成本核算在科學事業單位實施的路徑研究

●馬笑飛

2019年1月1日起，政府會計制度已在行政事業單位全面實施，根據2014年12月國務院發布的《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63 號），研究推行政府成本會計將是2018年至2020年的工作重點。我國對政府成本會計的理論研究已經有了一定的積累，在借鑒國外政府成本會計改革經驗的基礎上，專家學者從國家治理視角、績效預算、績效管理、內部控制等視角研究了政府成本會計體系的構建。2019年12月，財政部印發了《事業單位成本核算基本指引》，對事業單位的成本和成本核算進行了定義，規定了成本核算對象、成本項目和范圍以及成本歸集和分配方法。科學事業單位是事業單位的重要組成部分，近幾年，隨著國家對科研經費投入的增加，對科學事業單位經費管理的要求不斷提高，實施成本核算對科學事業單位科研經費管理有重要的意義。

一、科學事業單位實施政府成本會計的意義

在《事業單位成本核算基本指引》中指出，成本核算是指單位對實現其職能目標過程中實際發生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關使用者提供成本信息的活動。科學事業單位實施成本核算有助于揭示成本發生和形成的過程，明確成本影響因素，找到資源耗費的主要環節，從而便于有針對性地開展成本控制活動，減少公共資源不必要的耗費，提升單位運行效率。另外實施成本核算還有助于為科學事業單位預算編制和績效評價提供準確的成本信息，進而提高資金使用效益和單位內部管理水平。

1.有效控制成本，提高資金的使用效益，減少浪費。成本核算可以為科學事業單位提供每個環節或成本核算對象的成本信息，通過對成本信息的收集分析，可以將成本分為有效成本、無效成本或沉沒成本等，單位應盡量減少無效成本或沉沒成本，提高資金的使用效益。此外通過成本核算，可以為成本定額標準的制定提供數據支撐，提高成本定額標準的科學性，有效控制成本，減少資源的浪費。

2. 為單位編制預算提供數據支撐，提高績效評價的質量。對預算執行的結果，受西方國家績效預算的影響引入了績效評價。績效評價是對照預算，對單位執行預算取得的成果及經費使用情況進行評價。對于預算編制的基礎數據是否合理，目前沒有相應的核算數據做支撐。引入成本核算，可以為科學事業單位提供相對準確的履職成本和業務成本，為編制預算提供數據支撐，有利于提高績效評價的質量。

3. 財政壓縮公用經費支出的背景下，有利于單位履職成本的彌補。近幾年，財政每年都在壓縮公用經費支出，嚴格按照成本動因對單位的成本進行歸集分配，區分單位的履職成本和業務成本，有利于單位履職成本的彌補等。如每年單位會議室的支出包括清潔人員費用、電費、維修費、投影設備和會議室的折舊、會議服務人員費用等。一般這些費用都統一從單位的公用經費中支出，計入履職成本，不再根據會議室的使用情況分攤到業務成本中。而科研項目一般都有間接費用預算可以用于分攤因承擔該項目而發生的水電、設備使用等費用。如果對與會議室相關的費用進行成本核算，即歸集所有相關的費用，并選取合理的分配標準將費用分配到履職成本和業務成本中，可以減少單位的履職成本。

二、科學事業單位進行成本核算存在的問題

科學事業單位在2019年以前實施《科學事業單位會計制度》，2019年1月1日起實施新政府會計制度。對科學事業單位經費的管理，一般遵守人員經費、公用經費、科研項目經費及國家相關部門對支出的管理規定。人員經費和公用經費預算一般是根據單位的人員、車輛、辦公用房等信息，按財政部門規定的定額標準制定預算。科研項目經費按項目進行預算，不同類型的科研項目經費預算的內容及所占比例有所不同。對各項經費的支出嚴格按國家相關部門對支出的規定執行，如差旅費、會議費、咨詢費、勞務費等管理辦法，單位不能無預算、超預算支出。科學事業單位經費的管理注重資金的合規合法性，不注重合理性。目前，科學事業單位實施成本核算面臨著內部動力、制度環境、軟件、財務人員素質等方面的問題。

1.實施成本核算內部動力不足。企業進行成本核算是為了滿足產品定價和獲利需要，內生動力強。科學事業單位的資金大多是國家的，實施成本核算對單位增加了工作量，而成本核算實施的好與壞，對單位經費、領導考核、員工收入沒有影響，因而成本核算的動力不足。單位成本核算需制度化，強制實施。《事業單位成本核算基本指引》中成本核算的實施沒有強制性規定。

2.制度環境不利于成本核算。（1）科研項目一般根據科研項目任務書或合同開展工作。科研項目任務書或合同規定了項目實施的內容、經費預算、實施年限等內容。在權責發生制下，項目經費購置的資產計提累計折舊和攤銷的年限大于項目實施年限。目前財政部門更關注項目的執行情況和經費的使用情況，對資金的使用效率關注不夠。（2）對單位實施項目過程中發生的單位資產耗費或與項目實施有關的間接費用是否可以選擇適合的標準分攤到項目中沒有明確的規定。雖然在項目預算中有間接費用預算，但在面臨審計風險的情況下，單位一般選擇將不能直接計入項目的費用，直接計入單位的管理費用中。

