A航空企業基于業財融合的成本管理實踐研究

耿哲琪

摘要 為提高企業盈利能力和經濟運行質量，不斷增強企業的競爭力，很多企業都會在成本管理方面采取措施來壓降成本，包括開展專項的降本增效工作以及推行成本費用預算管理等。雖然這些工作在初期都會取得較好的成果，但隨著成本管理工作的深入，企業中的“浮財”基本被消化掉之后，成本管理工作也進入了“瓶頸期”。如何能夠有效地突破成本管理的瓶頸，將成本管理的主戰場從財務轉向業務，使用基于業財融合的成本管理方法，形成系統化的基于業財融合的成本管理體系，最終達到持續改善企業經濟運行質量的目標，是許多企業在成本管理后期所要面對的主要問題。本文主要結合A航空企業開展的基于業財融合的成本管理實踐進行了研究。

關鍵詞 業財融合;設計階段;目標成本管理;成本優化

一、A航空企業成本管理中的主要問題及根源分析

經過幾年持續的推進成本管理工作，A航空企業發現降本增效的效果逐年遞減，認識到如果不從思路上做根本性地改變，成本管理工作最后就會流于形式。

（一）A航空企業成本管理中的主要問題

一是成本管理是基于財務端開展的，即由企業的財務部門在主導推動。基于財務端的事后的成本支出控制隨著成本費用的不斷壓降，成本管理越來越難，逐步進入瓶頸期，最后導致業務部門與財務部門進行博弈，成本支出達到了“降無可降”的局面。

二是尚沒有采用科學的成本管理方法，也沒有建立起有效的成本管理體系。基本上還是采取產能上規模、降采購成本、削減工時、壓降制造費用和期間費用等做法，沒有從根本上抓住成本形成的源頭降成本[1]，沒有采用能夠將業務和財務融合的成本管理方法，也沒有形成系統化的基于業財融合的成本管理體系。

三是業務部門和人員的成本管理意識淡薄，只管低頭干活不管成本高低的做法還比較普遍，技術人員尚沒有形成低成本設計和加工的理念，能把產品設計出來了、能把產品干出來就贏了的想法在干部職工中比較普遍，至于說最后的成本有多高根本就不去關注。

（二）問題產生的根源分析

一是認識上的不足。很多人認為成本是財務部門算出來的，財務對成本比較關注，那么成本管理就理應由財務部門來負責，業務部門按照財務部門的要求去配合財務開展成本管理工作就可以了。正是基于這樣的認識，導致企業的成本管理實質就是財務主導的成本支出的事后控制[2]。實際上，成本發生一定是和業務事項相對應的，是因為業務而發生成本，應由業務部門在業務發生之前來進行成本管理，即成本的事前控制。很多人尚沒有成本管理應該是在業務端的業務發生時，由業務為主財務配合業財融合成本管理的認識，認識上的不足是導致上述問題產生的主要根源之一。

二是沒有采用基于業財融合的有效的成本管理方法，也導致成本管理體系缺失。無論是開展降本增效專項工作還是成本費用預算管理，都是使用財務熟悉而業務不會用甚至不用的方法或工具，使用的成本管理方法脫離了業務的支持，也間接地導致了相應的成本管理體系沒有建立起來。

二、A航空企業構建基于業財融合的成本管理體系的思路

（一）成本形成環節是成本管理的關鍵所在

基于財務端的成本管理或成本費用預算管理基本是在產品的生產制造環節且產品成本及其構成已經形成后的管理，是企業為生產制造這些產品按照已經確定的設計和工藝文件要求對發生的相關成本費用支出的事后管理，沒有在產品成本形成或確定的設計和工藝環節來進行事前的控制。

1.產品設計階段是成本管理的源頭和主戰場

據國外數據統計，產品成本的70% -80%是在設計階段形成的。產品成本是指產品的單位制造成本，也就是說產品單位制造成本的70% -80%是由產品設計方案決定的。原因在于產品最終詳細的設計方案不僅決定了產品的結構，而且連產品所用原材料規格、型號和數量，裝配配套的專用附件的類型、規格、數量，甚至配套廠家、價格，零件的質量精度要求，零件是自制還是外協，裝配與試驗的具體要求，產品的包裝規格要求，隨機備件多少等都給予了確定，在設計方案中這些決定成本的要素確定了之后，基本上產品的大部分成本也確定了。

