《政府會計制度》下行政事業單位原有固定資產折舊及提前報廢業務存在的問題與對策

景宏軍

按照財政部的統一要求和部署，從2019年1月1日起，各個行政事業單位全面執行《政府會計制度》（以下簡稱“新《制度》”）。新《制度》對于固定資產采取了新的管理方法與核算方式，這一變化對于行政事業單位原有固定資產的會計核算產生了較大的影響，導致原有固定資產在以下兩個方面產生問題：一個是固定資產折舊的計提業務，另一個是固定資產提前報廢的業務（以下簡稱“兩項業務”）。

一、強化兩項業務對行政事業單位的現實意義

2019年1月1日以前，固定資產的這兩項業務也存在，但是制度規范不完善、執行不嚴格，這次新《制度》改革強化了這兩項業務，具有深厚的時代背景。

（一）全面引入并統一計提固定資產折舊的意義

在我國，行政單位承擔了政府的管理職能，事業單位從事公益性活動，二者都以非營利為目的，不存在進行成本費用核算的內在需求，因此，長期以來，我國行政事業單位對于為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的固定資產不計提折舊。但隨著我國政府體制改革和行政事業單位改革的不斷深入和推進，新公共管理模式要求政府進行“企業化管理”，對行政事業單位掌握和控制的固定資產計提折舊就顯得日益重要。在此背景下，無論是原有的《行政單位會計制度》[財庫〔2013〕218號]和《事業單位會計制度》[財會〔2012〕22號]（以下簡稱“原《制度》”），還是新《制度》都明確提出對固定資產計提折舊的要求。

對行政事業單位固定資產全面引入并統一計提折舊具有三方面的意義：

1.在會計原則方面：體現配比原則的要求

配比原則是指會計主體在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入與其對應的成本相配比，如將主營業務收入與主營業務成本相配比，將其他業務收入與其他業務成本相配比；二是時間配比，將一定時期的收入與同時期的費用相配比，如將當期的收入與管理費用、財務費用、營業費用相配比等。

行政事業單位雖然不以營利為目的，但是，將固定資產的價值減損，即折舊，根據一定的方法計入不同的會計期間，從而實現時間配比，符合我國政府改革的基本方向，尤其是在這次改革之后，在正式構建了政府財務會計體系的大背景下，全面貫徹配比原則也是重中之重。

2.在資產計量方面：還原固定資產真實賬面價值

由于資產的市場價格經常發生變動，因此，在資產的會計計量方面有如下公式：

資產的賬面價值=資產賬面余額—備抵科目余額

其中資產的賬面余額一般指資產的入賬價值，備抵科目余額指根據資產的使用頻率、強度等為資產的計提、攤銷等減項，以作為對賬面余額進行調整的項目。

在我國政府會計資產核算環節普遍實行歷史成本法的環境下，行政事業單位固定資產一旦入賬，其賬面余額一般都不會進行調整，因此，如果不計提折舊，對于存在技術性磨損和時間性磨損的固定資產來講，它們的賬面價值就會普遍脫離真實價值。因此，通過計提折舊，將其價值減損的部分從固定資產的賬面余額中減除，就會避免固定資產的賬面價值被高估，從而如實反映這部分國有資產的真實價值。

3.在資產管理方面：滿足政府綜合財務報告編制的信息需求

為向納稅人和社會公眾真實系統反映政府的財務信息，我國政府開始編制政府綜合財務報告。政府綜合財務報告指政府為信息需求者編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務受托責任的綜合報告。在這份報告中，固定資產折舊不僅是一項重要的資產信息，更是反映政府財務狀況必不可少的現實工具。

現階段，因為行政事業單位并未全面計提固定資產折舊，我國政府綜合財務報告中的固定資產折舊信息并不是來自于會計核算系統，而是取自于資產管理系統，但資產管理系統中的這部分數據只能提供全年的信息，無法提供分月份的信息；只能提供折舊總數信息，不能提供分類分項的信息。因此，要得到實時、分項的全面固定資產信息，從而滿足編制政府綜合財務報告的需要，行政事業單位也要全面開展固定資產折舊計提業務。

（二）規范固定資產提前報廢的意義

固定資產的預計使用年限和實際使用年限不一定完全匹配，一旦實際使用年限短于預計使用年限，就會出現提前報廢的問題。如果提前報廢的固定資產不進行處理，就會造成賬實不符。因此，需要全面引入固定資產的提前報廢制度。這一制度的引入具有如下意義：

