基于綜合收益列報的報表勾稽關系重構

【摘 要】 綜合收益信息在利潤表詳細列示后明顯提高了會計信息的有用性，但同時也存在利潤表如何進一步完善以及報表關系重構問題。為提高會計信息透明度、降低報表使用者的分析成本，文章建議利潤表應更名為“利潤和其他綜合收益表”，且只詳細列示凈利潤和將重分類進損益的其他綜合收益項目，不能重分類進損益的其他綜合收益項目在所有者權益變動表中詳細列示;現金流量表的補充資料部分應列報將重分類進損益的其他綜合收益各項目對現金流量的影響;資產負債表所有者權益中的“其他綜合收益”項目下分別列示“其他綜合收益（將重分類進損益）”和“其他綜合收益（不能重分類進損益）”。

【關鍵詞】 綜合收益; 利潤表; 現金流量表; 所有者權益變動表; 勾稽關系

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0002-07

綜合收益由凈利潤和其他綜合收益構成。我國從2009年開始要求在所有者權益變動表中報告綜合收益，并于2014年以準則方式規定在利潤表中詳細列示綜合收益信息。綜合收益列報的改革，總體上提高了會計信息的有用性[ 1 ]，增強了財務報表的透明度，顯著降低了報表使用者的分析成本[ 2 ]。實證研究表明，相比2014年前，有其他綜合收益發生公司的分析師跟蹤數量在新準則實施后有顯著的提高，分析師預測分歧顯著下降，預測準確性和股價同步性顯著增加，整體支持了新準則實施后增加了盈余透明度的結論[ 3 ]。但是，綜合收益信息在利潤表列示也引發以下問題：第一，利潤表分凈利潤和其他綜合收益兩大部分，詳細列示綜合收益全部內容后仍然叫利潤表是否合適;第二，目前只是對已出現的其他綜合收益項目分為“不能重分類進損益的其他綜合收益”和“將重分類進損益的其他綜合收益”兩類在利潤表中列示，而沒有明確上述兩類其他綜合收益的分類標準，無法對企業新出現的其他綜合收益項目的分類列報提供指南;第三，“不能重分類進損益”的其他綜合收益因最終不能在其終止確認時轉為利潤，將其列入利潤表是否合適;第四，原來利潤表與現金流量表、所有者權益變動表、資產負債表之間的勾稽關系明晰，綜合收益詳細列示于利潤表后如何保持報表之間的勾稽關系。上述問題的解決需要基于綜合收益列報進行報表勾稽關系重構。

一、財務報表之間的內在邏輯關系

資產負債表是反映某一企業擁有的經濟資源以及對這些經濟資源有要求權的報表。通過了解資產負債表中凈資產期初期末數可以掌握財富的變化。企業凈資產的變動源于兩個方面：一是企業與所有者之間發生的權益性交易，包括所有者向企業投資和企業向所有者分配利潤;二是企業當期的收益。但是，資產負債表只能通過凈資產的變動反映收益以及收益分配的結果，不能詳細反映收益的構成以及凈利潤產生的原因，無法為委托人解脫受托人的責任，也無法為決策者預測未來收益提供有用信息，所以需要所有者權益變動表來詳細說明凈資產各組成部分變動的來龍去脈。所有者權益變動表并不直接反映收益產生的具體原因和收益項目的構成，而是從所有者權益構成項目的角度解釋凈資產變動，從業主投資、收益分配角度解釋所有者權益有關項目的增減變動和所有者權益的構成。因此，需要一張單獨的利潤表來詳細反映當期經營成果，利潤表應運而生。從邏輯上說，利潤表和所有者權益變動表都是對資產負債表中凈資產變動的解釋。

企業的價值體現為未來產生現金流的現值，投資者關注企業盈利能力的最終目的是判斷盈利產生未來現金流的能力。償債能力是企業持續發展的基礎，企業即使擁有大量的資產，倘若其變現能力差，仍然面臨無力償債的風險，因為真正能用來償債的是企業的現金流。資產負債表和利潤表都以權責發生制為編制基礎，雖然對預測未來盈利起著重要作用，但無法反映資產和利潤所產生的現金流入、現金流出狀況和現金凈流量的構成。因此為了便于投資者了解現金流和償債能力，必須通過現金流量表提供相關現金流入、現金流出和現金凈流量的信息。

從以上分析不難看出，原來的財務報表體系中凈利潤構成資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表之間邏輯關系和項目勾稽關系的紐帶，凈利潤從收益角度解釋資產負債表中凈資產的變動，為所有者權益變動表解釋收益分配及所有者權益有關項目變動提供了基礎，成為間接法下編制經營活動流量的起點。

