我國稅收執法風險及防范

羅紅云　莊馨予　劉瑞賢

摘要：“營改增”政策在理論上完善了我國的稅收征管體系，但從實際上也給稅務機關帶來了一定的稅收征管風險。從實踐來看，稅收執法風險主要是由于信息不對稱、納稅服務質量不高以及現行稅制的缺陷等原因所致。對此，文章從提高納稅服務質量、細化完善稅制、強化稅收執法監督等方面提出防范稅收執法風險的建議。

關鍵詞：稅收征管風險;稅收檢查風險;稅收遵從

“營改增”在減輕企業稅負、促進產業升級的同時，對稅務機關造成的稅收執法風險問題也不容忽視。準確判定稅收風險點，強化稅收風險管理，有利于提高稅收征管效率，推進我國依法治稅工作的進一步深化。本文結合實際探討“營改增”后我國稅收執法風險的成因及應采取的防范措施。

一、現階段我國稅收執法風險現狀分析

從實踐反饋來看，“營改增”后稅務機關稅收執法風險主要集中在稅收征管和稅收檢查兩方面。

（一）稅收征管風險

1.信息不對稱產生的稅收征管風險

從實踐看，主要表現如下：一是由于稅務機關對營改增政策法規宣傳不及時不到位降低了稅收征管效率，也在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。絕大多數納稅人獲取國家相關稅收優惠政策的渠道主要依靠稅務部門的宣傳和培訓，但實踐中受人力和服務意識等因素影響，稅務機關對納稅人宣傳和培訓內容的針對性不強，從而給納稅人的納稅申報工作帶來了困擾，也影響了稅收征管效率。二是由于稅務機關的納稅服務工作不到位而造成的稅收征管風險。從實踐反饋來看，造成納稅服務工作不到位的原因，既有辦稅人員業務知識不足的問題，基層稅務人員一人多崗多職責而導致工作效率低下的原因。這類問題在基層稅務部門表現得尤為突出。

2.由某些行業生產經營的特殊性導致的稅收征管風險

現實中，由于某些行業生產經營的特殊性給稅收征管工作帶來操作困難也容易導致稅收征管風險，其中以建筑業最具典型代表。建筑業是生產流動性最強的行業，外埠建筑業納稅人的存在給增值稅的征管工作帶來了一定風險。根據《國家稅務總局關于發布〈納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局2016 年第 17 號公告）第三條規定：“納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，向建筑服務發生地主管稅務機關預繳稅款，向機構所在地主管稅務機關申報納稅”。據此，外埠建筑業納稅人在外出經營期間需要接受機構所在地主管稅務機關和建筑服務發生地主管稅務機關的雙重管轄。財稅2016年第36號文第四十五條第二款規定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”依據上述文件，納稅義務發生后，外埠建筑業納稅人需要到服務發生地主管稅務機關預繳稅款，再到主管稅務機關申報納稅。預繳稅款的相關規定，確定了外埠建筑業納稅人有預繳稅款的義務，這也是服務發生地主管稅務機關管理外埠建筑業納稅人的依據。

在實際操作中，稅務局對外埠建筑業納稅人的管理范圍有限，僅限于主動辦理外出經營管理證并報驗登記的納稅人，未辦理報驗登記但實際在本轄區內從事外出經營的納稅人則不在稅務局的監管范圍內。因此存在大量漏征漏管的外出經營納稅人，從而造成稅款流失。同時也存在大量納稅人已開具發票而未預繳稅款的情況，那些已經完工且開具發票申報完畢的企業通常并不配合稅務局補繳稅款的工作，不愿意補繳這部分應預繳的稅款。對于這些企業來說，他們認為自己并沒有逃避繳納稅款，稅款實際已在機構所在地主管稅務機關繳納完畢。同時，外出經營地的項目已經完畢，不牽涉任何資金結算的問題，企業認為是否預繳對它們沒有實質的影響。由于這些企業并非轄區內納稅人甚至多數都是外省企業，因此沒有有效的手段能夠制約外埠納稅人，導致應預繳的稅款無法追繳。

