物質流量成本會計和作業成本法融合研究

榮鳳芝 胡舒婷

企業是社會經濟活動的主體，所有資源短缺和環境問題的發生和解決，都與企業的生產經營方式緊密相聯。當前，我國經濟發展、社會進步和環境保護已構成可持續發展的三大支柱，“綠水青山就是金山銀山”的發展理念日益深入人心。在這種背景下，企業需要更準確的成本核算方法和更加科學有效的成本管理理念。由于傳統的成本核算方法很難提供準確的成本信息，20世紀80年代末美國學者提出作業成本法（Activity-Based Costing，即ABC），它與傳統成本核算方法最大的差異就是對間接費用的分配采用不同的分配標準，使分配結果更加準確。近年來，在會計學屆也展開了對環境成本核算與管理的研究，最具代表性的是21世紀初起源于德國的物質流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，即 MFCA），它通過對生產過程中物質流的存量和流量的切實把握，對迄今為止被忽視的廢棄物等也給予了經濟評價，其計算結果將廢棄物削減與資源保護和降低成本相互連結，具有物質流動透明化、資源損失結構清晰化的特點。作業成本法和物質流量成本會計各有優缺點，如果將兩種方法進行有機融合應用，其結果將會成為環境管理會計更有效的管理工具。

一、物質流量成本會計（MFCA）

物質流量成本會計（MFCA）是在德國奧格斯堡大學貝恩德·瓦格納（Bernd Wagner）教授的指導下，由環境經營研究所在上世紀90年代后期開發的。對MFCA的發展和完善進行深入研究并做出最大貢獻的是日本的研究機構和學者，日本經濟產業省將其引進環境管理會計方法項目中，進行了普及、推廣和改進。2001年，MFCA已被作為一項重要的環境管理技術引入聯合國的《環境管理會計業務手冊》和國際會計師聯合會2005年發布的《環境管理會計國際指南》中。南京大學商學院的馮巧根（2008）教授是國內最早引入并系統地介紹物質流量成本會計核算程序的學者，在此之后，國內對物質流量成本會計的研究開始增加，研究成果也逐漸增多。肖序（2009）對物質流量成本會計的核算過程進行了細化。趙麗萍，劉媛媛（2011）分析了物質流量成本會計和標準成本法的區別及推進實施MFCA的主要效果。馮江濤（2013）分析了物質流量成本會計模式下廢品損失的核算。高大鋼(2013)指出物質流量成本會計核算中存在的問題，并提出改進的措施。焦琳曉、千敏（2018）從文獻綜述的角度分析了物質流量成本會計在我國應用推廣的障礙。然而，雖然物質流量成本會計在發達國家已經得到較好的應用，在我國理論界也有不少學者對其進行了深入研究，并在個別企業進行了試點應用，但由于各種原因，物質流量成本會計并沒有引起廣泛重視和應用。

物質流量成本會計是建立在物質流分析的基礎之上，所遵循的基本定律是質量守恒定律。物質流量成本會計是對生產過程中物質流的存量和流量進行切實監控，并計算其金額和重量，再乘以相應物質的單價來計算整個過程的成本，它將一直被忽視的各種廢棄物等作為“負產品”來計算并進行經濟評價，使廢棄物削減與環境保護、降低成本相互連結，使生產過程的經濟性、環境性相互連結，為企業提高資源效率、減少環境負荷發揮貨幣化的計量作用。物質流量成本會計包含三部分內容：一是成本的劃分。MFCA 將所有的制造成本分為四類：（1）材料成本，材料成本是與原材料相關的成本，包括構成產品實體的直接材料，也包括洗凈劑、溶劑等不構成產品實體的間接材料；（2）能源成本，是指企業經營過程中的燃料費用、電力費用，企業加工過程中的水資源費用等；（3）系統成本，主要發生于企業的生產加工中，主要包括設備折舊費、勞務費等加工費用；（4）廢棄物處置成本，是指從工廠送出的廢棄物的配送及處理成本，包括廢棄物、廢液的處理費用以及向外部處理托付時的托付費用等。物質流量成本會計通過這樣四種分類方法來掌握生產過程中的成本，但其中心是材料成本和能源成本。二是物質——數據流程圖，如圖1所示。三是流量成本矩陣，即對物質流程圖與成本數據的綜合表達，如表1。

