淺談注冊會計師職業化建設的幾個問題

吳光明

ST康美于2019年8月17日發布《關于收到中國證券監督管理委員會〈行政處罰及市場禁入事先告知書〉的公告》稱，經證監會查明，其涉嫌信息披露違法違規，2016年度、2017年度、2018年1-6月合計涉嫌虛增營業收入275億元、利息收入5.1億元、營業利潤39.36億元，期間通過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業收入造假偽造銷售回款等方式，虛增貨幣資金，其中2018年6月30日虛增貨幣資金361.88億元，占披露總資產的45.96%和凈資產的108.24%。財務造假金額之大，觸目驚心。ST康美董事長在面對2019年4月30日公告的所謂“前期會計差錯”時，針對其如此之大的“差錯”金額，涉及影響業績如此之大，橫跨多年度的“差錯”，居然聲明：這不是財務造假，只是財務差錯。作為資本市場“守門人”的廣東正中珠江會計師事務所也沒有因此撤回過去出具的不當審計報告。

以康美藥業、康得新為代表的一系列財務造假事件，使得我國注冊會計師行業遭受到了嚴重的誠信危機。如何通過加強職業化建設，提高注冊會計師行業的聲譽迫在眉睫。

一、講利益與守底線

會計師事務所間業務競爭激烈，除存在低價競爭外，還存在個別注冊會計師質量意識淡薄，被利益驅使，不惜為“三斗米”折腰，幫助或配合客戶造假，違背了職業道德底線；甚至，明知財務造假是不對的，但是考慮到失去客戶帶來的收入下降，以及迫于外部壓力，面對企業造假，又不敢及時指出并出具恰當的審計意見，從而被企業管理層綁架。我們在講為人要寬宏大度的同時，更要講究尺度；做事要懂得忍讓，但是別觸碰底線。

注冊會計師行業是專業服務行業，《注冊會計師法》賦予了注冊會計師維護社會公眾利益的使命，如果不能堅守底線，感情用事，不能保證執業質量，為利益所誘惑，那只會失去注冊會計師生存的土壤，違背注冊會計師行業的初衷。

二、“拿人錢財替人消災”還是堅持原則

注冊會計師的審計業務是由客戶委托的，現行審計委托制度設計，從法律規定上看，上市公司的審計機構的選聘和報酬是由股東大會決定的，但在股權高度分散或股權相對集中的情況下，大多數中小股東無能力決定選擇會計師事務所，會計師事務所的實際委托權和收費額往往由公司管理層所決定，而管理層又往往是最大利益的獲得者。特別是IPO企業，一旦上市，就意味著身價暴漲，期待某一天股票解禁，通過轉讓獲得巨額收益。為此，為了維持較高的股價和報酬，在實際業績不理想情況下，管理層往往會求助于注冊會計師，希望通過變更會計政策和會計估計、資產重組，甚至不惜造假等手段或手法，來編造較好的經營業績；另一方面，注冊會計師為了維系好客戶，只要不違背現行法律法規，一般也會為客戶出謀劃策，甚至也存在極個別注冊會計師喪失原則，充當“放風者”，甚至是“幫兇”，認為“拿人錢財，就得替人消災”，違背應有的職業道德。

堅持原則，確實往往可能會失去客戶，但有時給客戶說明造假的利害關系，也能得到大多客戶的理解，主要原因往往是相互間缺少溝通。如果確實難以溝通，全行業注冊會計師都堅持原則，相信就不會存在那種不講理的客戶，即使存在也會受到市場的懲罰，畢竟未通過注冊會計師的審計是證券市場所不容的。

三、實質比形式更重要

從近幾年受到證監會處罰的會計師事務所來看，或多或少存在審計程序執行不到位或不重視風險評估等情形。究其原因，在執業能力方面，一些事務所審計人員力量配備不強，穿透性測試不夠深入，信息化等技術手段運用不足。目前，審計團隊中多半是學校剛畢業不久的大學生，對審計準則理解不透，又缺乏執業經驗，同時很多項目經理也只是底稿和報告的搬運工，僅僅了解數據是怎么來的，還沒法真正識別數據的真假，為底稿而編制底稿，特別是遇到由前身為經驗豐富的注冊會計師擔任財務負責人的上市公司審計項目，在沒有認真開展風險評估，識別可能存在的重大錯報風險，設計具有針對性的應對措施情況下，就難免被上市公司牽著鼻子走。

《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》第七條規定了注冊會計師不承擔賠償責任的三類與審計有關的情形：（一）已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤；（二）審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現其虛假或者不實；（三）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業務報告中予以指明。

根據上述規定，如果僅僅是按審計準則執行了有關實質性程序，不能認定為已遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎。現行的審計準則要求的是風險導向審計理念，必須在了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險基礎上，考慮進一步審計程序，包括控制測試（如適用）和實質性程序，對于特別風險應當了解被審計單位與該風險相關的控制（包括控制活動）；對于認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴針對該風險實施的控制，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制運行的有效性，同時應當專門針對該風險實施實質性程序。但是無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質性程序。然而實務中，往往誤認為按照準則或指南的要求執行了有關函證、監盤、分析、詢問、檢查等實質性程序，就可以免除或減輕注冊會計師的責任，不注重業務實質，最終難以避免審計失敗。尤其是企業財務造假，賬實嚴重不符，如果僅是取得了有關函證回函、抽幾份憑證、抄抄賬本憑證，對企業的有關數據合理性分析時，輕信企業的口頭解釋，不追加審計程序，顯然是無法達到執業準則的要求。

《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》第四條規定，“會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。”

