國家審計機關購買審計服務后評估機制研究

張萌萌

摘要 我國各級審計機關一直存在審計工作任務重、涉及領域廣泛、專業(yè)性要求強和審計力量及專業(yè)能力不足的矛盾。新時代，面對黨和國家對審計監(jiān)督的更高要求，這一矛盾將更加突出。如何化解這一矛盾？通過向社會購買審計服務是重要途徑，但是其評估機制尚未統(tǒng)一和規(guī)范。因此，構建科學合理的購買審計服務績效指標評估機制以明確評估主體、評估對象和評估程序，對促進購買服務的健康發(fā)展、保證購買服務的質(zhì)量和效果、提升注冊會計師行業(yè)的地位和公信力、引導政府購買審計服務的發(fā)展具有重要意義。

關鍵詞 政府購買;審計服務;績效評價;指標體系

一、國家審計機關向社會購買審計服務后評估機制的構建思路

（一）構建原則

構建國家審計機關向社會購買審計服務后評估機制[1]總體上要遵循以下幾個原則：

1.評估對象要根據(jù)購買服務方式的不同有針對性選取[2]

目前，購買審計服務的方式主要包括兩種類型：聘用外部人員參與審計工作與審計項目整體外包。評估對象要根據(jù)購買服務方式的不同有所區(qū)分，不能一概而論，從而使評價結果更符合政府采購工作的實際情況和特點。

2.評估目標要考慮購買方式、評估主體和評估客體的合理確定

在評估機制的構建中，首先必須明晰評估目標。只有清晰、準確、明了的目標才能選擇好合適的指標與方法，才能使評估體系構建工作具有目的性和效率性。由于購買審計服務的方式不同，評估的目標、側重點，以及相應的評估主體、客體均存在不同。

對于聘用外部人員參與審計工作的項目，評估外聘人員服務質(zhì)量成為側重點。由于外聘審計人員通常是在審計組的安排下開展工作，其工作成果通常匯總在審計組的審計報告中，難以獨立評估其績效。然而，審計項目整體外包，既可以評估其服務質(zhì)量，也可以對外包項目的整體績效進行評估。

3.評估指標要根據(jù)項目特點與目標選擇，評估購買服務的全過程[3]

評估指標的構建是購買審計服務后評估機制的關鍵，是決定整個體系是否完善的基礎。如何選擇評估指標？這需要結合購買服務項目的特點，根據(jù)評估的目標、主體及客體不同，選取適當?shù)闹笜耍龅饺媲矣写硇裕瑢φ徺I服務項目全過程進行準確反映。

4.評估方法盡可能選擇定量評價

定量指標根據(jù)實測數(shù)據(jù)進行評價，原始數(shù)據(jù)從實際數(shù)據(jù)中來，相對來說更公正、客觀。定性指標是評價者根據(jù)經(jīng)驗和實際感受利用主觀判斷而得到的，相對來說更加靈活、實際。在政府采購績效評估中，將量化指標與定性指標有機結合，可以縮小主客觀現(xiàn)實之間的差距，更加科學、有效。

近年來，傳統(tǒng)的實證和主觀評價方法逐步向綜合性、客觀性和公平性方向發(fā)展[4]，體現(xiàn)在技術和硬指標在評價中的應用。因此，有必要在評估方法中盡可能采用硬指標，統(tǒng)一評估標準，將人為因素的干擾減少到最低限度。

（二）構建思路

確定評估主體、客體和程序是構建購買審計服務后評估機制中必須考慮的基本問題。具體思路見圖1。

后評估機制將進一步細化監(jiān)督，全面評估購買價格、成本效益、管理責任、社會審計組織的專業(yè)能力、社會審計服務的質(zhì)量和績效。評估主體可以分為政府采購機構、政府采購執(zhí)行主體和社會公眾三類。對于政府采購機構如財務部門來說，評估政府采購政策目標和政府采購工作;對政府采購執(zhí)行主體來說，評價采購項目的執(zhí)行情況以及本部門具體采購工作情況;對于社會公眾，評價政府采購的公正性、透明度等。監(jiān)督政府采購工作情況只是評價的目的之一，評價的最終目的是為了改善和提高政府采購工作效率與效果。評價客體可以是外聘的提供審計服務的個人，也可以是整體承接審計項目的組織機構。因此，根據(jù)購買審計服務項目的特點，明確評估的主體與客體是開展后評估的前提。