這種情況在生產經營活動流動性較大的行業普遍存在，除了建筑業外，石油石化行業的上游產業鏈（如開采業）也普遍面臨這一狀況。這種由于行業經營特殊性帶來的稅收征管風險，是營改增后帶來的新問題。既造成稅收征管工作的混亂，與征收營業稅相比，也在一定程度上造成了勞務發生地稅源的流失。

3.納稅人稅收遵從產生的稅收征管風險

從實踐反饋來看，“營改增”后因納稅人稅收遵從導致的稅收征管風險主要產生于納稅人對相關政策掌握不及時不到位、進項稅抵扣鏈條不完整以及稅收征管效率較低等方面。

（1）納稅人對相關政策掌握不及時、不到位。“營改增”及之后的稅制改革不斷推行，涉及面廣、影響大。在改革進程中，稅務機關、納稅人都有一個對稅制重新認識、接受并適應的過程。近兩年實施的改革涉及行業多，制度變化多且頻繁，與原制度之間銜接上也存在問題。實踐中，各地稅務機關在操作過程中對相關政策把握不一。這些都在不同程度上對納稅人的稅收遵從產生了影響。

從實踐反饋看，缺乏相關政策知識及實務操作經驗;政策不明確，各地稅務機關政策把握不一，實際操作比較困難;與客戶溝通困難是各行業都認同的主要困難。缺乏對相關制度的全面把握和實際操作經驗，容易造成納稅人在處理相關涉稅事務時出現錯誤;各地稅務機關在執行過程中對同樣的涉稅事項把握不一，容易造成稅負不公。上述問題的存在都會對納稅人的稅收遵從度產生不利影響，從而影響稅收征管效率。

（2）抵扣鏈條不完整。能否及時足額取得進項稅專用發票將直接影響增值稅納稅人抵扣鏈條的完整性，進而會影響納稅人的稅收遵從度。從實踐反饋來看，很多第三產業的企業在生產經營過程中都無法保證抵扣鏈條的完整性。例如建筑業為規避這一風險，開始傾向于選擇大企業作為合作對象而逐步放棄于小企業、個體戶之間的合作。這一方面說明市場已開始對營改增促進專業化分工的目的有所反應;另一方面也說明，這種狀況將會在一定時期內對建筑業的納稅遵從產生影響。長期無法及時足額取得進項稅發票，會導致企業自身稅負上升。這種由制度改革造成的稅負不公，必然會影響納稅人的稅收遵從，進而對稅收征管產生不利影響。

4.稅收征管機制的便捷度影響納稅人的稅收遵從度

現實中，稅收征管機制越簡化，越有利于提高納稅人的稅收遵從度。營改增后要求企業自行開票要收集客戶的多項開票信息;供應商要求稅負轉嫁，提高供貨價格同時拖延開票時間;要配備專人進行增值稅專用發票的審核、認證和抵扣工作等等。由此可見，復雜的稅收征管機制在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。這一影響對運行規范的大規模企業會促進其管理的規范化，但對于大量中小企業則可能由于增加納稅成本而對其納稅遵從度產生不利影響，進而影響稅收征管效率。

（二）稅務檢查風險

1.檢查工作的非持續性導致的稅務檢查風險

在實際稅務檢查工作中，往往檢查完一個納稅人后，三五年或更長的時間很難再對該企業進行納稅檢查，會出現“燈下黑”納稅檢查局面。非持續的納稅檢查工作，極易造成各種偷漏稅行為的出現，造成國家稅款流失。納稅檢查人員的缺失，又使這一狀況在一定時期內無法有效解決。

2.稅務處罰的自由裁量權過大導致的稅務檢查風險

我國《稅收征管法》賦予稅務機關實施稅務處罰的自由裁量權過大，在一定程度上會影響公平執法。這一問題在營改增之前就已存在。例如，我國稅收征管法第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，……是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。《稅收征管法》第六十條至第七十三條都給出了大致相似的處罰規定。在實踐中，具體什么情況下罰50%，什么情況下罰5倍，這類處罰權掌握在稅務執法人員手中。這類自由裁量權的存在，在實踐中極易導致腐敗行為的發生。同時，由于在自由裁量權下處罰力度往往不足以對納稅人的偷漏稅行為產生足夠的威懾作用，從而使《稅收征管法》的效率大打折扣，極容易激發納稅人的機會主義行為和“羊群效應”，導致國家稅款流失，也擾亂了正常的市場競爭秩序。