不同的設計思路和方案，必然決定了產品未來的單位制造成本的不同。在產品設計階段進行成本管理的核心就是要在眾多的設計方案中選擇在滿足性能和功能等指標的前提下成本最優的方案。因為同時滿足產品的性能、功能和質量要求的設計方案通常情況下不是唯一的，應該是有多個的，那么多個設計方案的選擇實際上應該是未來單位制造成本高低的選擇，這是價值工程理論的核心要求，也是產品在設計階段進行成本管理的基本思路和要求。

可見，產品成本管理的關鍵環節應該是產品的設計階段，而不是我們通常所認為的生產、采購和銷售等環節。按國外統計數據的結論，產品成本的生產制造環節能控制的成本也只有20-30%，可見，成本管理的核心和主戰場應該是設計階段，而不是成本基本已經形成的生產制造階段。但是，在實際的工作中，由于產品的單位制造成本是隱含在產品的詳細設計方案之中，在設計階段沒有體現出來，而是在產品的生產制造階段體現出來的，這也是很多企業沒有將產品的研發設計階段作為成本管理核心的原因。

2.加工工藝確定階段是產品制造環節成本管理的關鍵

按照國外統計數據的說法，產品成本的另外20%-30%則應該是由產品的制造、采購、裝配試驗等環節確定的，而這之中產品的加工制造環節又是最重要的。

在產品的加工制造過程中，產品應該使用多大規格的材料、用什么樣的機器設備加工、是否需要專用工裝、使用什么樣的刀具、需要幾道工序加工、機床的轉速是多少、刀具的進給量是多少、工人加工時間是多少、需要什么樣的檢測設備和手段等都是由產品的工藝規程等技術文件所決定的。可見，工藝規程等技術文件的確定則是在產品的工藝技術確定階段最核心的工作。工藝規程基本決定了產品制造環節的加工制造成本，產品的工藝確定階段決定了產品加工制造成本的形成。

綜上所述，由于產品的設計階段和加工工藝確定階段對產品成本的形成是隱性的，其對生產成本的影響是被忽視的，所以導致過去在抓成本管理的時候基本上都忽視了這兩個技術環節，更忽視了成本基本上都是在這兩個技術環節形成的，后期的產品制造都只是按照設計文件和工藝技術文件在組織產品的生產。導致過去很多企業往往關注的是生產車間的制造環節和采購環節，且更關注制造過程各項費用的控制和采購成本的控制。

（二）業財融合是成本管理的基礎

成本管理的核心是成本形成的過程，主要是指產品設計階段設計方案確定的成本形成和產品制造階段加工工藝方案確定的加工成本形成。如果在這兩個階段不控制成本，那么成本事前控制就無法落地，那么在成本管理中就會導致本文前述的那些問題，成本管理不會取得好的效果。

產品的設計方案和工藝方案都是由技術人員制定的，也就是說產品制造成本形成主要是由技術部門確定的，而非財務部門，如果技術人員不關注成本，只關注功能、性能和質量等指標，依舊按照原有思路開展技術工作，那么成本管理就無從談起。另一方面，成本管理是財務管理的重要內容，財務部門是企業中最關心和關注成本的部門，所以財務人員只有參與到產品的設計方案和工藝方案的制定過程中，將成本管理的指標落實到兩個方案中，讓技術人員承接了成本管理的指標，將成本指標落實到設計任務書和工藝方案中，才能抓住成本形成的源頭，實現事前的成本管理目標。由此可見，成本管理只有這兩個部門相互融合在一起，大家為著一個共同的降成本目標而努力，成本管理工作才能取得實效。

（三）目標成本管理是成本管理的有效方法

西方發達國家的很多航空企業在新產品的設計階段都在使用目標成本管理法控制新產品未來的制造成本，并取得了較好的效果。目標成本管理是根據市場上產品的目標價格來進行產品的設計，稱之為“以價格/成本為導向的設計”[3]，而國內的航空企業大多都是先設計產品再定價，稱之為“以出產品為導向的設計”，誰的產品有競爭力一目了然。目標成本管理是在成本發生之前實現成本的降低。