在對主客體進行明確評估后，可以相應確定合適的評估程序。具體評估工作可按照“明確評估目標一構建評估指標體系一確定評估方法一分析評估結果”的流程來進行。

二、國家審計機關向社會購買審計服務后評估的主體

評價購買審計服務的主體應該是多元的，并且相互之間應該合作配合，各個評價主體應同時發(fā)揮作用，建立結構合理、功能互補、和諧統(tǒng)一的評價主體體系，使購買審計服務的評價機制順利運行。國家審計機關向社會購買審計服務的評估主體應包括內(nèi)部評估與外部評估兩種類型，使內(nèi)部評估和外部評估相結合，優(yōu)勢互補，互相配合，對購買審計服務工作進行全方位、多角度的科學評價。

（一）內(nèi)部評估主體

1.購買審計服務的直接管理與使用者——自我評價

自我評價由購買審計服務的國家審計機關業(yè)務部門，即購買審計服務的直接管理與使用者來對采購服務的執(zhí)行情況進行評價。業(yè)務部門通常是購入審計服務的直接管理者與使用者，購入服務的實施過程與結果是形成審計意見的重要依據(jù)，因而業(yè)務部門有責任加強對購入審計服務的監(jiān)督與評價。

2.質(zhì)量監(jiān)控部門——特別評價

特別評價是指為了對購買審計服務的質(zhì)量和績效情況進行系統(tǒng)、全面、客觀的評估而設立專門機構進行的綜合性評價。質(zhì)量控制部門對購買社會審計服務的合理性、適當性、數(shù)量、質(zhì)量、績效等進行監(jiān)督;內(nèi)審部門對專項公共資金申請、資金流向、劃撥進度、資金使用績效等進行監(jiān)督;紀檢部門對購買社會審計服務過程中可能發(fā)生的瀆職、貪腐等違紀違法犯罪行為進行監(jiān)督。

（二）外部評估主體

1.權力機關評價主體

各級政府財政部門負責政府采購的管理和監(jiān)督，財政部門需要根據(jù)其所屬關系對政府采購工作進行評估。這二者是權力機關評估的主體。監(jiān)督主要分為以下層次：（l）財政部門需要監(jiān)督委托方政府部門和受托方對項目的執(zhí)行情況是否符合規(guī)定，具體包括對有關法規(guī)的執(zhí)行情況、資金的使用情況、選聘的流程、合同的履行情況、信息公開情況等內(nèi)容的監(jiān)督;（2）政府部門可以委托給政府集中采購代理機構進行統(tǒng)一購買服務，因此，財政部門也應該對集中采購機構進行監(jiān)督，具體包括有關法規(guī)的執(zhí)行、購買程序和購買方式的選擇、服務態(tài)度和質(zhì)量、參與項目人員的專業(yè)素養(yǎng)以及機構的內(nèi)部治理情況等;（3）對參與政府購買審計服務的其他人員，財政部門也有對其進行監(jiān)督檢查的權力，例如對相關人員的崗位職責、專業(yè)技能、相關資質(zhì)等進行審查。

2.社會評價主體

社會評價主體包括會計事務所以及其他中介組織行業(yè)協(xié)會、社會團體、社會公眾。行業(yè)協(xié)會是通過行業(yè)規(guī)則實施自我監(jiān)管的自治民間社會組織。為了維護行業(yè)聲譽與可持續(xù)發(fā)展，會計師事務所及其他中介組織行業(yè)協(xié)會，有責任對行業(yè)執(zhí)業(yè)情況進行檢查。

三、國家審計機關購買社會審計服務后評估指標體系

（一）質(zhì)量評價體系

1.質(zhì)量評價體系構建原則

（1）以原則導向為設計思路

對審計質(zhì)量評估系統(tǒng)的定位有兩種選擇，其一，使其成為強制性的權威標準，與準則地位相同;其二，將其當作補充現(xiàn)有標準體系的實用指南，即非強制性。目前的現(xiàn)實是，審計質(zhì)量所涉及的利益多樣化，其界定和評估的內(nèi)在復雜性是固有的，將審計質(zhì)量評估系統(tǒng)用作強制性權威標準不合理且難以實現(xiàn)。

