審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為問題研究

吳蘋麗 曹 鑫

(江西理工大學(xué) 江西 贛州 341000)

引言

我國在2001年出現(xiàn)的東方電子、銀廣夏等一系列惡性的財(cái)務(wù)報(bào)告造假舞弊事件令注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入尷尬的境地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭遇了史無前例的信任危機(jī)。為了提高我國證券審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為的有效性，對(duì)國內(nèi)外有關(guān)這方面的研究進(jìn)行回顧與總結(jié)顯得非常有必要，本文主要對(duì)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為這一研究方向的文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述。

一、關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)與壟斷

國外學(xué)者們研究了美國市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)行為和市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，目的是探究美國審計(jì)市場(chǎng)是處于壟斷地位還是競(jìng)爭(zhēng)地位。針對(duì)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)方面和其市場(chǎng)份額的穩(wěn)定性方面研究發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)份額越不穩(wěn)定，就越不能形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合謀，這時(shí)候的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，并且即使是寡頭壟斷的情形下，也可能存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。

我國審計(jì)市場(chǎng)不存在壟斷競(jìng)爭(zhēng)之勢(shì)，不同地區(qū)雖各有差異，但專業(yè)化程度不高。競(jìng)爭(zhēng)行為并不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。通過研究“九大”與“非九大”這兩種事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)、規(guī)模以及審計(jì)質(zhì)量與市場(chǎng)績(jī)效的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)我國審計(jì)市場(chǎng)中有序競(jìng)爭(zhēng)與無序競(jìng)爭(zhēng)是同時(shí)存在的。

二、關(guān)于事務(wù)所的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)行為

學(xué)者們根據(jù)以下兩種情況對(duì)事務(wù)所價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)行為展開研究：一種情況是低價(jià)攬客行為，第一次收取較少的審計(jì)費(fèi)用以爭(zhēng)取到更多客戶；第二種情況是規(guī)模經(jīng)濟(jì)形成的削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。不同于國外研究的低價(jià)攬客行為，國內(nèi)學(xué)者側(cè)重于研究削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)或壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。它們的不同點(diǎn)是：(1)關(guān)注時(shí)期不同。前者要在整個(gè)審計(jì)期間保持關(guān)注，后者只需關(guān)注業(yè)務(wù)承接之時(shí)。(2)判斷標(biāo)準(zhǔn)不同。前者是與審計(jì)成本或是前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)水平進(jìn)行對(duì)比，而后者則是與相關(guān)部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)其他競(jìng)爭(zhēng)者相比。

低價(jià)攬客的策略本身就是一種比較復(fù)雜并且持續(xù)性強(qiáng)的策略，以致不同學(xué)者根據(jù)不同的研究對(duì)象、樣本量、研究模型及市場(chǎng)環(huán)境而得出不同的甚至是相反的結(jié)論。

三、關(guān)于事務(wù)所間的合并行為

企業(yè)合并最有助于企業(yè)成長以及提高其經(jīng)營業(yè)績(jī)水平。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的合并則主要是為了：取得一定市場(chǎng)勢(shì)力、形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)、提高事務(wù)所效率等。但在合并后是否可能提高審計(jì)效率、是否會(huì)影響其競(jìng)爭(zhēng)能力、是否能提高審計(jì)質(zhì)量等方面的相關(guān)研究并未形成統(tǒng)一的意見。

在文獻(xiàn)數(shù)量上，我國對(duì)事務(wù)所合并在實(shí)證研究方面的文獻(xiàn)少于規(guī)范研究文獻(xiàn)。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并原因研究是最常見的規(guī)范研究。相應(yīng)的合并原因主要有：增加市場(chǎng)份額維持市場(chǎng)地位、建立全球業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)、獲取更多資源以適應(yīng)日益復(fù)雜化的經(jīng)營業(yè)務(wù)、擴(kuò)大規(guī)模形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)等。基于合并對(duì)審計(jì)效率的影響情況，小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在政府的引導(dǎo)下進(jìn)行的合并并不會(huì)影響審計(jì)市場(chǎng)的集中程度，這種合并也并不能在事務(wù)所間形成規(guī)模差距。對(duì)于大型事務(wù)所而言，合并會(huì)極大地增加市場(chǎng)占有率。

四、關(guān)于事務(wù)所的報(bào)告競(jìng)爭(zhēng)行為

客戶不僅追求低價(jià)，還喜歡漂亮的“報(bào)告”。一些客戶對(duì)獨(dú)立性較差的事務(wù)所情有獨(dú)鐘，因?yàn)檫@可以為他們爭(zhēng)取到更多利益。在客戶需要的情形與客戶真實(shí)情況不相符的時(shí)候，獨(dú)立性較差的事務(wù)所會(huì)選擇為客戶提供虛假的審計(jì)報(bào)告而非反映其真實(shí)情況的報(bào)告。學(xué)者們認(rèn)為這種行為就是“報(bào)告競(jìng)爭(zhēng)”行為。而“報(bào)告競(jìng)爭(zhēng)”行為的后果非常嚴(yán)重，它使得審計(jì)獨(dú)立性盡失，危及審計(jì)報(bào)告利益相關(guān)者的合法利益。

