淺談財務會計概念框架的必要性與建議
——基于IASB《概念框架2018》的思考

(廣西大學 廣西 南寧 530004)

一、財務會計概念框架概述

(一)財務概念框架的定義

財務會計概念框架(Conceptual framework for Financial Accounting)是由會計目標和與之相關的會計概念所構成的內在一致的理論體系，是制定會計準則的理論指導。國際會計準則理事會(IASB)于2018年3月發布的《財務報告概念框架2018》(以下簡稱《概念框架2018》)是關于概念框架最新的研究成果。

(二)財務概念框架的作用

1.有助于會計準則制定者制定、修訂會計準則

概念框架是財務會計理論長期研究取得的成果，具有較好的內在一致性，在此基礎上指導會計準則的制定，可以避免不同準則之間的邏輯沖突與會計實務上的無所適從。概念框架也可以用來審議現有準則的適用性，對不再符合實際會計工作需要的會計準則提出修改指導意見，指明準則更新完善的方向。概念框架可以指導會計準則的制定、修訂，但它并不總能保證達到財務報告的目標，不能將概念框架視為教條。IASB也可能會制定背離《概念框架2018》的會計準則，以保證通用財務報告目標的實現。

2.有助于會計信息使用者理解和解釋會計準則

概念框架是會計基礎理論體系的核心，明確了財務會計的目標以及為實現該目標所需要的會計確認、計量、報告流程等內容。會計準則以概念框架為理論基礎，遵循概念框架基本要求，對會計實務進行規范。無論會計信息使用者是否具有專業知識，若想要深入理解會計準則的規定，均可以通過對概念框架的研讀加深對準則的理解，更好的利用會計信息為自己服務。

3.有助于財務報告編制者選擇一致的會計政策

企業會計實務形式本就紛繁復雜，而且隨著經濟的發展，也不斷發展出新的業務形式。這使得會計準則難以時刻滿足會計實務的需要，某些新的特定形式的交易或事項并無準則適用。另外，準則中對許多交易或事項的處理規定提供了選擇權，但財務報告編制者不一定知道應當如何選擇。此時，概念框架就可以指導編制者如何選擇一致的會計政策。

4.有助于會計準則制定者協調不同利益集團的利益關系

會計準則的制定過程實質上就是協調不同利益集團利益關系的過程，準則給予財務報告編制者選擇會計政策的權利，其實就是會計準則制定者在不同利益方爭議中所采取的折中方案。但是，在概念框架嚴密一致的體系下，各利益代表方與會計準則制定者都受到概念框架的約束，使得會計準則能夠更充分也更公正的代表各方利益，為各利益方所接受，同時也可以避免新準則因損害某利益方的利益，推行不暢而反復修訂所帶來的成本。

二、財務會計概念框架演變

(一)從會計基本假設起點轉向會計目標起點

20世紀60年代，會計理論界為了克服當時的研究缺乏一致的觀念基礎以及協調的理論體系的問題，發展出了以會計基本假設為邏輯起點的概念框架，即會計基本原則、準則、處理程序都應以基本假設為基礎。隨著時間推移，這一范式的弊端也逐漸顯露出來。會計基本假設的嚴格程度以及假設數量并未取得一致認可，整體范式邏輯不嚴密等問題推動著會計理論界尋找一個新的會計理論體系范式。

此后，會計理論界開始將信息系統論引入會計學領域，對會計的本質進行重新的認識。隨著會計信息系統論的發展，會計理論界越來越重視財務會計目標，逐漸形成了以會計目標為邏輯起點的概念框架范式，目前依然大致延續著這一邏輯結構。1973年，美國特魯伯羅特委員會(Trueblood Committee)首次全面地論述了財務會計目標，提出了決策有用性的觀點。1978年FASB所公布的財務會計概念公告便以決策有用性這一目標作為基礎構建整個財務會計理論體系。葛家澍[1]提出，會計目標是財務會計賴以生存的主觀環境，而基本假設是客觀環境，客觀環境無法改變，而主觀環境則可以改進以提供更相關可靠的信息，因此應當以目標作為財務報告的宗旨。

(二)從強調受托責任觀轉向強調決策有用觀

受托責任觀可以追溯至簿記時代，Littleton[2]曾明確的對會計的首要目標進行表述，強調會計應重視經管責任，向委托方提供受托方經濟履行的情況。決策有用觀是在將信息系統理論引入會計學領域后才逐漸出現的，它將目標定位為提供對財務報告信息使用者決策有用的信息。

FASB向來堅持決策有用觀單一的會計目標，它認為，受托責任觀實質上可以歸屬于決策有用觀之內，管理層的經濟履行情況主要體現為企業內部資源的配置是否合理，而企業的各項收益與費用依賴于企業資源的配置，因此受托責任觀其實是決策有用觀的一種具體體現。

IASB也不乏對財務會計目標的討論，但在單目標與雙目標之間搖擺不定。在2010年與FASB合作發布的《通用目的財務報告的目標》中將決策有用觀作為單一目標，但“通用目的財務報告將提供主體管理層和董事會為解除其有效率和有效果地運用主體資源的責任的信息”卻能體現IASB對受托責任觀的不舍。該報告引起了理論界與實務界廣泛的討論，IASB應重新重視受托責任觀的呼聲要求，在它2018年3月公布的《概念框架》中，又重新引入了術語“受托責任”，突出了評價管理當局受托責任的重要性。