目標成本管理適用于產品成本管理的各個階段，能夠達到全員和全過程的成本管理目標，也能夠滿足成本的事前、事中控制的要求[4]。首先，目標成本管理能實現對產品設計階段預計成本的事前控制，是產品目標價格管理的延伸以及對新研產品事前算盈的要求，通過目標成本管理方法將成本管理目標貫穿到產品的設計方案中，能夠達到在實現產品技術成功的同時也實現產品商業上的成功;其次，在產品的生產制造過程，可以按照產品目標成本開展成本計劃或預算管理，將產品目標成本作為產品的標準成本或定額成本進行成本核算，通過對目標成本與實際成本項目的成本差異的分析、考核，則能夠實現產品成本的事中控制，實現對各類成本費用實際支出的管控。

三、A航空企業建立基于業財融合成本管理體系的探索

為提高A航空企業的經濟效益，近些年一直在推動降本增效的工作，但是隨著降本增效工作的逐步深入，部門和車間普遍感覺降成本的難度越來越大，甚至很多單位反映如果再繼續壓降日常運營等費用，很多工作就開展不了。A航空企業逐漸認識到必須在設計階段和工藝階段來降成本，按照業務和財務融合的思路，采取目標成本管理的方法系統性地開展成本管理工作。具體做法如下：

（一）以新產品設計階段目標成本管理為突破口，抓住成本形成的源頭進行成本管理

A航空企業以研制某航空發動機B燃油控制系統為契機開展目標成本管理的應用探索，A航空企業成立了由型號項目總師為組長，由財務部門、銷售部門、設計部門、工藝技術部門、采購部門、質量部門共同參與的目標成本管理項目小組。根據B燃油控制系統的目標價格確定B燃油控制系統的目標成本為20.3萬元。

1.B燃油控制系統目標成本的分解

根據功率、功能和性能等主要指標，選取了與B燃油控制系統具有很大相似性的已有C-II產品作為參照，按照C-11產品專用零件、外購標準件、外購成附件等各部分占產品成本比，對B燃油控制系統的目標成本進行了分解，具體見表l。

2.B燃油控制系統初次設計的成本估算

設計人員參照已有C-11產品的設計思路和原則提出B產品的初步設計方案，由財務人員對B燃油控制系統的單合成本進行了估算，見表2。

從估算數據來看，專用零件和外購成附件兩部分的目標成本差異較大，經過對差異的原因進行分析，主要原因是：一是B燃油控制系統專用零件的設計精度要求高，加工工藝難度大，導致相應的加工工時、專用工裝、通用工具等比較高;二是B燃油控制系統二次配套成附件占比偏高、成本大，由于B燃油控制系統是四代機產品，而C-11產品是上世紀90年代二代機的產品，電氣成附件的控制精度和性能指標要高于C-11產品至少兩個等級，所以導致實現功能需二次配套成附件成本過高，單臺產品13種成附件采購價約35.4萬元，已經超過該產品目標成本;三是專用零件中殼體零件的鑄件毛坯成本過高，并且毛坯本身質量合格率低等原因導致泵類零件的材料費用過高。

3.B燃油控制系統目標成本的落實

基于以上分析，項目組以降低產品成本為目標，采取了總體架構低成本設計、零部件低成本設計，以及成附件成本管理等措施，具體措施如下：

（1）調整優化產品的總體架構降低成本

由原有設計方案的國內雙閥架構調整優化為國內單閥架構，將原總體4裕度變更為2裕度的架構，適當降低性能指標。將成附件的數量從l3種減少為10種，降低B燃油控制系統成附件成本15.78萬元。

（2）優化零部件設計降低成本

通過采取對殼體結構簡化設計;鑄件毛坯殼體改為鍛件殼體減少廢品損失率;對各專用零件所采用原材料進行分析，在保證強度的前提下，重新規劃材料及安全系數，將鈦合金等高值材料更換為合金鋼;將部分功能模塊借用已定型同類產品成熟結構，減少新制專用工裝投入，減少專用件數量，對粗糙度，尺寸公差、形位公差等進行深度分析，對功能要求不高的尺寸及粗糙度降低要求，減少加工精度，間接降低加工工時等措施，降低成本7.23萬元。

