屬性抽樣法在審計抽樣中的應用研究

錢文

【摘? 要】屬性抽樣法是審計抽樣法的一種重要方法，它在保證審計重要性水平的前提下，使審計報告真實可靠，同時可以降低審計成本，創造審計利潤，為會計師事務所的審計工作提高了效率。本文通過對屬性抽樣方法的論述，以提高對本方法的理解和運用，期待對審計抽樣方法的發展做點貢獻。

【關鍵詞】審計方法;抽樣方法;屬性抽樣

企業的目標是在保證社會效益的前提下實現利潤最大化，盈利是企業的首要任務。會計師事務所為了獲取自身利潤，實現利潤最大化，必須在保證審計報告真實無誤的前提下，想方設法地從時間方面、范圍方面、程序方面、方法方面等降低審計成本，這樣審計抽樣便在審計工作中大量使用。審計抽樣是審計師從審計對象的總體中抽出一部分樣本進行檢查，查出樣本錯誤率，并在樣本實際錯誤率小于等于注冊會計師的預計總體差錯率時，用樣本錯誤率推斷出總體錯誤率的一種方法。

會計師事務所審計工作可以簡單的理解為一審內部控制制度、二審會計賬戶，抽樣審計也是針對這兩個步驟來進行的。內部控制制度的抽樣審計方法是屬性抽樣，會計賬戶的抽樣審計方法是變量抽樣。

屬性抽樣是對內部控制制度審計而使用的抽樣方法，單位的內部控制制度是單位為了防止錯誤和舞弊而設置的一些辦法、措施和手段，就是用一些辦法、措施和手段把單位的錯誤和舞弊消滅掉。其實，內部控制制度的辦法、措施和手段就是防止舞弊糾正錯誤的一些程序和步驟，只要單位的經濟業務活動按照這些步驟和程序執行，單位的經濟業務活動就合法、真實、有效，否則就出現舞弊、錯誤，其錯誤率應該是未執行程序與應執行程序的比率。比如，采購與預付的內部控制制度一般包括申請、審批、采購、驗收、入庫、付款等六個步驟，企業的正常采購業務應該提供與之匹配的相應憑據，如材料采購的生產車間采購申請書、相關領導的授權批準通知書、增值稅專用發票的抵扣聯和記賬聯、驗收單、入庫單、付款憑單等，假設企業不能提供相關領導的授權批準通知書，則該采購業務沒有執行審批程序，采購與預付的內部控制制度的錯誤率可以理解為沒有執行的1個程序與應該執行的6個程序之比，及內部控制錯誤率=1/6≈16.67%。

由此可見，屬性抽樣是審計師對單位的內部控制制度設計合理性、使用有效性的總體錯誤率情況作出評價，只是提供相對數保證，而不提供絕數對保證，也就是只作出錯誤的比例保證，不提供錯誤的金額保證。屬性抽樣的操作一般分為以下幾個步驟。

第一步，確定審計總體。審計總體就是審計目標所指向的對象的總和，因審計對象的不同而不同，以制造業為例，可以是企業經濟業務中籌集資金、采購供應、產品生產、產品銷售、利潤分配等全部過程或者之間的任何一個過程。如銷售與收款循環的內部控制制度的總體應該包括崗位分工與授權批準控制內容、銷售與發貨控制內容、收款控制內容、會計記錄控制內容、監督檢查控制內容等五個方面而形成的抽樣單位。

第二步，確定樣本數量。樣本數量的多少由以下因素決定，即總體大小、總體預計錯誤率、CPA要求的精確度上限、可信賴程度等。

總體大小可以決定樣本量的多少，也可以不影響樣本量的規模。一般來說，以5000個抽樣單位為界點，當總體規模小于等于5000個抽樣單位時，總體大則選擇的樣本多，總體小則選擇的樣本少，總體規模和樣本規模之間存在著正向關系;當總體規模大于5000個抽樣單位時，總體規模對樣本規模的影響幾乎不存在。

