政治、法律、社會發展均有重要影響〔94〕參見張守文：《“結構性減稅”中的減稅權問題》，載《中國法學》2013年第5期。的當下，我們更需要認真思量這些資源相關稅之間的稅制設計，統籌、協調好各資源相關稅稅率、計稅依據和稅收優惠等微觀制度，以便測度和設計出合理稅負。唯有如此，各資源相關稅才有可能在同一資源環境類對象上和諧共存。

六、結語

自然資源既具有多種屬性，又具有數量、質量、時間和空間等多元維度。不同資源屬性、不同資源維度會帶來不一樣的資源功效，但都惠及人類，成為人類文明進步的重要引擎。只是不管何種資源，稀缺總是相伴相隨。人類所面臨的挑戰就是有效管理好自然資源，以便從中獲得最大化和可持續化的滿足感。可以肯定的是，人類繁榮期所依賴的資源基礎不會永遠存在，資源枯竭和環境機制分解廢物的承載力是關乎未來經濟發展和繁榮的主要關注點。不斷加劇的資源匱竭、生態系統惡化及環境舒適度的降低，不僅對整體生活質量的下降構成危險，〔95〕同前注〔72〕，約翰? C.伯格斯特羅姆、阿蘭?蘭多爾書，第9-47頁。而且將資源稀缺成本也留給后人。由于市場機制在時間維度上的缺位，導致后代人的利益在市場配置資源中被忽略，當代人影響后代人利益現象的不斷發生意味著資源代際外部性問題，即資源在代際配置上的失靈。〔96〕參見蔡紅英：《世界礦產資源稅收問題研究》，中國財政經濟出版社2016年版，第3頁。面對日漸嚴峻的資源耗竭問題和資源的失靈配置難題，資源稅、權利金、紅利、資源租金、耗竭補貼等資源財政工具應運而生。〔97〕參見丁志忠、孟磊：《礦產資源稅費改革研究》，知識產權出版社2016年版，第25-37頁。相較于其他資源財政工具，資源稅蘊含資源節約集約利用、財政收入籌集、級差收入調節、生態環境保護等多元功效而成為資源問題解決的天然利器。在我國，不管是初創之時的《資源稅條例（草案）》，還是由其升格而致的《資源稅暫行條例》，也不論是引起紛爭的《征求意見稿》，還是悄然步入稅收法定時代的《資源稅法》都未曾提及資源稅之立法目的。與之相反，調節級差收入、增加財政收入、促進資源節約集約利用、保護生態環境等資源稅之目的卻廣泛馳騁于各級規范性文件之中，實質上筑就了資源稅法之目的譜系。基于資源稅法的政策法事理，未來在資源稅改革與立法時，極有必要回應已然出現的各式資源稅之目的，創設立法目的條款，宣示資源稅之主導目的。出于資源行為稅的事物本性和資源稅的特別目的稅特質考慮，亦有必要參酌特定目的稅二元建造機理，在立法目的條款中首先明確促進資源節約集約利用的主導地位，同時列明財政收入籌集和納稅人權利保護的附隨目的位序。除此之外，還有必要增設資源稅收入專款專用制度，以確保主導目的的真切實施。若能如此，則既可推動資源稅法的規范構造和整體進位，為稅法實施和稅法解釋等實踐活動的開展提供科學的資源稅法文本，又可供給各資源相關稅法的分界基準，構造資源相關稅制協調的方法論，還可提升資源稅全面改革與立法的科學性和可接受性，加速中國的生態文明進程。