（3）采取多種方式降低成附件采購成本

A航空企業按照與供應商建立戰略伙伴關系、制定動態的供應商評價體系、堅持質量一成本一交付一服務四個維度并重的原則，積極開發國內新的供應商，降低外購件采購成本7.42萬元。

4.燃油控制系統實施目標成本管理的效果

通過調整優化產品的總體架構以及控制成附件的外購成本等措施，B燃油控制系統估算成本達到了目標成本的要求，實現了A航空企業在設計階段控制產品制造成本的目標，為后續產品批產成本管理工作的開展奠定了良好的基礎。

（二）以首件鑒定的工藝試驗研究為切入點，控制零件生產成本

在零件的生產制造階段，工藝試驗研究及工藝加工路線的最終確定決定了零部件加工制造的大部分生產成本，A航空企業選擇了以產品的工藝成本管理為試點進行驗證。

工藝試驗和研究的目的：首先提出能夠加工出滿足設計圖紙要求的工藝方法，即具有工藝可行性的多個方案;其次在具備工藝可行性的基礎上，將多個加工方法中進行試驗，選擇其中最優的零件加工工藝方法，即對機床轉速和刀具進給量等加工參數、刀具及工裝選用、單件還是多件加工等工藝參數多次的試驗選擇，保證加工出來的零件尺寸能夠處于尺寸公差的中部，便于批量生產和后續組件裝配的互換性。再次選擇加工效率最高、質量最穩定以及加工成本是最優的方法。最后將零件加工的工藝參數進行固化，并以此為基礎確定零件加工的工藝指導書。

1.選擇國際轉包零件的加工工藝試驗和研究來控制零件的加工成本

A航空企業選擇了國際轉包零件的加工工藝試驗和研究來控制零件的加工成本。按照國際通行的慣例，承接國際航空企業轉包零部件生產的企業，要按照合同約定進行首件鑒定（ DVI）后方可批量交貨。所謂的首件鑒定就是對試制批量生產的第一件（批）零件（部件或組件）進行全面的過程和成品檢查，以確定生產條件能否保證生產出符合設計要求的產品。首件鑒定是產品質量的控制程序要求，也是產品進行批量生產的前提。轉包產品的首件鑒定必須經客戶審核批準后方可進行批量生產交付。

為確保工藝可行性，在首批DVI正式投產前，采用國內同等牌號材料進行試切削，驗證工藝方案可行性;摸索相關工藝參數，并對工藝參數進行優化，提高切削效率;對試驗件進行全尺寸檢測完成初始工藝能力分析，將問題尺寸進行識別并制定措施給予解決，提高產品質量。通過以上方式，提高加工效率和合格率，數據證明，通過前期細致的工藝試驗研究的產品的合格率平均達到95%，相比沒有工藝試驗研究的產品合格率提升20%。

2.開展定型產品的工藝技術優化，持續實現成本優化

持續地對原有定型產品的工藝技術進行優化的目的就是降成本，這個優化的過程就是技術和財務融合的過程。A航空企業在轉包產品的工藝優化方面進行了如下的探索：

（l）開展刀具試驗，提高切削效率。以BT項目為例，2019年共進行刀具試驗17次，材料去除效率由l7，280mm3/min提高到21，600mm3/min，單套零件（60個件號）機加時間從7，696分鐘縮短至6，510分鐘，加工效率提高15.41%。

（2）改變零件裝夾方式及改善加工程序，提高加工效率。LP項目，工程技術人員對產品進行CPK分析，通過改進裝夾和改善加工程序，完成13種零件29道工序的改進，加工效率提高19.6%，產量同比增長l30.8%;GE項目通過改變裝夾和加工方式，實現機外裝夾和多層加工，單個零件的加工時間從5.2分鐘降低至3.2分鐘，平均每個零件節約加工成本4.3元。

（3）加強技術攻關試驗，提高產品合格率。6B系列搖臂鉚接返修率由5%降低至2.5%，返修零件數量減少一半。通過降低零件返修，2019年節約返修工時2，000小時以上，節約返修成本約14萬元。

（4）與客戶設計協商，更改設計尺寸降成本：PP20項目4種搖臂內腔圓角從0.6擴大至0.9，大大降低加工難度，單件內腔加工時問由5.5分鐘降低至2分鐘，平均每個零件節約加工成本7.5元，2019年訂單共計1.45萬件，全年可節約成本11萬元。