1.回歸固定資產的“資產”屬性

根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）第二十七條的規定：資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。其中，“預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入”是界定一項資產是否需要報廢的標志。當一項資產不能夠為政府會計主體產生服務潛力或者帶來經濟利益流入，就不再具備資產的屬性了，那么就應當將其從資產的范圍中剔除，提前報廢，而無論其是否使用到期。因此，對固定資產提前報廢制度的規范，是保證其資產屬性的重要舉措。

2.建立有進有出的資產管理體系，盤活國有資產

行政事業單位的固定資產屬于國有資產范疇，加強對這部分資產的管理是國有資產保值增值的重要措施，也是行政事業單位的重要任務，因此，很多單位都存在著“到期不想報廢”、“到期不會報廢”、“到期不能報廢”等問題，導致固定資產只進不出、無法盤活。因此，規范固定資產提前報廢制度，將已經不能繼續使用、符合報廢標準的固定資產予以報廢，有利于盤活國有資產。

表1 原有固定資產在原《制度》規定下購置與計提折舊情況表

表2 原有固定資產在新舊制度下計提折舊情況表

表3 新舊《制度》銜接導致原有固定資產折舊變化表

二、原《制度》下行政事業單位固定資產相關業務處理的規定

原《制度》對固定資產的增加、計提折舊和提前報廢業務做出了如下規定。

（一）固定資產增加業務的處理規定

由于原《制度》不分設財務會計與預算會計，因此，為分別提供與固定資產增加業務相關的財務信息與預算信息，原《制度》要求：行政事業單位在固定資產取得時，一方面增加固定資產和凈資產（行政單位計入“資產基金”科目貸方；事業單位計入“非流動資產基金”科目貸方），以登記財務信息；另一方面，要全額列支，以反映預算執行信息。

舉例如下：

例1：某單位2018年2月5日通過政府采購平臺購入一批電腦，價款總計144 000元，已通過財政直接支付付款，并收到發票和相應資產。單位以固定資產入賬。

（1）如單位為行政單位，賬務處理如下：

借：經費支出 144 000

貸：撥入經費——財政直接支付

144 000

同時

借：固定資產——電腦 144 000

貸：資產基金——固定資產——電腦 144 000

（2）如單位為事業單位，賬務處理如下：

借：事業支出 144 000

貸：財政補助收入——財政直接支付 144 000

同時

借：固定資產——電腦 144 000

貸：非流動資產基金——固定資產——電腦 144 000

通過以上賬務處理可以看出，無論是行政單位還是事業單位，在固定資產購置時，都已經將固定資產的價值一次性全額列入了當期費用（支出）。

（二）固定資產折舊計提業務的規定

1.原《制度》規定的做法

按照原《制度》的規定，固定資產形成之后，要按月對本單位的固定資產分項計提折舊。但計提折舊時采用的是虛擬計提方法，即：單位當期計提的固定資產折舊不計入當期費用，而是沖減固定資產對應的凈資產科目（行政單位沖減“資產基金”科目，計入該科目的借方；事業單位沖減“非流動資產基金”科目，也計入該科目的借方）。對于折舊的計算方法、折舊年限、折舊月份等，則在《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南中做出了詳細的規定。

接例1，根據《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南，計算機設備的折舊年限不低于6年，即：72個月，本文按照72個月計提折舊。在不考慮凈殘值的情況下，該資產計提折舊的基數為144 000元，計提期數為72個月。另外，《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南規定：固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊。因此，從2018年2月到2018年12月，按照直線法，該項資產每月計提折舊金額為：

表4 提前報廢導致原有固定資產相關科目變化表

每月計提折舊金額=144 000÷72=2 000（元）

每月計提折舊的賬務處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務處理如下：

借：資產基金——固定資產——電腦 2000

貸：累計折舊——電腦 2000

（2）如單位為事業單位，賬務處理如下：

借：非流動資產基金——固定資產——電腦 2000

貸：累計折舊——電腦 2000

從2018年2月到2018年12月，11個月累計提取折舊22 000元。但要注意的是，由于固定資產在購置當期已經全額計入費用，因此，提取的這22 000元折舊并沒有再計入折舊期的費用，而是采用了虛擬計提法，沖減了凈資產金額，因此，按原《制度》處理折舊并不存在重復列支的問題。

如果制度沒有發生變化，可以將這項資產從購置到報廢各期的情況編制為表1。

從表1可以看出，如果沒有制度變更，在虛擬計提法下，該項固定資產的費用在購置當期一次性列入費用，以后各期計提折舊時，不會再產生費用。

2.有些單位的實際做法

由于為固定資產計提折舊在計算方法、會計處理等方面較為繁瑣，工作量較大，同時，折舊信息對于行政事業單位意義不是很突出，因此，在現實工作中，有些單位沒有對固定資產折舊進行賬務處理，而只是根據要求，在資產管理系統中對固定資產的折舊進行了計算，沒有登記入賬。