二、綜合收益列報對財務報表邏輯關系的沖擊

（一）資產負債表與利潤表

在以往的利潤表中，凈利潤是對資產負債表中凈資產變動的解釋，除與所有者之間進行交易導致凈資產變化外，凈利潤能夠解釋所有凈資產的變化，而現行利潤表中除了列報凈利潤還列報其他綜合收益和綜合收益總額。收益除了凈利潤部分外還包括已確認但未實現的利得和損失，即其他綜合收益，凈利潤只是收益對凈資產變化的部分解釋，取而代之的是用綜合收益來解釋資產負債表中因收益引起的凈資產變化。

列報綜合收益的舉措也打破了傳統的報表編制基礎、會計計量基礎和收益確定模式。資產負債表中各項資產的計量基礎既有公允價值又有歷史成本，如以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以歷史成本為基礎計量的固定資產和無形資產等。雙重計量模式是應對日益復雜的經濟形勢和金融工具創新的必然選擇，傳統歷史成本計量不能提供資產負債真實相關的信息，完全采用公允價值計量時機又尚未成熟，這種狀況給會計確認、計量、列報都帶來了不小的困難。利潤表中凈利潤的確定基本上是遵循歷史成本計量模式的結果，而列報的其他綜合收益則是公允價值計量的結果，傳統收益確認遵循的收入費用觀、本期營業觀也被資產負債觀、全面收益觀所取代，這種做法增加了會計處理的難度以及對會計報表信息理解的難度。

（二）利潤表與現金流量表

現金流量表是反映企業某一時期現金來源、運用以及增減變動的報表。現金流量表與利潤表的編制基礎不同，但長期來看現金流量凈額等于凈利潤，現金流量表可以衡量凈利潤的質量。傳統財務報表體系下，現金流量表的編制可以以凈利潤為起點，通過調整凈利潤和現金流量的差異項目得出經營活動現金流量，利潤表與現金流量表有嚴格穩定的勾稽關系。會計準則規定在利潤表列報其他綜合收益和綜合收益總額，其他綜合收益雖不影響當期現金流量，但“將重分類進損益的其他綜合收益”未來會通過重分類進損益的方式影響未來期間業績和現金流量。現行準則關于綜合收益列報的規定只涉及了資產負債表、利潤表和所有者權益變動表，并未涉及現金流量表。間接法下，現金流量表的編制仍然以凈利潤為起點，未考慮其他綜合收益，這與準則全面收益觀的思想不符，以此編制出的現金流量表不能全面、真實地反映企業一定時期收益對現金流量的影響。現金流量表與利潤表嚴重脫節。

（三）所有者權益變動表

所有者權益變動表編制的初衷是詳細說明凈資產各組成部分變動的來龍去脈，從收益、業主投資、業主派得三角度解釋資產負債表中期初期末凈資產的變化，同時提供所有者權益內部結轉的信息。但是，以綜合收益總額在所有者權益變動表中列示，忽略了不能重分類進損益的其他綜合收益的特征。所有者權益變動表對業主投資、業主派得、所有者權益內部結轉的反映方式不存在爭議，但對綜合收益的列示方式直接影響所有者權益變動表有用性的發揮。

三、綜合收益列報改進設想

（一）利潤表的改進

1.將“利潤表”更名為“利潤和其他綜合收益表”

FASB和IASB發布的最新準則都規定將綜合收益作為業績列報于“損益和其他綜合收益表”（兩表法）或者列示于單獨的“綜合收益表”（一表法），2014年我國財政部發布的《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定應在利潤表中凈利潤下單獨列報其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額和綜合收益總額，基本遵循了一表法。2018年6月我國又修訂并印發了一般財務報表格式，根據新金融會計準則重新修改了可重分類和不可重分類進損益的其他綜合收益項目。我國現存的利潤表不僅包含了凈利潤信息，而且包括其他綜合收益稅后凈額、“不能重分類進損益的其他綜合收益”和“將重分類進損益的其他綜合收益”及綜合收益總額等信息。

我國《企業會計準則——基本準則》（2006、2014）規定：利潤表是反映企業某一會計期間經營成果的會計報表。利潤表通過如實反映企業某一會計期間已實現的收入、已發生的費用、已實現的利得和損失為投資者提供企業盈利能力及盈余質量信息，因此利潤表的編制基本上遵循傳統會計收益理論。現行利潤表盡管名稱沒有變，但其反映的內容卻大大拓展，不僅列示了2014年前準則規定的利潤表的內容，而且詳細列示了其他綜合收益和綜合收益總額的信息。現行利潤表中在凈利潤基礎上詳細列報其他綜合收益并列示綜合收益總額，并不意味著凈利潤信息已不具有有用性，而是凈利潤和其他綜合收益的應用各有側重點。凈利潤信息反映盈余持續性、已實現性，并用來預測企業未來業績和現金流量;其他綜合收益用來反映公允價值波動而產生的利得與損失，并披露企業面臨的風險信息。二者不是相互替代關系，而是相互補充、相互印證，以提高整體信息的透明度和決策有用性。