二、現階段稅收執法風險產生的原因分析

（一）稅務機關納稅服務不到位

從前述調查分析可知，稅收執法風險產生的首要原因是稅務機關的納稅服務不到位。信息不對稱、納稅人不能及時掌握相關政策以及稅收征管機制的便捷度等，都屬于稅務機關納稅服務的工作范疇。不能借助各種手段和工具更及時、高效、便捷地為納稅人提供納稅服務，必然會影響到稅收征管效率，從而產生國家利益的損失。這是在稅制改革過程中必須引起稅務機關高度重視的問題。稅務機關的職責不僅僅是征稅，更重要的是通過稅務機關優質高效的工作，一方面提高稅收征管效率，保證國家稅收利益;另一方面做好納稅服務，培植涵養稅源，保證長期穩定的稅收收入。從長期來看，后者更加重要。整體來看，我國稅務機關目前的主要工作是保證國家稅收利益，納稅服務處于初級水平。因此，在稅制改革的形勢下，稅務機關工作人員自身對稅收法律法規等知識的熟悉掌握程度不夠，納稅服務不到位，容易產生稅收執法風險。

（二）現行法律法規存在漏洞

現行相關法律法規存在的制度漏洞，是造成稅收執法風險的又一主要原因。現行《稅收征管法》賦予稅收執法人員自由裁量權過大，容易滋生腐敗。相關規范性文件規定偏離實際，造成稅收執法過程中存在漏洞，例如調查中存在的生產流動性較強的行業。這些情況的存在都容易產生稅收執法風險。

（三）對稅收執法監督力度不夠

整體來看，受人員和技術水平約束，我國稅務部門的執法監督以事后監督為主，事前和事中監督弱化。并且稅收執法監督以稅務系統內部監督為主，缺乏有效的外部監督，并且內部監督的效力較弱。缺乏有效的監督，就無法對稅收權力形成有效的制約機制，從而容易引發稅收執法風險。

三、“營改增”后防范稅收執法風險的建議

（一）積極采取有效措施做好納稅服務，降低稅收執法風險

進一步深化稅務系統“放管服”改革，在優化納稅服務上做“乘法”，深入推進稅務同各部門之間合作，以問題為導向，充分應用現代信息技術，創新服務內容與方式，為納稅人創造主動遵從稅法的納稅環境，降低稅收執法風險。

1.積極推進部門間信息共享，降低由信息不對稱而產生的稅收征管風險

隨著稅制日趨復雜，利用現代信息技術促進部門間信息共享，將極大程度提高稅收征管效率，降低稅收征管風險。國、地稅合并后，將有利于打破自1994年分稅制以來產生的國、地稅間信息壁壘，但稅務機關與國土、房產、金融等部門間的信息壁壘依然存在。利用現代信息技術，不斷完善相關制度，盡可能做到跨部門信息共享，才能從根本上降低稅務機關的稅收征管風險。

2.加大政策法規的宣傳力度，提高納稅服務質量

營改增后納稅人面臨的最大困難是對相關稅收法律法規的學習和把握。其中既包括具有普遍約束機制的法律法規，也包括具有行業特殊性的（比如跨區經營問題、新老業務銜接問題等）法律法規的學習。這些制度的實際操作更是納稅人關心的重點問題。因此，建議各地稅務局法規辦組織本系統綜合業務能力強的稅務干部，根據納稅人的需求對相關法律法規的變動做出及時的公布和具有權威性的解讀，將這些信息通過稅務系統的網站、辦稅大廳、企業財務人員培訓、印發宣傳冊、12366、微信群等渠道讓納稅人及時掌握。既降低征納雙方的成本，也在極大程度上便利了納稅人，有利于稅收征管效率的提高。

3.做好納稅服務，提高稅收征管效率

首先，組織專門人員做好政策解讀，這是最基本的納稅服務。其次，從技術和制度層面不斷創新，簡化稅收征管程序，提高納稅人稅收遵從度。最后，稅務機關積極采取措施，促進專業化分工。專業化分工不僅有利于提高生產效率、涵養稅源，同時也有利于確保增值稅抵扣鏈條的完整。這是更高層次的納稅服務，也是供給側結構性改革給稅務機關提出的新要求。