（三）提前報廢業務

按照原《制度》，固定資產提前報廢時，應將固定資產賬面價值與其對應的凈資產余額同時注銷。

1.按原《制度》規定已經計提折舊的單位

如果單位按照原《制度》規定已經為固定資產計提了折舊，在提前報廢時，要將已經計提的折舊一并轉銷。

接例1，如該固定資產已經按要求計提了折舊，提前12個月報廢，賬務處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務處理如下：

借：資產基金——固定資產——電腦 24 000

累計折舊——電腦 120 000

貸：固定資產——電腦144 000

（2）如單位為事業單位，賬務處理如下：

借：非流動資產基金——固定資產——電腦 2 000

累計折舊——電腦 120 000

貸：固定資產——電腦144 000

2.未按原《制度》規定計提折舊的單位

固定資產到期報廢時，如未對該資產計提折舊，則只將固定資產賬面價值與其對應的凈資產科目金額同時注銷。

接例1，如該電腦未計提折舊，則提前12個月報廢的賬務處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務處理如下：

借：資產基金——固定資產——電腦 144 000

貸：固定資產——電腦144 000

（2）如單位為事業單位，賬務處理如下：

借：非流動資產基金——固定資產——電腦 144 000

貸：固定資產——電腦144 000

三、新《制度》對原有固定資產折舊、提前報廢業務的處理規定

對于2018年12月31日前入賬的固定資產，由于2019年1月1日起實行新《制度》，因此，這部分固定資產的兩項業務今后要適用新《制度》的規定。

（一）原有固定資產折舊業務的規定

1.原有固定資產在2018年12月31日前折舊業務的過渡與銜接規定

按照《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》[財會（2018）3號]和《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》[財會（2018）3號]（以下簡稱“《銜接問題的處理規定》”）的要求，行政事業單位原有固定資產折舊要按照如下辦法進行處理。

（1）對于已經計提的固定資產累計折舊

按照《銜接問題的處理規定》，對于行政事業單位在2018年12月31日前已經為固定資產計提了折舊的，將“累計折舊”科目的余額分別轉入“固定資產累計折舊”、“保障性住房累計折舊”和“公共基礎設施累積折舊（攤銷）”三個科目。

按照例1，要將22 000元的已提折舊直接轉入“固定資產累計折舊”科目，作為該科目2019年的期初余額。

（2）對于應計提而未計提的固定資產累計折舊

對于單位在2018年12月31日前尚未計提折舊的，要在2019年新賬上做一筆分錄：

借：累計盈余

貸：固定資產累計折舊

按例1，如該電腦在2018年尚未計提折舊，則應將2018年12月31日以前應該計提而未計提的折舊一次性補提。賬務處理為：

借：累計盈余 22 000貸：固定資產累計折舊——電腦

22 000

2.原有固定資產在2019年1月1日以后計提折舊的規定

按照《銜接問題的處理規定》的要求，2019年1月1日開始，行政事業單位占有或控制的固定資產（無論是原有的還是新取得的），都要按月計提折舊，其中：折舊基數的確定、折舊期的確定等計算方法不變，但折舊的賬務處理發生了變更，以固定資產為例，折舊提取的賬務處理如下：

借：業務活動費用/單位管理費用

貸：固定資產累計折舊

其中：行政單位只用“業務活動費用”這一個科目，而事業單位要根據固定資產的實際，分別計入“業務活動費用”科目或者“單位管理費用”科目，其中：用于主業及輔助活動的固定資產，計提的折舊記入“業務活動費用”科目，用于單位行政管理及后勤活動的固定資產的折舊，計提的折舊記入“單位管理費用”科目。

相對于舊制度，這一處理方法最大的變化就是在借方用“業務活動費用”和“單位管理費用”這兩個費用科目取代了“資產基金”和“非流動資產基金”這兩個凈資產類科目，也就是說，當期計提的折舊不再沖減凈資產，而是被列入費用，實現了固定資產折舊計提方法由虛擬計提法向實際計提法的轉變。