表1 流量成本矩陣 單位：元

物質流量成本會計所考察的基本單元是物量中心（某個生產過程），考察對象是物量中心輸入的全部“流動的”和“貯存的”物質，包括原材料、輔料、零部件等，對其均以實物和貨幣計量單位表達。物質流量成本會計對企業生產過程中所產生的合格產品數量及所消耗成本和廢棄物的數量及其消耗的成本進行分別計算。物量中心的目標產品被稱為“正產品”，沒能成為正產品的廢棄物被稱為“負產品”，被視為制造過程中的損失，其相關成本被視為“負產品成本”。物質流量成本會計核算流程見圖2。

圖1 物料——數據流程圖

二、作業成本法（ABC）

作業成本法（簡稱ABC：Activity-Based Costing）的基本思想最早在20世紀30年代末40年代初由美國會計學者科勒提出，于20世紀80年代末由哈佛商學院的卡普蘭（Kaplan）教授和賓夕法尼亞大學的庫珀（Cooper）教授將該方法應用于企業中。之后經過多位學者的研究與創新，使作業成本法更加完善，出現了時間驅動作業成本法、估值作業成本法等延伸的方法。20世紀90年代中期美國學者弗爾斯基·愛德華教授提出作業成本管理（簡稱ABCM：Activity-Based Costing Management），把成本管理和企業的管理活動有機地結合在一起，為提高企業的管理效率，增強企業的競爭能力提供了科學的管理方法。1993年開始，廈門大學的余緒纓教授先后發表論文詳細介紹作業成本法和作業成本管理，在國內掀起一股研究作業成本法和作業成本管理的浪潮。以潘飛教授為首的上海財經大學ABC/ABM課題組自2003年4月至2004年12月，以上市公司許繼電氣為對象進行實地研究，取得了顯著的效果。2014年1月1日施行的《企業產品成本核算制度（試行）》中首次提出制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。

圖2 物料流量成本會計核算流程圖

圖3 作業成本法兩階段分配成本流程

作業成本法和傳統成本核算方法的最大區別就是對間接費用的分配標準不同，但間接費用的范圍比傳統法下的范圍要大得多。在作業成本法下，只要不能直接歸屬于核算對象的費用都是間接費用，都可以采用作業成本法對其進行準確的分配，其核心就是確定間接費用分配的合理基礎——作業，通過對作業成本的計算和有效控制來克服傳統成本核算中間接費用責任不清的缺陷。作業成本法的理念能夠引導管理人員將注意力更多地集中在發生成本的原因——成本動因上，而不是僅僅關注成本結果本身。管理理念的轉變，以及成本核算的更加準確使得傳統法下許多不可控的間接費用變得可控，為企業降低成本提供了可行的方向。

作業成本法在管理思想上發生了重大變革，形成了新的企業觀，即把企業看作為滿足顧客需要設計的“一系列作業”的集合體，所謂“作業”，就是企業為獲得產品或服務而進行的活動，其實質目的在于使產品增值或產生顧客價值。作業成本法的分配過程分為兩個階段，分別是資源向作業分配成本和作業向成本對象分配成本。與此對應，成本動因也被分為兩類：資源動因和作業動因，分別用于資源成本面向作業分配和作業成本面向成本對象分配。作業成本法兩階段分配成本流程見圖3。

三、從MFCA和 ABC的優缺點看兩者融合的可行性

（一）MFCA的優缺點分析

1.優點

從上述MFCA的應用流程來看，其與傳統的成本核算方法相比主要有以下優點：

圖4 物料流量成本會計和作業成本法融合流程圖

（1）與傳統的成本核算方法相比較，MFCA最大的優點是核算理念的轉變——注重對環境成本的核算。物質流量成本會計的本質特征是用金額對廢棄物的價值進行評價，與廢棄物相關的加工費、時間消耗等的分配比例也和合格品采用相同的成本計算。MFCA是一種新興的成本核算體系，更是一種環境管理會計工具，在一定程度上能幫助企業在降低產品成本的同時減少環境消耗，符合企業可持續發展與循環經濟的內在要求。

（2）MFCA對各個環節的物流消耗分別采用實物量和貨幣量兩個維度，歸集與計量投入生產的材料、能源、系統成本等的成本數據，并跟蹤這些成本流量在生產過程中的運動軌跡。企業可以清楚地了解在生產過程中材料、能源等投入使用及浪費情況，從而幫助企業追蹤由資源消耗引起的環境成本，進一步使企業在降低成本的同時更重視環境的保護。