3.沒有專門的成本核算軟件或核算模塊。2019年實施新政府會計制度，科學事業單位啟用了新的會計核算軟件。會計核算軟件中沒有成本核算模塊，實施成本會計需要專門的成本核算軟件或在2019年的新會計核算軟件中啟用成本核算模塊，這需要財政部門或單位給予經費支持。

4.財務人員素質。2019年實施新政府會計制度時，部分財務人員就面臨著不會做賬、看賬的問題，成本核算的實施無疑又增加了財務核算的難度和工作量。這對財務人員無疑是更大的挑戰。財務人員的知識體系、軟件操作技能等都需要更新和提高。

三、科學事業單位成本核算的路徑選擇——以A 科學事業單位為例

《事業單位成本核算基本指引》規定，成本核算是以權責發生制財務會計數據為基礎進行的成本核算。2019年新政府會計制度的實施為成本核算在科學事業單位實施奠定了基礎。現有的會計核算體系中已對單位發生的所有費用進行了核算，這為成本核算的推行奠定了基礎。對單位的成本進行成本核算，首先要梳理單位所有的費用，根據不同的成本動因，對費用進行分類，并結合單位的主要業務和職責確定單位的成本核算對象；其次根據單位費用的特點，結合會計核算中財務會計中的成本核算項目確定成本核算中的成本項目；最后將單位發生的費用按成本核算對象和成本項目進行歸集，并采用合理的分配方式進行分配。以A 科學事業單位為例，研究分析科學事業單位如何構建成本核算框架。

1.確定成本核算對象。A 科學事業單位（以下簡稱A 單位）是Y 省科技廳下屬的財政全額供給的科學事業單位，主要工作是承擔科研項目和主管單位安排的工作任務。A 單位的人員經費和公用經費由財政全額撥付，工作任務經費一般由財政撥付，科研項目經費由各委托單位撥付，工作任務經費和科研項目的經費均以項目的形式下達，故兩者的經費統一簡稱為項目經費，工作任務和科研項目統一簡稱為項目。A 單位發生的費用主要有人員費、資產使用費、單位正常運轉所發生的辦公費、辦公樓水電費、維修費、保安費、保潔管理費等以及項目中發生的差旅費、咨詢費、勞務費、會議費、印刷費、出國費等。A單位主要由業務部門和管理部門（包括辦公室、財務、后勤等管理部門）構成。A 單位的費用按部門分類，可以分為業務部門發生的費用和管理部門發生的費用；按是否與項目有關，分為項目費用和管理費用。根據A 單位費用的特點，將A 單位的業務部門、管理部門、項目分別作為成本核算對象。

2.確定成本項目。A 單位根據成本信息需求，結合政府收支分類科目，將部門預算支出經濟分類科目作為單位的成本項目，即按工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、債務利息及費用支出、資本性支出（基本建設）等10 類分類科目進行核算。

3.如何對成本進行歸集和分配。在明確了成本核算對象和成本項目后，單位發生的所有費用可以根據費用的特點、成因進行歸集和分配。

單位費用的歸集在借助財務會計費用科目的同時建立費用臺賬，有條件的單位可以啟用會計核算軟件中的成本核算模塊。單位費用的歸集，可以按以下方式：（1）通過財務會計中的“業務活動費用”“單位管理費用”兩個科目分別核算項目費用和單位管理費用。（2）對“業務活動費用”“單位管理費用”兩個科目設置單位內設部門、項目等進行輔助核算，歸集單位的部門、項目成本信息。（3）在“業務活動費用”“單位管理費用”明細科目下設“間接費用”科目，核算不能直接歸集到部門、項目的成本信息，同時要建立間接費用的臺賬，統計間接費用發生的時間、成本項目、金額、數量、成本動因等。

對“間接費用”科目下的費用進行分配：對不能直接歸集到部門、項目的成本信息（即間接費用）分析成本動因，選擇一定的標準（如部門人員數等）和適合的方法將間接費用分配到部門、各個項目中。一般情況下人員費用、資產使用費用、水電費等成本項目不能直接歸集到部門、項目，主要是因為部門承擔的項目多，一人可能同時參與幾個項目。A 科學事業單位不涉及產品研發和化學實驗等，成本核算不需要復雜的分配方式，主要是要根據成本動因，準確地將費用分配到各個項目和部門中。

4.成本分析。對成本核算形成的成本信息，要進項動態和靜態分析，實時控制成本，對已形成的成本進行縱向和橫向的分析，分析成本變動的原因，為單位制定同類型項目成本標準和成本項目單位成本標準奠定基礎。通過制定單位成本標準，可以有效控制項目實施成本；通過分析實施成本與標準成本之間差異形成的原因，可以不斷提高單位內部管理水平，提高資金使用效益。成本核算結果也可作為部門考核的參考標準之一，督促部門不斷提高工作效率、完善部門項目管理水平。

四、結語

雖然科學事業單位進行成本核算還存在一些外部和自身的問題，但2019年新政府會計制度的實施為科學事業單位成本核算奠定了基礎，科學事業單位已具備了進行成本核算的基礎條件。《事業單位成本核算基本指引》中雖未強制要求科學事業單位實施成本核算，但成本核算對科學事業單位內部管理和單位的長遠發展都有重要的作用。科學事業單位可以根據單位自身業務的狀況，部分或循序漸進地實施成本核算。