因此，審計并非僅僅是走過場，只講形式，只看底稿顯示是否執行了規定的審計程序，而更要注重業務的實質，把控實質性風險，把風險導向審計理念貫穿到審計項目全過程，才能避免審計失敗。

四、注冊會計師的合理保證和社會公眾的預期差距

《中國注冊會計師審計準則》規定，注冊會計師的審計是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，強調注冊會計師的審計提供的是合理保證，而不是絕對保證。盡管注冊會計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數情況下識別出發生的舞弊，但注冊會計師并不對舞弊是否已實際發生作出法律意義上的判定。被審計單位治理層和管理層對防止或發現舞弊負有主要責任。由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當計劃和執行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險。但是社會公眾和監管部門認為注冊會計師有責任也有能力發現上市公司的財務舞弊。審計實務界和學術界多年來不斷提醒社會公眾和監管部門不要對注冊會計師的審計期許過高，遺憾的是審計期望差距不僅沒有縮小，而且呈擴大之勢。客觀地說，注冊會計師在遏制上市公司財務造假方面已經做出巨大努力，也取得不俗成績，但限于為客戶保密以及市場上一些潛在壓力，注冊會計師在審計工作中發現的大量舞弊和差錯，外界不得而知（季豐，2019）。

面對審計期望差距日益擴大的局面，注冊會計師除了加大行業宣傳外，更應該自覺地對照注冊會計師勝任能力和審計標準、職業道德標準，找到自身在職業知識和勝任能力上在差距，補短板，強弱項，順應群眾期盼，把會計舞弊辨別出來，把虛增收入利潤的“水分”擠干凈，把公司風險隱患充分揭示出來，通過不斷提高審計技術和手段，借助大數據、文本挖掘等技術支撐，利用信息化技術和手段，結合上市公司公開數據，行業數據，建立企業畫像系統，從而提高查錯防弊能力，逐步縮小審計期望差距。

五、注冊會計師和會計師事務所強制輪換審計制度

目前證券市場只規定了注冊會計師的強制輪換制度，規定簽字注冊會計師連續為某一機構提供審計服務，不得超過五年。而在國資委和財政部發布的有關審計招投標規定文件中，不僅要求會計師事務所的強制輪換，同時也規定了注冊會計師的輪換要求。如《中央企業財務決算審計有關問題解答》（國資廳發評價[2006]23號）規定，“企業聘請中國注冊會計師協會2005年公布的會計師事務所百強排名中前15位的會計師事務所，至承擔2005年度財務決算審計業務為止，連續審計年限已經達到或超過5年，但未達到10年的，經國資委核準后，可以延緩3年變更，但連續審計年限最長不得超過10年。會計師事務所在延緩變更期間應當更換審計報告的簽字合伙人、簽字注冊會計師”。《中央企業重組后選聘會計師事務所及會計師事務所受短期暫停承接新業務處理有關問題解答》（國資廳發財管〔2017〕55號）規定，重組后新集團在子企業審計業務分派中……同一會計師事務所從實際承擔某子企業審計時起，原則上連續年限不應超過8年；境外子企業因跨多個國別確有需要的，決算審計中介機構可根據工作需要安排，原則上同一事務所連續審計年限不應超過8年；被處罰的會計師3年內不應作為中央企業審計報告簽字會計師。《金融企業選聘會計師事務所管理辦法》（財金[2016]12號）規定，“金融企業連續聘用同一會計師事務所（包括該會計師事務所的相關成員單位）原則上不超過5年。5年期屆滿，根據中國注冊會計師協會公布的最近一期會計師事務所綜合評價信息，對于排名進入前15名且審計質量優良的會計師事務所，金融企業經履行內部決策程序后，可適當延長聘用年限，但連續聘用年限不超過8年”；“ 審計項目主管合伙人和簽字注冊會計師連續承擔同一金融企業審計業務不超過5年”。

過去幾十年圍繞強制輪換展開的研究和辯論，使得強制輪換的利弊得失變得越來越清晰。支持強制輪換改革的觀點認為，強制輪換利大于弊，值得嘗試，主要優點包括：（1）可大幅提高會計師事務所及其注冊會計師的獨立性；（2）有助于注冊會計師抵御上市公司管理層的不當壓力和無理要求；（3）可避免會計師事務所與上市公司形成長期的利益共同體；（4）可克服長期委托所產生的路徑依賴問題，促使新會計師事務所的注冊會計師以全新的視角和職業懷疑的態度，重新審視上市公司的財務報表和內部控制。反對強制輪換改革的觀點則認為，強制輪換得不償失，弊大于利，主要缺點包括：（1）增大審計失敗風險，學術研究表明，審計期限越短，審計風險越高，第一和第二年發生審計失敗的風險高于其他年度的審計，時任德勤CEO的詹姆斯·柯普蘭德（James Copeland）聲稱強制輪換無疑開出了審計失敗的藥方；（2）強制輪換與審計經驗的積累背道而馳，不利于注冊會計師利用其積累的經驗提高審計質量；（3）強制輪換導致學習曲線處于陡峭狀態，將大幅增加審計成本；（4）強制輪換不一定能夠提高注冊會計師抵御上市公司管理層的不當壓力。

獨立性是注冊會計師的靈魂，但是僅是注冊會計師輪換或者僅是會計師事務所輪換，均難完全做到獨立性。如果僅是會計師事務所輪換，則有的執業團隊可能會通過加入不同機構來規避；如果是僅強調注冊會計師輪換，往往在同一機構，難以完全做到真正的輪換，因為由于利益問題，合伙人不太可能輕易將自己的業務交給其他合伙人承辦，繼任者也不會輕易得罪前任，很可能流于形式。因此，只有注冊會計師和會計師事務所同時執行強制輪換才能真正體現獨立性。