自然資源離任審計視角下的水資源負債探討

宋寶

【摘 要】 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。文章以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計為導(dǎo)向，就現(xiàn)階段學(xué)術(shù)界廣泛熱議并存在分歧的水資源負債的確認、計量、列報等內(nèi)容進行分析，以期拓展水資源負債研究思路，為相關(guān)政府部門編制自然資源資產(chǎn)負債表及開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 自然資源離任審計; 水資源負債; 水資源資產(chǎn)負債表

【中圖分類號】 F239 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0123-04

一、引言

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。該政策的出臺意味著新時代下更加綜合、綠色的各級領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核體系的誕生，將由過去片面追求GDP單一指標向全面考慮經(jīng)濟發(fā)展水平和生態(tài)環(huán)境保護程度等綜合性評價指標轉(zhuǎn)變。而《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》（國辦發(fā)〔2015〕82號）的發(fā)布，標志著我國自然資源資產(chǎn)負債表編制工作正式啟動[ 1 ]。與此相適應(yīng)，2015年11月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，明確了深化試點工作的主要內(nèi)容、責(zé)任分工及保障措施[ 2 ]。作為法律法規(guī)的保障，2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計提出具體要求，并要求各地區(qū)、各部門結(jié)合實際認真貫徹執(zhí)行[ 3 ]。而在黨的十九大報告中，把生態(tài)文明擺在更加突出的位置，提出“必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”。習(xí)近平總書記在2018年5月召開的全國生態(tài)環(huán)境保護大會上再次強調(diào)“生態(tài)環(huán)境是關(guān)系黨的使命宗旨的重大政治問題，也是關(guān)系民生的重大社會問題”。以上標志著我國新時代生態(tài)環(huán)境保護工作進入新階段。這些政策和法律法規(guī)的陸續(xù)出臺和有效實施，為編制包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負債表和有效開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計提供了強有力的政策和法律保障，也為相關(guān)理論研究和實踐探索提供了重要契機。

科學(xué)完整的自然資源資產(chǎn)負債表編制理論及實踐是實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的基礎(chǔ)。但在已有研究成果中，對自然資源負債的概念、會計核算等方面分歧仍然較大，未能形成統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負債表編制原理及內(nèi)容框架，嚴重阻礙了自然資源資產(chǎn)負債表的編報和自然資源離任審計目標的實現(xiàn)。開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，不僅是踐行綠色發(fā)展理念和正確政績觀的重大制度創(chuàng)新和具體體現(xiàn)，也為新時代下針對各級領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源管理與生態(tài)保護工作中遵紀守法和責(zé)任擔(dān)當(dāng)以及績效評價和責(zé)任追究等審計監(jiān)督拓展了新的內(nèi)涵。通過開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，倒逼各級、各部門特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部扛起生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任，更加注重經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

在眾多自然資源中，水是人類賴以生存的基礎(chǔ)之一。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國是一個干旱缺水嚴重的國家。《2018中國生態(tài)環(huán)境狀況公報》[ 4 ]顯示，2018年，我國地下水水質(zhì)監(jiān)測點中，Ⅰ類水質(zhì)監(jiān)測點占1.9%、Ⅱ類占9.0%、Ⅲ類占2.9%、Ⅳ類占70.7%、Ⅴ類占15.5%，再次警示我們，水資源的保護與合理開發(fā)利用仍是當(dāng)前面臨的重大課題，綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)永遠在路上。2018年，我國全面開展藍天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)初戰(zhàn)告捷，但任重道遠。按照要求，領(lǐng)導(dǎo)干部在土地、礦產(chǎn)、森林、草原、水、海洋等自然資源的管理及環(huán)境綜合治理和生態(tài)保護修復(fù)等方面的工作開展情況，都被納入離任審計范疇，建立經(jīng)常性的自然資源離任審計制度，實現(xiàn)自然資源離任審計常態(tài)化。因此，為了編制完整的水資源資產(chǎn)負債表，推動領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計，研究水資源負債是關(guān)鍵。本研究可為自然資源負債研究提供新的思路，也為全面理解自然資源負債，特別是水資源負債提供新的視角。

二、自然資源離任審計視角的水資源負債分析

目前，針對包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)方面的相關(guān)研究比較成熟，但對自然資源負債方面的研究未形成一致的結(jié)論，特別是水資源負債方面，尚存在一定的爭議，如水資源負債的存在性與確認問題。對于水資源負債的計量，大多以絕對量核算，可比性不強，即使改用價值量反映，但由于價值量計算公式相對比較復(fù)雜，相關(guān)數(shù)據(jù)的取得及數(shù)據(jù)的完整性和準確性難以保證，影響了水資源資產(chǎn)負債表的編制，進而制約了主要以水資源資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計的有效進行。所以，厘清現(xiàn)階段水資源負債研究分歧，并科學(xué)界定統(tǒng)一的水資源負債有關(guān)涵義等至關(guān)重要。