（3）MFCA在成本核算中區分“正產品”和“負產品”的概念，將“正產品”和“負產品”均作為成本分攤的對象，這是物質流量成本會計區別于以往成本會計核算體系的顯著特征。傳統成本會計僅將合格的產成品作為成本承擔對象，而將廢品損失計入合格產品的成本中，這不能清晰核算產品的真實成本。

2.缺點

物質流量成本會計將物質流作為分配中心，將物質成本和能源成本分配到正產品和負產品。物質流量成本會計主要將成本焦點集中在與物質流量相關的成本上，而對與物質流量間接相關的成本處理比較簡單。比如對廢棄物處置成本的處理，只是簡單地將廢棄物處置成本計入負產品成本，處理程序不夠精細，導致成本計量不準確。

（二）ABC的優缺點分析

1.優點

（1）間接費用分配結果更準確

傳統產品成本計算方法一般將機器工時、人工工時或者產量作為間接費用的分配標準，比較單一，且間接費用的發生與分配標準之間沒有嚴格的邏輯關系，導致其分配結果不夠準確。作業成本法將企業所有的生產經營活動視為有關聯的作業，成本計算以作業為基礎，對不同作業進行追根溯源，使成本計算更加準確，可以克服傳統成本計算方法下間接費用責任不清的缺點。

（2）更注重對成本的管理

傳統的成本核算方法只注重對實際發生的成本進行事后控制，忽視了成本的發生和其原因之間的關聯，使成本控制沒有針對性。根據作業成本法的思想，作業成本法包括兩部分內容，即作業成本核算和作業成本管理。作業成本核算側重于對間接費用的計算分配，作業成本管理是基于作業成本核算的結果對成本進行科學準確的管理控制。作業成本計算通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發生的前因后果，通過分析作業所消耗的資源，來識別判斷增值作業和非增值作業。識別出非增值作業后，可以通過生產工藝的改進、生產流程的優化等手段消除非增值作業，使企業將經營重心放在能夠帶來更多價值的環節和領域，退出不能帶來增值或無價值的業務。

2.缺點

（1）作業成本法不注重環境成本（環境因素）的核算及管理。作業成本法在核算過程中主要對企業在生產過程中發生的材料成本、燃料及動力、人工成本和制造費用等進行計算分配處理，而對于生產過程中過度使用能源對環境造成的污染沒有給予重視。

（2）作業成本法對企業在生產過程中產生的廢品損失沒有單獨核算，還是將廢品損失計入合格產品的成本中，不單獨劃分和計算各流程點上廢棄物造成的資源價值損失。這樣的處理方式導致企業無法具體分析廢棄物形成的原因和節點，無法正確核算產品的真實成本，使得企業決策出現偏差。

（三）MFCA與 ABC融合的可行性

作業成本法和物質流量成本會計作為近年來成本核算及管理的創新和發展的重要成果，兩者都有其優點和缺點。值得一提的是，作業成本法的基本理念“產品消耗作業，作業消耗資源”的特點與物質流量成本會計使資源消耗透明化的出發點如出一轍，因此兩者是可以有機結合的。以下從兩者的互補性談談其融合的可行性。

（1）MFCA的最大優點就是注重對環境成本的核算，它是一種環境成本核算工具，在正確的計算合格產品成本的同時也可以清晰地核算廢棄物的成本，即企業當期發生的環境成本，兼顧了企業的經濟效益與環境效益。而ABC一般沒有考慮環境因素，沒有清晰的處理企業生產對環境造成的影響，如果將兩者有機結合，將ABC對間接費用核算的理念引入對環境成本的核算，會使得在MFCA下對環境成本核算的結果更加準確。

（2）MFCA的優勢主要體現在，在各工序都區分正產品和負產品，將各工序耗費的材料、能源分配計入正產品和負產品，對各個環節的物流消耗量進行透明、準確跟蹤，企業可以清楚明白地了解在生產過程中材料、能源等投入使用及浪費情況，從而幫助企業追蹤由資源消耗引起的環境成本。它不僅可以提高有關物質使用數據的質量，促使相關信息的識別和透明化，還可以明確企業生產或者中低效率的生產線和生產過程，以此來推動和支持企業改進物質和能源使用效率，以提高環境績效和經濟績效。而ABC將生產過程中產生的廢棄物損失全部計入合格產品的成本中，無法單獨提供關于資源損失的成本信息，不利于企業經營管理者發現損失環節。