按照例1，2019年1月以后，每月計提折舊會計分錄如下：

借：業務活動費用/單位管理費用——固定資產折舊 2 000

貸：固定資產累計折舊——電腦2 000

（二）原有固定資產提前報廢的處理

按照新制度，固定資產提前報廢，要將其賬面價值轉入“待處理財產損溢”科目，做如下賬務處理：

借：待處理財產損溢

固定資產累計折舊——電腦貸：固定資產

處理完畢后，轉入資產處置費用，賬務處理如下：

借：資產處置費用

貸：待處理財產損溢

接例1，如果該資產提前12個月報廢，賬務處理為：

借：待處理財產損溢 24 000

固定資產累計折舊——電腦120 000

貸：固定資產 144 000

（三）存在的主要問題

這兩項業務存在的問題如下：

1.折舊存在的問題

新《制度》對于2019年1月1日以后新增的固定資產折舊不會產生影響，因為固定資產取得時在財務會計中只增加固定資產賬面價值，而不計入費用，以后各期隨著折舊的計提，才將資產的成本分期計入以后各期的費用中。

但新《制度》的這一規定對于2018年12月31日之前形成的原有固定資產的折舊會產生影響。因為，原有固定資產在形成時，已經一次性計入當期費用，而到2019年1月1日以后，每月還要將計提的折舊金額分別計入當期費用中，即：2019年1月1日以后各期計提的折舊額存在重復列支的問題。

按照例1，根據新舊《制度》，可以將其折舊業務編制表2。

從表2可以看出，在固定資產購置的當月，144 000元已經全部計入費用，從2018年2月到2018年12月的11個月中，按照原制度，每期計入費用的金額為0元。但從2019年1月開始到該電腦報廢的2024年1月，在這61個月中，每月都要計入2000元的費用，共計122 000元，再加上2018年2月一次性計入費用的144 000元，該資產計入費用的合計數為266 000元，超過了資產購置的原值，因此，這項固定資產在2018年12月31日前未計提折舊122 000元的部分存在著重復列支的問題。

但需要說明的是，行政事業單位這種重復列支和企業的重復列支不同，二者的區別至少體現在以下方面：

（1）產生的原因不同

企業的重復列支一般是基于利益最大化的主動盈余管理；而行政事業單位的重復列支是由于制度轉換、核算方法改變所造成的，對于行政事業單位來講是被動的。

（2）影響不同

企業重復列支會導致總體費用增加，在收入不變的情況下，企業所得稅會減少，企業的稅后利潤會增加；行政事業單位的這種重復列支不會影響凈資產，因為，在2019年年初，固定資產對應的凈資產科目（行政單位的資產基金科目和事業單位的非流動資產基金科目）的余額都轉入到新賬“累計盈余”科目，導致該科目的貸方余額增加，從2019年開始，每年因為計提折舊所重復列入的費用最終也會轉入到“累計盈余”科目的借方，到資產報廢時，由于固定資產計提累計折舊業務所導致的“累計盈余”科目的借方增加額與該科目的貸方額外增加額相等，因此，凈資產不受影響。

以例1為例，這種情況見表3。

從表3可以看出2019年1月原賬中尚未沖銷的“資產基金（或非流動資產基金）”科目貸方余額122 000元全部轉入到新賬“累計盈余”科目的貸方，導致“累計盈余”科目貸方余額增加122 000元。隨著固定資產折舊的不斷計提，從2019年1月到2024年1月的61期中，“累計盈余”科目的借方，每期會增加2 000元的發生額，總計122 000元，正好與2019年1月該科目貸方增加額相等。

2.原有固定資產提前報廢存在的問題

由于原固定資產在購置時已經全額列支，在提前報廢時，還要將固定資產的賬面價值通過“待處理財產損溢”科目最終轉入“資產處置費用”科目中，而“資產處置費用”科目也是一個費用類科目，也就是說對于提前報廢的固定資產，其剩余的賬面價值存在重復列支的問題。

按照例1舉例如下：

假如該資產提前12個月（即：2023年2月）報廢（不考慮殘值和處置凈收益），首先轉入待處理，做如下分錄：

借：待處理財產損溢 24 000

固定資產累計折舊——電腦120 000

貸：固定資產 144 000

待批準后，做如下分錄：

借：資產處置費用 24 000

貸：待處理財產損溢 24 000

通過上述分錄可以看出，該資產提前報廢，其賬面價值24 000元被列入了“資產處置費用” 科目，而這24 000元在該資產購置當期已經被列入了費用科目中，因此，存在重復列支的問題。