(三)從歷史成本為主轉向以公允價值為主

會計計量在會計活動中是不可或缺的。在早期的會計活動中，受托責任觀盛行，對財務報告要素的計量主要以歷史成本為主。在歷史成本的計量基礎下，對資產、負債、權益、收益以及費用都是根據過去的交易或事項所確定的，信息的可靠性較強，但卻缺乏對未來的估計，相關性較差。特別是在社會生產規模不斷擴大，企業需要大量的外部融資之后，光靠歷史成本所提供的信息難以滿足投資者、債權人、其他使用者對于決策的信息要求。美國證券交易管理委員會(SEC)為了解決歷史成本計量的缺陷，于1990年率先提出了公允價值這一概念[3]。隨后無論是FASB、IASB，都將公允價值的概念納入概念框架之中，我國也于2006年引入公允價值會計，并將它列為計量基礎之一。《概念框架2018》將計量基礎劃分為歷史成本與在用價值兩大類，邏輯清晰。公允價值作為“市場參與者之間在計量日進行的有序交易中，出售一項資產所能收到或轉移一項負債所需支付的價格”，實質上是一種估計值，但這種估計值基于所有市場參與者，因此它成為了最常用的在用價值的形式。

(四)對會計目標起點的反思

目前，關于會計單目標與雙目標的爭議并沒有取得定論，概念框架的發展處于一種步履維艱、搖擺不定的局面。鄭偉[4]認為，一個未能取得定論的會計目標難以支撐整個理論體系，更是難以保證整個體系的一致性。不同的會計目標有著不同的要求。受托責任觀要求基于客觀存在的交易和事項，反映管理層的經濟履行責任。決策有用觀則要求面向未來，通過充分有效的估計提高信息使用者對未來的預測能力。在同一框架內包含不同的會計目標，可能會造成彼此之間的沖突，也導致了目前實務中歷史成本與公允價值的并用所帶來的計量基礎混亂的問題。

不少學者對未來概念框架應當如何發展做出了詳盡的探討。例如，一種觀點認為應當回歸會計本質發展概念框架。會計本質決定會計目標，所謂的會計信息系統論與會計受托責任觀其實只是對會計本質不同側面的反映[5]。也有另一種觀點認為，概念框架沒必要糾結于受托責任觀或是決策有用觀，而應該建立復合架構模式，根據不同的會計目標建立相互平行的概念框架[4]。概念框架未來的發展依然任重而道遠。

三、我國建立財務會計概念框架的設想

我國目前會計法律體系尚不完善，出臺概念框架的時機尚未成熟，而以《基本準則》行使概念框架的作用，對會計的基礎概念作出定義。相比《概念框架2018》，我國《基本準則》篇幅較短，對會計概念的闡述相對簡單，諸如資本與資本保全等概念也未曾涉及。以準則指導準則的制定，會計理論體系缺少牢固的理論基礎。因此，首先修訂完善《基本準則》，然后構建屬于我國的概念框架既是必要的，也是迫切的。

(一)建立財務會計框架是一項現實需要

1、會計實務需要概念框架的規范

概念框架作為會計基礎理論體系的核心，指導著會計準則的制定、修改。無論是哪一個國家中，都需要概念框架指導建立國內的具體實務的處理方法，否則會計準則猶如無源之水、無本之木，難以保證整體協調一致，而準則之間相互抵觸會使得會計信息處理工作無所適從。當前，國內經濟環境大好，經濟業務形式不斷推陳出新，更是需要一個具有前瞻性的概念框架做出指引，發展新的會計處理方法。

2、經濟全球化背景下需要概念框架的趨同

經濟全球化是一個不可阻擋的歷史進程，而且呈現出更寬領域、更深層次的發展。在國際日益頻繁的經濟交流合作中，會計準則作為一種交流語言，必然要求基于概念一致的基礎上，否則必會增加國際經濟交流的成本。例如，跨國公司在吸收國外資本進行融資時，若不同國家之間會計準則差異較大，就會導致要么放棄吸收外資，要么進行財務報告的轉換，增加融資成本的結果。因此，建立一個符合國情而又與國際協調的概念框架至關重要。

(二)對建立我國財務會計概念框架的建議

1、結合本國國情進行會計準則國際趨同

在經濟全球化背景下，會計準則國際趨同是不可逆轉的大潮流，這也是提升國際會計信息可比性的要求。當然，不同國家之間資本市場結構與制度等方面存在差異，西方發達國家所制定的概念框架運用于發展中國家也可能帶來不良的經濟后果[6]。會計準則國際趨同不是要求國際使用相同的會計準則，而是具有一定的靈活性，求同存異。國外學者對概念框架進行了大量的研究，我國可以通過借鑒FASB、IASB的最新成果，在國際趨同的過程中結合具體國情，進一步完善基本準則。

2、以成本效益原則進一步完善《基本準則》

成本效益作為會計中最重要的原則之一，《基本準則》的各項規定都應明確此前提要求。此外，《基本準則》在財務會計目標、有效信息質量特征、財務報告主體、財務報告要素、會計確認與終止確認、資本與資本保全等方面的缺失和不足亟需修訂完善，才能使《基本準則》不僅能指導具體會計準則的制定，還能在具體會計準則未作出規定時對會計處理給予指引。

3、構建具有前瞻性的財務會計概念框架

概念框架作為一項理論研究，必須要有一定的前瞻性，以敏銳的眼光把握未來會計發展的方向。特別是在當前經濟社會發展迅速的新時代下，這種前瞻性越發重要。國內外會計學術界關于概念框架的邏輯起點、邏輯結構的觀點百家爭鳴，我國完善《基本準則》、建立概念框架時，可以借鑒各流派的觀點，吸收最新概念框架的優點同時對其不足進行反思，在趨同的過程中更注重創新，才能建立前瞻性的中國特色概念框架，領先于國際潮流。