（一）水資源負債確認的分歧

現(xiàn)階段，學(xué)術(shù)界關(guān)于水資源負債確認方面的研究仍然偏少，僅有的研究也是爭議較大，主要集中在兩個方面：水資源負債的存在性和水資源負債確認范圍的合理性。明確這兩方面的內(nèi)容是解決水資源資產(chǎn)負債表編報的基礎(chǔ)。

1.水資源負債確認的存在性

SEEA-2012中心框架①要求把經(jīng)濟與環(huán)境存量和流量信息按照不同類別整合后匯總得出相關(guān)賬戶本期具體數(shù)值，包括供應(yīng)使用表、環(huán)境資源賬戶、經(jīng)濟賬戶、功能賬戶等，反映了經(jīng)濟體對環(huán)境的利用和保護，也反映出人類生產(chǎn)生活對自然環(huán)境的負面影響，具體表現(xiàn)為對環(huán)境退化和資源耗減的核算。該框架主要從經(jīng)濟方面反映經(jīng)濟體與自然環(huán)境的關(guān)系，以賬戶匯總資產(chǎn)方面的變化來反映經(jīng)濟活動對環(huán)境的相關(guān)影響，但未明確表達負債相關(guān)信息，不能體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系。由于無法準確確認債權(quán)方和債務(wù)方，使得破壞自然環(huán)境的責(zé)任方不能清楚地界定，影響了懲罰制度的科學(xué)制定，以及相應(yīng)補救措施的有效實施。

耿建新等[ 5 ]認為，自然資源負債這一要素并不存在，不應(yīng)確認，自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)當(dāng)正名為自然資源資產(chǎn)平衡表。他們認為自然資源負債不能確認的原因主要有對債務(wù)人及債權(quán)人難以明確界定，償還債務(wù)的標的物及具體償還期限不夠明確。根據(jù)該觀點，水資源資產(chǎn)負債表也只能命名為水資源資產(chǎn)平衡表。如此看來，這樣的水資源資產(chǎn)平衡表，僅能反映水資源的利用和來源以及水資源對保護生態(tài)的功能，不能體現(xiàn)過度水資源消耗造成的生態(tài)環(huán)境損害和經(jīng)濟負擔(dān)，其結(jié)果是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計能夠收集利用的信息含量比較少，更多的信息是各經(jīng)濟部門水資源的占用情況，而對于水資源的利用效率，特別是由于水資源過度消耗造成的生態(tài)環(huán)境損害程度等重要信息嚴重不足，導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部水資源管理責(zé)任難以界定和客觀評價，影響了各級領(lǐng)導(dǎo)干部遵守水資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)、重大決策、目標保護、監(jiān)督責(zé)任、資金來源與使用等離任審計目標的實現(xiàn);要形成更多與水資源負債相關(guān)的審計結(jié)論和審計報告，需增加核算工作，采用其他審計程序和方法，加大了審計的工作量。所以，部分學(xué)者主張確認水資源負債。如沈菊琴[ 6 ]在對水資源會計問題研究中確認了水資源會計要素中水資源負債的存在及其含義。胡文龍和史丹[ 7 ]認為，自然資源負債作為人類因經(jīng)濟活動所需承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，必須確認。筆者認為，應(yīng)該確認水資源會計要素中水資源負債，這有助于實現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計要求的全部內(nèi)容。

2.水資源負債確認范圍的合理性

依據(jù)蔡春和畢銘悅[ 8 ]的研究，水資源負債應(yīng)當(dāng)是為了能夠恢復(fù)水資源的良好狀態(tài)或者治理水資源生態(tài)系統(tǒng)，從而達到一種良性循環(huán)的目標，相關(guān)經(jīng)濟主體需要支付一定的治理費用而導(dǎo)致的利益流出，在資產(chǎn)負債表中的具體科目為應(yīng)付資源費用。該觀點主要考慮了水資源生態(tài)環(huán)境成本的核算，卻將因大量消耗水資源而導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件變差的預(yù)期、生產(chǎn)條件惡化的后果之一有效供給的減少、研發(fā)替代品費用的上升等因素排除在外，縮小了水資源負債的范圍。