（三）制造環節推行目標成本管理，控制成本費用的支出

制造環節的成本管理就是產品在制造環節成本支出的控制，包括采購成本、制造費用、質量成本等支出的控制。對產品制造環節的成本管理按照產品的單位目標成本和預計年產量計算出年度的材料費用、直接人工成本、制造費用等金額，并按此金額作為材料費用預算、直接人工成本預算和制造費用預算的總金額，再按照不同的單位承接不同的任務量進行分解，下達預算進行控制。

在產品成本核算的過程中，核算出實際成本與目標成本（將目標成本視同為標準成本）的成本差異，并對差異形成的原因進行分析，找出成本差異形成的原因進行控制[5]，這是成本事中控制的關鍵。

對期間費用按照企業的年度目標營業利潤測算年度期間費用總額目標，然后將其進行分解下達到各職能部門進行預算控制，月末對預算執行情況進行分析與考核。

成本管理是項系統性的工程，不是零打碎敲、打補丁式的降成本運動，需要應用系統性的思維和方法來進行解決，需要制定體系化的方案、制度化的保證和剛性的激勵約束機制來保障。同時，要確保企業的成本管理體系能夠正常有效地運行，還需要從認識層面、組織保證層面來提供支持和保障，在某種程度上來講，這些比科學完整的成本管理體系還重要。

（一）對成本管理的正確認識是成本管理工作的出發點

對成本管理的正確認識就是對成本管理的相關理論和做法有一定的認知，只有認識上去了，通過自我消化和總結，形成成本管理的思想，思想也就容易統一，也有助于成本管理操作層面的推進。為此，對成本管理的幾個認知點大致總結如下：

一是成本管理是企業經營或盈余管理的重要內容。通常情況下，企業的利潤主要來源于兩個方面，一個是企業的營業收入，營業收入是利潤的直接來源和最重要的來源，抓收入就是抓開源，否則利潤就是成為無源之水;另一個是降成本，向企業的內部管理要效率要效益，效率高單位固定成本就低，挖潛降耗就是節約開支，增加利潤。

二是成本管理一定要得到主要負責人的大力支持，甚至直接的推動，否則業財融合等很多工作就難以推進，財務想做而業務不想做的問題很難解決。

三是設計方案不僅決定了產品的樣式、功能等技術指標，同時也基本上決定了產品的成本及其構成等經濟指標，所以成本管理一定要從產品的設計抓起。設計部門要有低成本設計的理念、工藝部門要有低成本加工的理念，要去關注成本，去學會控制成本。

四是工藝方案不僅決定了零部件如何加工的問題，而且也決定了加工成本及其具體構成，所以在生產制造環節成本管理的核心在于工藝方案的確定。

五是設計和工藝是成本形成的源頭，決定了絕大部分的成本，那么技術必須要與成本進行融合。成本管理一定要按照技術與財務的融合，在項目設計和工藝方案制定中要發揮財務的作用，將成本指標要求納入設計和工藝人員的工作職責，在關鍵的設計環節要增加成本評審要求;在編制工藝規程時增加工藝試驗要求，同時增加成本評審環節。建立矩陣式的項目團隊是落實業財融合比較好的做法。

六是成本管理事關每個職工，因為每個人在企業中都要涉及做事和花錢這兩件事，這就必然涉及到費用的支出。每個員工都要有成本意識，都要有精打細算的想法，都要有節約的行動。如果員工沒有成本意識，干工作就會不計代價不計成本;要有居家過日子的意識，有了這樣的意識就會有精打細算和節約的行動。

（二）剛性考核決定成本管理能否取得實效

作為任何一項管理創新或者管理變革而言，如果沒有企業主要負責人的強力推動，是很難在企業中生根的，如果沒有有效及剛性的考核獎罰，也是很難在企業中發芽并成長的，所以建立剛性的考核獎罰制度是成本管理能否在企業中取得實效的關鍵因素。考核不是最終的目的，只是一種手段，目的是讓參與者形成牢固的認知，轉變原有的思想觀念，形成一種新的認識，同時也是讓參與者要主動作為把事情做好。

參考文獻

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（審稿：謝海洋編輯：閆明杰）