審計質(zhì)量評價體系的主要目標是為不同的利益相關者提供一個理解審計質(zhì)量的共同基礎、一套用于評估審計質(zhì)量的通用語言和工具，這要求審計質(zhì)量評價體系具有廣泛的包容性和開放性，采用“原則導向”的制定思路可能更為合理。

（2）采取全過程和全方位的視角[5]

怎樣才能稱得上全過程？要包括審計質(zhì)量的事前預測、事中控制、事后檢查，即審計的投入、生產(chǎn)和產(chǎn)出全過程都應該被審計質(zhì)量評價體系涵蓋在內(nèi)[6];全方位意味著審計質(zhì)量評估體系應全面考慮內(nèi)外因素對審計質(zhì)量的影響，并在更廣泛的制度環(huán)境中審視審計質(zhì)量，要求監(jiān)管機構、審計師、管理層和其他利益相關者共同負責維護和提高審計質(zhì)量[7]。

2.評價指標的選取

國家審計與注冊會計師審計既有體現(xiàn)審計工作基本特征的共同之處，也有不同審計主體特征導致的差異。在選取國家審計質(zhì)量評價指標時，首先可通過對注冊會計師審計關于質(zhì)量框架研究成果的分析，探究影響審計質(zhì)量的共性因素，為后續(xù)結合國家審計機關購買服務業(yè)務特征選取評價指標提供參考。其次，根據(jù)國家審計業(yè)務特征考慮審計質(zhì)量影響因素。不同的國家審計質(zhì)量的衡量與影響因素與注冊會計師審計既有共同之處，但是也有體現(xiàn)其特有業(yè)務活動的特殊之處。從審計過程、審計結果和審計成效三個方面來度量審計質(zhì)量，是比較常見的，《審計署優(yōu)秀審計項目評選辦法》和《審計署地方優(yōu)秀審計項目評選辦法試行》的內(nèi)容也可佐證這一點。最后要考慮審計質(zhì)量評估的可操作性要求[8]。鑒于外部因素屬于國家審計機關或提供審計服務的中介機構不可控的影響因素，在進行購入審計服務質(zhì)量評價時暫且不予以考慮，而是關注審計工作的全過程的質(zhì)量控制。

由此，購買審計服務質(zhì)量評價指標體系分為四大層次：一是審計投入;二是審計過程;三是審計結果;四是審計成效。以下分別針對外聘人員與外聘機構兩種主要購買審計服務的形式，詳細闡述這四個層次的考核指標。

（1）審計投入。審計投入是指會計師事務所或中介機構為實現(xiàn)具體結果而需要進行的投資，這些包括：價值觀、道德觀和態(tài)度;知識、技能、經(jīng)驗和時間。

（2）審計過程。其中影響審計質(zhì)量的因素分別為：審計方案、審計實施、審計制度。

（3）審計結果。審計結果主要包括工作報告和審計檔案兩個因素，記錄總結審計人員從審計工作中所獲得的信息、意見等成果。

（4）審計成效。

以上四個層次的評價指標體系為原則性建議[9]，由于具體利用購買審計服務的方式不同，在具體指標的選取與量化中應全面綜合考慮項目自身特點，并在此基礎上進行合理調(diào)整，最終確定評價指標。

確定評價指標后，面臨的問題是如何進一步確定各級指標的權重[10]，此時定性或定量評價法可根據(jù)具體情況進行選擇應用[11]。以較為簡單易行的專家打分法為例：首先，由專家針對各級指標的重要程度按照五級評分方法分別進行評價;其次，各層級指標可參照重要程度得分進行加權;最后，計算各層級指標重要程度得分占各層級指標得分加權合計的比例，即為各項指標的評分配置。在指標設置中可以設置否決性指標，即那些最為關鍵的指標，如重要的廉政、保密問題可以一票否決。

（二）績效評價體系的構建

政府改革的主要目標是簡化行政和權力下放，實現(xiàn)小政府大服務，逐步轉型服務型政府。政府績效評估也應隨之從政府為中心轉變成以公民為中心，基于效率轉變?yōu)榛谛Ч孀鳛閮?yōu)先事項轉變?yōu)樯鐣孀鳛閮?yōu)先事項，更加注重社會參與和社會效果，實現(xiàn)政府績效評估的目標。