總體預計錯誤率是注冊會計師在審計前根據審計項目的重要性水平、內部控制制度的可靠性程度、專業知識、工作經驗、職業判斷等而估計的總體錯誤發生率，它與樣本量呈正向關系，影響著樣本的規模，也就是預計總體偏差率越大則所獲取的樣本數量就越多，以降低審計風險，規避審計責任，實現審計目標。

CPA要求的精確度上限屬于精確度內容，是注冊會計師對之前判斷的總體預計錯誤率的修正幅度。注冊會計師認為，由于抽樣審查并非全部審查，而是對總體中一部分樣本進行審查，所以，實際的總體差錯率與從樣本特征中推斷的總體差錯率之間一定存在著差異，這個差異是一個范圍，包括上限和下限，也就是注冊會計師可以接受的被審計單位錯誤的上限和下限，很顯然，注冊會計師應該控制上限，而這個上限就是精確度上限，它反映了注冊會計師允許被審計單位產生的最大誤差值，精確度越小，樣本數量就越多，精確度越大，樣本數量就越小，精確度與樣本數量呈反向關系。

可信賴程度與上面的精確度相聯系，精確度確定了樣本推出的總體錯誤率存在的一個上限和下限范圍，由此反向得到樣本推出的總體正確率也存在的一個上限和下限范圍，而審計目標總體實際賬面金額和報表金額落到這個上限和下限范圍的概率，就是可信賴程度。樣本數量多則反映可信賴程度高，樣本數量低則反映可信賴程度低，可信賴程度高低反映樣本數量多少，它們之間呈正向關系。

第三步，從總體中選取樣本。要保證所選取的樣本能夠代表總體，即有效樣本，則必須使用通過高等數學概率論和統計學中的隨機原理編制而成的“隨機數表”進行選樣。隨機數表由十個阿拉伯數字隨機組合，可以使用四位數組合，也可以使用五位數、六位數組合，每一個組合數字代表一個樣本。使用這個表一般要進行三個確定：一定位數，如果是五位數組合的隨機數表，而樣本編號只有四位數，則審計師要確定是用前四位數還是后四位數;二定起點，即第一個樣本從哪兒開始，可以是第二行第三列交叉數，也可以是第三行第五列交叉數;三定方向，即獲取的樣本是從上到下、從左到右查找，還是從下到上、從右到左查找。通過這樣的方法即可找到有效樣本。

第四步，樣本檢查。將抽取的有效樣本一張一張的檢查，比如，增值稅專用發票的發票聯要檢查編號、開票日期、購買方（名稱、納稅人識別號、地址電話、開戶行及編號）、貨物或應稅勞務、服務名稱、規格型號、單位、數量、單價金額、稅率、稅額、合計、價稅合計（大寫）（小寫）、銷售方（名稱、納稅人識別號、地址電話、開戶行及編號）、備注、收款人、復核、開票人、銷售方（章），以上要素均應填寫正確，如果出現錯、重、漏等情況，則為錯誤，并據此計算有效樣本的錯誤率，及樣本錯誤率=樣本實際錯誤數量/樣本總體數量。

第五步，推斷總體特征?？傮w特征能否推斷，取決于第四步的樣本實際錯誤率，如果樣本實際錯誤率等于注冊會計師之前估計的總體預計錯誤率，說明樣本數量選擇適中，可以推導總體特征;如果樣本實際錯誤率小于注冊會計師之前估計的總體預計錯誤率，則樣本數量選擇過大，審計成本過高，但不影響總體特征，可以推導總體特征;如果樣本實際錯誤率高于注冊會計師之前估計的總體預計錯誤率，則樣本數量選擇過小，本次抽樣為無效樣本，不能推導總體特征，要在本次樣本量的基礎上增加10%的樣本，繼續抽樣，直到上述可以推斷總體特征的情況出現為止。

參考文獻

[1]朱錦余.審計學.第4版.高等教育出版社，2019年3月，第180-190頁