（3）MFCA將成本焦點集中在物質流轉上，在核算的過程中注重對材料成本、能源成本等物質流轉的核算，而對一些間接成本的處理體現較少，分配方法也比較簡單，這樣會造成間接費用分配的不準確。而ABC恰恰比較注重間接成本的分配，對其分配采用兩階段式，先尋找資源成本動因將其分配到作業，再在此基礎上尋找作業成本動因將其分配到產品，分配結果比較準確。如果將ABC引入MFCA中，對間接成本進行分配，將兩者有機融合，會使分配結果更加準確。

（4）MFCA只對產品生產過程中發生的成本進行核算，而ABC將企業整個生產經營活動劃分為不同的作業，反映整個價值流的流轉過程，從產品設計與開發到產品生產，再到產品銷售，最后到產品售后，對整個業務流程都進行核算和監督，區分增值作業和非增值作業，如果將兩者有機融合，將會拓展MFCA的應用范圍。

從上述的分析可以看出，ABC的缺陷剛好被MFCA的優點全部彌補，為兩者的融合提供了可行性，如將兩者有機融合，將會取得更大的成本管理優勢，為企業的成本管控提供更科學有效的成本核算和管理方法。

四、MFCA和 ABC融合的思路和融合結果

筆者擬將作業成本法的分配流程嵌入物質流量成本會計之中，具體融合步驟如下：

1.融合后的成本分類還是分為材料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處置成本四類，在分配材料成本、能源成本和系統成本時分兩步進行，即按照作業成本法的基本理念“產品消耗作業，作業消耗資源”，把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將資源向作業分配，即將作業在執行中耗費的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業，計算作業成本；第二階段，作業向成本對象分配，根據第一階段計算的作業成本分配到各有關成本對象（產品或服務）。在這個過程中，通過實物量和貨幣量兩個維度加以歸集與計量投入生產的材料、能源、系統成本等的成本數據，并尋蹤這些成本流量在生產過程中的運動軌道。根據作業成本動因分析，將發生增值的作業耗費的資源計入正制品的成本，非增值作業耗費的資源計入負制品的成本。

2.在MFCA對生產過程中產生的廢棄物的處理中，不應該像原來的物質流量成本會計簡單地計入負制品的成本，而應該進一步按照作業成本法的分配原理，將其按照發生的動因繼續追溯發生的源頭。MFCA的每個物量中心都應該承擔廢棄物處置成本，將ABC再一次引入其中，采用ABC對“廢棄物處置成本”進行深化核算。因為企業的每個生產環節產生的廢棄物在形態和數量上都各不相同，且不能夠累加，特別對于一些擁有復雜生產工藝或者輸出廢料以多種形態（液態、氣態、固態等）呈現的生產線來說，在實際對“廢棄物處置成本”進行核算時，很難達到準確分配并計入各個生產環節的成本中，因此在分配廢棄物處置成本時應采用ABC法來準確地分析廢棄物產生的資源動因和成本動因，進而將該種成本分配到各生產環節的“負產品”成本中。

MFCA和ABC融合的流程見圖4。

綜上可知，將MFCA和ABC進行融合，能為企業進行準確的成本核算和成本管理提供更科學有效的方法。從上面的分析可以看出，把ABC嵌入到物質流量成本會計中，通過實物量和貨幣量兩個維度加以歸集與計量投入生產的材料成本、能源成本、系統成本和廢棄物處置成本等的成本數據，并尋蹤這些成本流量在生產過程中的運動軌跡，尋找資源成本動因和作業成本動因，進而對發生的成本按照資源動因和作業動因進行分配，會使成本分配的結果更加準確。將MFCA和ABC融合后的物質流量成本會計將成為一種新的環境管理會計工具，作為一種對物質流量及其成本細致透明化的新方法，可以應用于所有使用物質和能源的生產企業和服務性組織，不僅可以提高物質和能源使用數據的質量，有助于使企業生產過程中各環節的物質流量信息更加透明和準確，還可以明確企業生產活動中低效率的生產線和生產過程，通過實現資源損失的可視化和精準化有效減少資源浪費，有針對性地進行相應生產環節的整改，從而促成企業實現經濟效益與環境效益雙贏的局面。