五、關(guān)于事務(wù)所資產(chǎn)專用性投資行為

學(xué)者們站在事務(wù)所資產(chǎn)專用性投資的角度，分析其與審計(jì)效率、相關(guān)質(zhì)量以及溢價(jià)的關(guān)系。

(一)事務(wù)所的聲譽(yù)

為了使其獨(dú)立性被市場(chǎng)所發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提高除客戶之外的抵押品投資，這類抵押品可以是無形資產(chǎn)，例如該事務(wù)所的聲譽(yù)，或其他企業(yè)的品牌效應(yīng)等。審計(jì)報(bào)告的使用者普遍認(rèn)同，一個(gè)有著較好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)生錯(cuò)報(bào)或舞弊所帶來的負(fù)面效應(yīng)更久、更大、牽連甚廣。聲譽(yù)對(duì)事務(wù)所的持續(xù)性發(fā)展起到了重大作用，有利于市場(chǎng)信息傳遞，提高了資本市場(chǎng)的綜合發(fā)展。事務(wù)所可以通過對(duì)其自身的投資獲得審計(jì)溢價(jià)。而具有行業(yè)專家能力的事務(wù)所比其他所收費(fèi)高。

(二)事務(wù)所的行業(yè)專長

1.行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量。通過替代指標(biāo)衡量審計(jì)質(zhì)量(如操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、異常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、客戶公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、盈余不透明度、盈余持續(xù)性、收益平滑度等)可以發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的行業(yè)專長確實(shí)能夠影響審計(jì)質(zhì)量，并且是積極的影響。客戶規(guī)模越大，對(duì)事務(wù)所越重要，事務(wù)所就會(huì)傾入越多的成本，就會(huì)將其自身能力發(fā)揮到最大，審計(jì)質(zhì)量得到保障。那些經(jīng)過具有比較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力的事務(wù)所審計(jì)的公司發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生錯(cuò)報(bào)和舞弊的可能性小于其他公司。

2.行業(yè)專長與審計(jì)溢價(jià)。在大客戶市場(chǎng)上那些專業(yè)性強(qiáng)、有口碑的事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)方面較高。八大比非八大的收費(fèi)低，八大的客戶更多，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，資源利用率比較高，審計(jì)人員能夠擁有較為豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而提高了工作效率，減少單位審計(jì)成本。在事務(wù)所可以提供競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手提供不了的服務(wù)時(shí)會(huì)收取比較高的審計(jì)費(fèi)用。

事務(wù)所在其專業(yè)化初期能夠獲得溢價(jià)收入，溢價(jià)收入隨著專業(yè)化程度的提高而增加，但當(dāng)其達(dá)到某個(gè)點(diǎn)時(shí)，不再有溢價(jià)收入，甚至還會(huì)出現(xiàn)折價(jià)。對(duì)于具有行業(yè)專長的事務(wù)所來說，很容易獲得很強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)能力，這些事務(wù)所采取差異化的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略及其專業(yè)勝任能力吸引客戶，不需打價(jià)格戰(zhàn)就能獲得溢價(jià)收入。

六、總結(jié)

國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于證券審計(jì)市場(chǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)行為研究存在以下問題：

(一)未考慮審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)與獨(dú)特性。我國證券審計(jì)市場(chǎng)具有其他國家不一樣的特點(diǎn)，它受政府的高度管制，是一個(gè)行政主導(dǎo)型市場(chǎng)。從供需方面看，作為供給者的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不大且能力有限，而審計(jì)市場(chǎng)的需求者上市公司因國有持股比例較大而對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求不高。研究事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)行為時(shí)應(yīng)立足于我國的實(shí)際情況，更多地考慮審計(jì)市場(chǎng)中客戶的特征以及其所處的制度環(huán)境等。

(二)未形成對(duì)審計(jì)市場(chǎng)行為的系統(tǒng)性研究。學(xué)者們大部分是研究審計(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)行為，而很少研究其資產(chǎn)專用性投資行為、合并行為、報(bào)告競(jìng)爭(zhēng)行為，更何況是站在產(chǎn)業(yè)組織理論的基礎(chǔ)上系統(tǒng)研究審計(jì)市場(chǎng)。在這種情況下，人們無法充分全面地了解審計(jì)市場(chǎng)，更無從對(duì)政府制定相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策或管理審計(jì)市場(chǎng)提供相應(yīng)建議。

(三)事務(wù)所資源豐富度與競(jìng)爭(zhēng)行為的關(guān)系研究不足。對(duì)于產(chǎn)業(yè)組織理論的研究方向主要是市場(chǎng)供給方即事務(wù)所的行為與其績(jī)效的關(guān)系探究，現(xiàn)有研究中一般是分析如市場(chǎng)環(huán)境、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)政策等外在原因?qū)κ聞?wù)所行為的影響，卻未能從其自身出發(fā)，考慮其所能提供的審計(jì)服務(wù)能力的大小。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于普通的企業(yè)，它由資本與智力相結(jié)合，所以它的資源包括客戶資源、品牌資源、人力資源等三方面。