從現行利潤表的內容和項目構成看，繼續沿用“利潤表”的表名已不妥當，可供選擇的名稱有“綜合收益表”或“利潤和其他綜合收益表”。“綜合收益表”“利潤和其他綜合收益表”雖然都能恰當體現現行利潤表所反映的內容，但不同的名稱體現出報表設計者的不同意圖并向報表使用者傳遞不同的信息。“綜合收益表”隱含的意圖為本報表列示的是綜合收益及其構成信息，服務于報表使用者的決策和解決委托代理問題;“利潤和其他綜合收益表”隱含的意圖為本報表在原利潤表的基礎上列示了其他綜合收益的內容，報表使用者在決策和業績評價過程中，將凈利潤及其構成信息作為主信息源的同時，也應充分考慮其他綜合收益信息。鑒于此，筆者認為將利潤表更名為“利潤和其他綜合收益表”更恰當。

2.“利潤和其他綜合收益表”列報內容的改進

除了將利潤表更名為“利潤和其他綜合收益表”外，更名后的報表中其他綜合收益項目列報方式也要做相應改變。準則制定機構以及有關文獻對其他綜合收益是否需要劃分為以后期間“不能重分類進損益的其他綜合收益”和“將重分類進損益的其他綜合收益”存在兩種不同的觀點：一種觀點是其他綜合收益項目最終均應轉為損益，不應劃分為以后期間“不能重分類進損益”和“將重分類進損益”兩類;另一種觀點支持將其他綜合收益劃分為以后期間“不能重分類進損益”和“將重分類進損益”兩類。本文支持劃分兩類的做法，并認為以后期間“不能重分類進損益”和“將重分類進損益”兩類其他綜合收益的劃分標準是某項其他綜合收益最終是否影響現金流。報表體系應針對上述兩類其他綜合收益項目采用不同的列示方法：以后期間“將重分類進損益”的其他綜合收益項目在利潤和其他綜合收益表中詳細列示;以后期間“不能重分類進損益”的其他綜合收益項目在所有者權益變動表中列示，利潤和其他綜合收益表中只列示該類其他綜合收益的總額，而不列示具體項目金額。“將重分類進損益”的其他綜合收益項目是真正意義上的已確認但未實現的損益，這部分損益與凈利潤（已確認并已實現的損益）一并列示于利潤和其他綜合收益表能夠反映凈利潤形成的全貌以及該類其他綜合收益項目對未來利潤的影響，提高盈余的預測價值。利潤和其他綜合收益表中列示的這些項目既方便報表分析者進行以傳統的盈利為基礎的財務分析時獲取凈利潤相關信息，也便于他們進行以綜合收益為基礎的財務分析時獲取綜合收益相關信息。將以后期間“不能重分類進損益”的其他綜合收益項目繞過利潤和其他綜合收益表而直接在所有者權益變動表中列示更符合其他綜合收益不可重分類項目的特征。改進后的利潤和其他綜合收益表如表1所示①。

（二）現金流量表的改進

其他綜合收益是未實現的利得和損失，是由于市場因素變化導致價格波動并用公允價值計量模式所產生的。其他綜合收益雖具有臨時性和波動性，但其金額的變化并不會引起本期收益及現金流量的波動，所以準則制定者和理論研究者在研究其他綜合收益列報時非常注重其他綜合收益在業績報表中的列報，而沒有提及其他綜合收益對現金流量表的影響。但其他綜合收益會通過重分類進損益影響未來期間的業績及現金流量，且本期損益和現金流會受上期將重分類進損益的其他綜合收益的影響，所以其他綜合收益與現金流量表具有千絲萬縷的聯系。