從表面上看，水資源負債似乎是人類欠水資源的一種債務(wù)，其實，這種債務(wù)是人類對水資源的過度利用、消耗和減損，即伴隨著人類的過度開發(fā)與不合理利用造成的超出自然承載力的減損和消耗。雖然在人和水資源的關(guān)系中，水資源就是用于人類消費和使用的，但是只有在合理限度內(nèi)才能維持與實現(xiàn)人與自然處于一種有序、協(xié)調(diào)、平衡、節(jié)約、和諧的友好狀態(tài)。

本文認為，為了實現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的要求，克服自然資源負債界定范圍過于狹窄的弊端，建議設(shè)立一個統(tǒng)一的自然承載力標準，科學(xué)合理地劃分水資源資產(chǎn)和負債這兩個重要的會計要素。參照負債的普遍含義，必須明確水資源負債就是對未來恢復(fù)環(huán)境承載力形成的預(yù)計成本現(xiàn)時義務(wù)，并加以計量。因為，當(dāng)水資源中的主要污染物含量超過自然承載能力時，水資源就會對人類實施“報復(fù)”，水資源負債便會因此形成。高敏雪[ 9 ]認為，可將經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生的資源利用缺口作為資源環(huán)境負債的內(nèi)容，也可將資源紅線管理的超出部分作為資源環(huán)境負債的計量基礎(chǔ)。因此，可以通過國家設(shè)置統(tǒng)一的自然承載力紅線標準值的方法，把水資源負債這個抽象概念具體化，既可以解決利用絕對值量化水資源負債過程中存在的范圍不合理現(xiàn)象，也可為實現(xiàn)自然資源離任審計目標奠定基礎(chǔ)。

（二）水資源負債計量方法的選擇

水資源負債既可以采用實物量體積，如“立方米”進行計量，也可以選擇價值量貨幣，如“元”來計量，或者同時使用，但無論采用何種計量方法，一定要有價值量的體現(xiàn)。理論上，對于生態(tài)環(huán)境被破壞而造成經(jīng)濟損失的核算方法主要有市價法、機會成本法、替代市場法等，常用的是市價法。對于水資源負債而言，市價法就是將水資源生態(tài)環(huán)境質(zhì)量下降造成利潤受損的差額（利潤降低額）作為相關(guān)經(jīng)濟損失的標準;機會成本法主要強調(diào)水資源的用途不只一種，可能有多種，應(yīng)選擇預(yù)期帶來經(jīng)濟效益最大的方案，將其預(yù)期獲得的收益作為機會成本的計量依據(jù);替代市場法強調(diào)，當(dāng)水資源生態(tài)環(huán)境水平降低沒有導(dǎo)致某一商品價格下跌時，可以通過該商品的替代品的市場價格變化來反映該水資源生態(tài)質(zhì)量水平下降所帶來的經(jīng)濟損失。

上述計量方法中，盡管各有利弊，但共同的不足之處是某種程度上操作性與可比性不強，難以滿足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計對數(shù)據(jù)的要求。若將根據(jù)這些計量方法得到的絕對量作為編制水資源資產(chǎn)負債表的依據(jù)，無論在橫向的不同領(lǐng)導(dǎo)干部治理區(qū)域上，還是在縱向的同一任領(lǐng)導(dǎo)干部相鄰年份上，均缺乏可比性。因此，在計量方面，本文建議設(shè)定統(tǒng)一的主要污染物國家標準值，以解決負債價值量的確定問題。比如，可參照閔志慧和魯新英[ 10 ]對水資源負債內(nèi)涵的解析設(shè)計計算公式：水資源價值量=（主要污染物濃度-主要污染物濃度國家指標）×該項目總量×單位體積污染物處理費用以及阻礙經(jīng)濟發(fā)展的機會成本。其中，項目總量是將水資源按照主要污染物類別的不同進行分類，然后分類核算并匯總;單位體積污染物處理費用為相應(yīng)污染物處理市場價格;機會成本按照以往該類水資源項目獲得的經(jīng)濟效益核算。通過設(shè)定國家統(tǒng)一的價值量標準，可以簡化負債的計量過程，提高領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的效率和效果，且將一個絕對指標轉(zhuǎn)換為相對指標，增強了指標的可比性。

（三）水資源資產(chǎn)負債表設(shè)計

自然資源資產(chǎn)負債表的編制，有利于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計制度的建立與實施[ 11 ]。因為，科學(xué)、完整、可行的水資源資產(chǎn)負債表是實現(xiàn)有效的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的重要基礎(chǔ)。對于水資源資產(chǎn)和負債等會計要素進行科學(xué)合理的確認、計量，其最終目標是通過報表的形式披露各級政府、各區(qū)域水資源的現(xiàn)狀及其某一期間的利用效率，也只有形成符合理論基礎(chǔ)且能夠廣泛適用的水資源資產(chǎn)負債表，才能通過該表全面、完整、準確地反映水資源資產(chǎn)、負債等有關(guān)信息，方能明確界定水資源的各級、各區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任與日常業(yè)務(wù)管理責(zé)任，才能對領(lǐng)導(dǎo)干部履行水資源管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任情況做出客觀公正、實事求是的評價，有助于提升領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的效率和效果。