四、國家審計機關購買社會審計服務后評估方法與程序

（一）定性評價方法

定性指標沒有準確的數(shù)值結論，因其并非通過精確數(shù)學計算獲得。定量指標的數(shù)學比較不能用于評估定性指標水平或其質(zhì)量。可由專家根據(jù)自身的實踐經(jīng)驗和對被評價項目的認識程度，對項目相關指標進行評分，最終根據(jù)多位專家的評價分值，得出被評價項目的優(yōu)劣程度。式中：P——最終得出的后評估指標的平均分值;n——邀請對后評估指標進行打分的專家總人數(shù);Pi——邀請的第i個專家對某個后評估指標所賦予的分值。

（二）定量評價方法

三種主要的政府采購公共服務績效評估方法：一是測算公共服務效率，計算多投入、多產(chǎn)出特點下的成本效益[12];二是計算政府購買公共服務的效果，該效果不僅是指社會組織的效果，還包括政府部門服務的效果，通常采用結構方程和多元回歸的方法;三是計算民眾滿意度的方法，各國都有衡量民眾滿意度的具體方法，在對這些方法進行分析的同時，要注意結合我國具體情況。

1.基于DEA、AHP、FDH與SFA等的效率評估方法

通常需要估算成本和產(chǎn)出來對政府購買公共服務的效率進行衡量。當公共服務用特定支出帶來更多受益者時，可以認為這是有效率的。為了衡量政府采購公共服務的效率，至少需要比較兩個研究對象。如果后一研究對象的服務收入與成本之間的差異小于先前研究對象，則先前的服務支出被認為更有效。政府對購買公共服務效率的衡量是采取多種投入和多種產(chǎn)出的形式，其益處包括經(jīng)濟、社會和環(huán)境等很多方面，通常很難計算，所以對于公共服務來說這并非是非常簡單的核算方法。

2.基于多元回歸與結構方程等的結果評估方法

衡量政府購買公共服務績效評估的結果，通常首先需要采取問卷調(diào)查的方式收集相關的數(shù)據(jù)，然后對數(shù)據(jù)進行相關的分析，最后針對篩選出來的有效數(shù)據(jù)進行多元回歸或者結構方程分析。

3.基于ACSI，ECSI與SCSB等的民眾滿意度評估方法[13]

公眾滿意度指比較產(chǎn)品或服務的感知效果與其預期位，然后將公眾感知狀態(tài)形成定量指標。人們的期望受到如個人社會地位、經(jīng)濟狀況、個人需求、認知、生活環(huán)境等許多因素的影響，因此其不是固定數(shù)值而是變量，處于不斷變化之中。

4.基于中國國情的績效評估方法

績效評估的方法運用統(tǒng)計類和經(jīng)濟類的方法較多，大致有20多種，目前運用較多的是平衡計分卡法、標桿管理法、360度反饋評估法、DEA、AHP、多元回歸、結構方程以及各國顧客滿意度指數(shù)法。政府購買公共服務最常用的方法是DEA和AHP數(shù)據(jù)分析，DEA作為數(shù)據(jù)包絡分析法自從20世紀80年代創(chuàng)建以來一直被學者們廣泛使用，是計算多投入多產(chǎn)出的上佳方法，AHP層次分析法是將定性分析和定量分析融合在一起的系統(tǒng)分析方法。

（三）定量計算與定性評判結合[14]

在政府投資項目評估內(nèi)容指標涉及流程、經(jīng)濟效益、社會環(huán)境影響等諸多因素的情形下，后評估內(nèi)容具有定量和定性兩個部分。對于某些指標，分別進行定量和定性評估，然后考慮兩者權重，得到綜合性評價。

（四）購買服務的績效評價流程[15]

在政府績效評估中，大多數(shù)評估內(nèi)容和目標都是從政府的角度確定的，目的是構建一個通用的績效評估指標體系[16]。要求一個普遍評價指標體系將所有項目都涵蓋在內(nèi)是不現(xiàn)實的，政府購買審計服務這一行為的獨特性決定了其評價指標體系的特殊性[17]。根據(jù)政府購買審計服務的實際經(jīng)驗，績效評估程序擬定如下：1.根據(jù)審計服務的類型確定評估指標;2.確定績效標準，即定義每個評估指標每個級別的績效要求;3.制定績效考核計劃;4.執(zhí)行績效考核計劃;5.運用績效評估結果;6.評估和反饋績效評估。

參考文獻

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（審稿：曲明編輯：陳麗娟）