國內外現有會計準則關于其他綜合收益和綜合收益的列報均未提及現金流量表，雖然利潤和其他綜合收益表中已列報了其他綜合收益和綜合收益總額，但間接法下現金流量表的編制還是以凈利潤為起點，利潤和其他綜合收益表與現金流量表因為其他綜合收益的列報而打破了原有的內部邏輯關系。原因有三：第一，有些其他綜合收益項目不會影響現金流量。如重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動，不會重分類進損益，不影響未來損益和現金流量;外幣報表折算差額雖能重分類進損益，但也不影響現金流量項目。第二，其他綜合收益項目龐雜，涉及眾多種類現金流量項目。例如：非金融企業可供出售金融資產出售轉出其他綜合收益增加現金流量，涉及收回投資收到的現金;金融企業可供出售金融資產出售，可能計入經營活動產生現金流量;以公允價值后續計量投資性房地產出售導致現金流入可能計入處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金。第三，其他綜合收益項目對現金流的未來影響時間不確定。其他綜合收益重分類進損益的時間受管理層持有意圖、外部環境變化及企業內部財務管理需要的影響，很難確定其他綜合收益對未來哪個會計期間的現金流量產生影響以及影響金額大小，所以盡管其他綜合收益列報影響現金流，但因為影響的現金流項目、影響的時間、影響的金額不確定，從而很難將其他綜合收益列報與現金流量表建立起清晰的勾稽關系。

現行準則體系將其他綜合收益劃分為以后期間“不能重分類進損益的其他綜合收益”和“將重分類進損益的其他綜合收益”兩大類，而將重分類進損益的其他綜合收益在未來符合一定條件時可轉入凈利潤，并影響未來現金流。為完善現有報表體系的勾稽關系，展示凈利潤和將重分類進損益的其他綜合收益與現金流的關系，筆者認為現金流量表中的補充資料部分應列報將重分類進損益的其他綜合收益各項目對現金流量的影響，以凈利潤和可重分類進損益的其他綜合收益為起點進行現金流量表的編制。

在改進的現金流量表補充資料中，將凈利潤與將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額合計調節為經營活動現金流量的具體調節方法可以采用以下兩種。

一是不改變現有現金流量表補充資料中將凈利潤調節為經營活動現金流量的方法，而是在現有調節項目基礎上，增加將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額，將凈利潤與將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額合計調節為經營活動現金流量。這種列報方式下改進后的現金流量表如表2所示。

二是將“凈利潤與將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額”視為一個整體，將其調節為經營活動現金流量。對于未執行新收入準則和金融工具準則的企業，將公允價值變動損益與可供出售金融資產公允價值變動損益兩項目合并為一個項目并將項目名稱改為“公允價值變動”;對于已執行新收入準則和金融工具準則的企業，將“其他債權投資公允價值變動”與原“公允價值變動損益”兩個項目合為一個項目并將項目名稱改為“公允價值變動”，將“其他債權投資信用減值準備”與“計提的資產減值準備”合為一個項目并把項目名稱改為“計提的減值損失”。這種列報方式下改進后的現金流量表如表3所示。

兩種方法各有特點。方法一實際上是分兩個層次列示，即將凈利潤與經營現金流的關系和將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額與經營活動現金流量關系分兩個層次列示;方法二是將凈利潤與將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額看作一個整體，將凈利潤與經營現金流的關系和將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額對經營活動現金流量的關系作為一個整體進行列示，使報表更簡潔。鑒于凈利潤和將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額與經營活動現金流量的關系強弱不同，凈利潤對未來現金流的預測能力強于將重分類進損益的其他綜合收益稅后凈額對未來現金流的預測能力，筆者認為，改進后的現金流量表采用方法一的列報方式更合適。

（三）所有者權益變動表的改進

改進后的利潤和其他綜合收益表只列示將重分類進損益的其他綜合收益項目的稅后凈額，對不能重分類進損益的其他綜合收益項目只列示其稅后總額。不能重分類進損益的其他綜合收益實質上是因公允價值變動導致的已確認但未實現的那部分直接計入所有者權益的利得和損失，現行利潤和其他綜合收益表雖對其進行了詳細列示，但最終也未能進入凈利潤，而是作為所有者權益內部結轉事項列示于所有者權益變動表。因此，筆者認為將不能重分類進損益的其他綜合收益項目在結轉之前也列示于所有者權益變動表是恰當的選擇。改進后的所有者權益變動表如表4所示。

（四）資產負債表的改進

為了強化上述報表與資產負債表的勾稽關系，筆者認為在資產負債表所有者權益中的“其他綜合收益”項目下分別列示“其他綜合收益（將重分類進損益）”和“其他綜合收益（不能重分類進損益）”，從而使資產負債表中其他綜合收益信息的透明度更高，使資產負債表與改進后的其他報表之間的勾稽關系更密切。

【參考文獻】

[1] 李梓，楊有紅.基于其他綜合收益信息披露的財務報表邏輯關系重構[J].北京工商大學學報（社會科學版），2016（3）：74-80.

[2] 楊有紅，陳婧.綜合收益信息披露對會計信息透明度的影響[J].會計之友，2016（2）：11-16.

[3] 楊有紅，閆珍麗.其他綜合收益及其列報改進是否提高了盈余透明度[J].會計研究，2018（4）：20-27.