1.水資源資產(chǎn)負債表的涵義

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的涵義主要有兩種，即會計上的資產(chǎn)負債表和國民經(jīng)濟核算體系的資產(chǎn)負債表。會計上的資產(chǎn)負債表，有成熟的企業(yè)資產(chǎn)負債表可借鑒，即企業(yè)某一時點的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益的平衡表;而水資源資產(chǎn)負債表是體現(xiàn)行政單位某一時點水資源整體情況的平衡表，其資產(chǎn)來源與資產(chǎn)占用相等，同樣是重要的會計平衡關(guān)系。當(dāng)然，兩者存在差異，主要表現(xiàn)為：企業(yè)資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益是由投資者投入及后續(xù)通過經(jīng)營活動產(chǎn)生的累積利潤形成的，是具體實存數(shù)額;而水資源資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益，即凈資產(chǎn)，僅為某一時點資產(chǎn)和負責(zé)的差額而已，并沒有實際意義。因為，水資源資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)部分來源于部門單位或區(qū)域上期和本期水資源資產(chǎn)的發(fā)生額，反映的是當(dāng)前某一時點水資源資產(chǎn)的整體狀況;而負債部分體現(xiàn)的是人們在維持、修復(fù)水資源生態(tài)環(huán)境方面支出的費用。閔志慧和魯新英[ 10 ]認為，對水資源資產(chǎn)負債表的編制采用賬戶式，左邊資產(chǎn)項目反映水資源表現(xiàn)形式及存量狀態(tài)，右邊水資源負債和凈資產(chǎn)項目反映水資源負債給生態(tài)環(huán)境帶來的負擔(dān)和壓力。為了準確反映水資源資產(chǎn)與負債整體情況，本文主張以會計上的資產(chǎn)負債表來編制水資源資產(chǎn)負債表，這不僅有助于水資源生態(tài)環(huán)境的價值量核算，而且有利于為領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計和水資源生態(tài)文明建設(shè)與評價考核提供全面客觀的評價指標。

2.水資源資產(chǎn)負債表的設(shè)計

水資源資產(chǎn)負債表既是水資源保護及管理的重要基礎(chǔ)[ 6 ]，亦是執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計的重要依據(jù)。對于水資源資產(chǎn)負債表，國際上鮮有針對實際案例的研究，雖然澳大利亞采用實物量來編制企業(yè)水資源資產(chǎn)負債表，但并沒有反映經(jīng)濟體與環(huán)境體之間的負債關(guān)系[ 7 ]。國內(nèi)不少學(xué)者主張水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)該按照會計要求單獨編制，以充分反映有關(guān)會計要素，體現(xiàn)水資源負債項目。本文更傾向于單獨編制水資源資產(chǎn)負債表的做法，這樣不僅能夠全面反映水資源資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)某一時點的整體狀況，便于匯總一個地區(qū)水資源實際及變化情況，進行科學(xué)合理的績效考核，而且有助于各級、各區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計目標的實現(xiàn)。

賈玲等[ 12 ]就水資源資產(chǎn)負債表編制的理論、方法及應(yīng)用中的問題與困難提出了相應(yīng)的建議。根據(jù)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》的要求，審計機關(guān)要以自然資源資產(chǎn)負債表等有關(guān)數(shù)據(jù)資料反映的自然資源資產(chǎn)實物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為基礎(chǔ)進行審計。因此，水資源負債是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計不可或缺的內(nèi)容，應(yīng)該將人們在修復(fù)生態(tài)環(huán)境方面支出的費用確認為負債。

水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)包括主表、子表、重點報告以及附注四個方面內(nèi)容。其中，主表為相關(guān)子表的匯總，主要披露水資源的存量信息，是水資源信息的綜合反映;子表披露水資源相關(guān)具體事項，重點體現(xiàn)水資源的流量信息;附注主要反映主表和子表的補充信息，如相關(guān)分析報告等，是水資源資產(chǎn)負債表不可或缺的組成部分，對于水資源資產(chǎn)負債表而言同樣具有重要性，應(yīng)當(dāng)按照一定的結(jié)構(gòu)和詳細資料進行系統(tǒng)合理的排列和分類，有序披露補充信息。這些綜合信息能夠客觀地為領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計工作提供更加詳實、可靠、及時的數(shù)據(jù)，提高審計質(zhì)量。

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