同樣，行政事業單位由于原固定資產提前報廢所產生的這種重復列支也不會影響凈資產，因為，在2019年年初，固定資產對應的凈資產科目（行政單位的資產基金科目和事業單位的非流動資產基金科目）的余額都轉入到新賬“累計盈余”科目的貸方，導致該科目貸方余額增加。從2019年開始，每年因為計提折舊所重復列入的費用最終也會轉入到“累計盈余”科目的借方，同時，到資產報廢時，由于固定資產賬面價值通過“待處理財產損溢”、“資產處置費用”科目，最終都轉入到“累計盈余”科目的借方，這樣，該科目的借方發生額與其貸方余額相等，對凈資產的影響為零。

以例1為例，如果該電腦提前12個月報廢，其基本情況見表4。

從表4可以看出，2019年1月原賬中尚未沖銷的“資產基金（或非流動資產基金）”科目貸方余額122 000元全部轉入到新賬“累計盈余”科目的貸方，導致該科目貸方余額增加122 000元。隨著固定資產折舊的不斷計提，到2023年2月電腦提前報廢時，“累計盈余”科目的借方累積發生額為98 000元（2 000元/月╳49個月），此時，該科目貸方余額為122 000-98 000=24 000元，正好與該電腦提前報廢產生的費用額24 000元相等（該費用將轉入累計盈余科目的借方），因此，不會影響凈資產。

四、影響

行政事業單位雖然不涉及企業所得稅問題，但重復列支會導致兩個問題出現：

（1）單位總體費用增大。從整個資產的生命周期看，重復列支導致單位總體費用增大。當然，盡管折舊導致的費用增加額取決于固定資產在2019年1月以后的折舊期數，提前報廢所導致的費用增加額取決于報廢提前的期數，但只要有這兩種問題存在，就會出現重復列支現象。

（2）單位凈資產科目——累計盈余會出現“先增后減”的情況。這會導致在原有固定資產折舊未計提完畢或未提前報廢之前，單位累計盈余科目貸方余額虛增的問題。

五、建議

（一）針對折舊重復列支問題的建議

本文提出兩種處理方法：

1. 不遵循《銜接問題的處理規定》的要求，而在2018年底將單位固定資產中已經列支、但尚未計提折舊的部分予以沖減。按照例1，處理如下：

行政單位做如下賬務處理：

借：資產基金——固定資產——電腦 122 000

貸：經費支出 122 000

事業單位做如下賬務處理：

借：非流動資產基金——固定資產——電腦 122 000

貸：事業支出 122 000

在2019年1月以后各期計提折舊時，處理如下：

行政單位做如下賬務處理

借：業務活動費用 2 000

貸：固定資產累計折舊——電腦

2 000

事業單位做如下賬務處理：

借：業務活動費用/單位管理費用 2 000

貸：固定資產累計折舊——電腦

2 000

這樣，一方面，避免了累計盈余科目先增后減的虛增情況，另一方面，通過先將未計提折舊這部分支出沖減，也避免了重復列支的問題。

2. 遵循《銜接問題的處理規定》的要求，在2018年末，將資產基金（或非流動資產基金）的余額轉入累計盈余科目貸方，但為避免重復列支，在2019年1月之后，不按照新制度的要求計提累計折舊，而是直接沖減凈資產。

借：業務活動費用/單位管理費用

貸：固定資產累計折舊

按照例1，2018年12月31日，做如下賬務處理：

行政單位

借：資產基金——固定資產——電腦 122 000

貸：累計盈余 122 000

事業單位

借：非流動資產基金——固定資產——電腦 122 000

貸：累計盈余 122 000

2019年1月以后各月，行政事業單位都進行如下處理，避免重復列支的問題：

借：累計盈余 2 000

貸：固定資產累計折舊——電腦2 000

由于各單位可能已經遵循《銜接問題的處理規定》的要求進行新舊制度的過渡與銜接工作，因此，文章建議應用第2種辦法進行處理。

（二）針對提前報廢所產生問題的建議

針對“固定資產是否會提前報廢”這一問題，在2019年1月1日是無法預知的，因此，對于這項業務產生重復列支問題，本文認為只有一個解決路徑，即：一旦原有固定資產需要提前報廢，可以通過待處理科目過渡后，直接沖減凈資產，而不是列入費用。具體處理如下：

首先轉入待處理：

借：待處理財產損溢

固定資產累計折舊

貸：固定資產

待批準后，做如下分錄：

借：累計盈余

貸：待處理財產損溢

接例1，如果該項固定資產提前12個月報廢，做如下賬務處理：

首先轉入待處理：

借：待處理財產損溢 24 000

固定資產累計折舊 120 000

貸：固定資產 144 000

待批準后，做如下處理：

借：累計盈余 24 000

貸：待處理財產損溢 24 000

這樣直接沖減凈資產，也能夠避免重復列支的問題。