基于家庭征收的個人所得稅制改革研究

陳澤西

(中南財經政法大學 財政稅務學院，武漢 430070)

個人所得稅誕生于十八世紀的英法戰爭。起初，個人所得稅的征收目的是為了維持在戰爭中的開支，也是一道臨時頒布的法案。個人所得稅異于其他稅種的不同之處在于，它是將公民的個人所得按照一定的方法與原則提取的一部分收益，由于稅收本身具有的強制性與無償性，使個人所得稅成為所有公民無論任何階級都必須繳納的具有極強滲透性的稅種。個人所得稅經過兩百多年的發展，如今成為了國家機關為了維護社會宏觀經濟發展、獲得財政收入、促進收入分配公平發展的重要手段之一。因此，“目前個人所得稅的改革方案正在研究設計和論證中，總體思路是實行綜合與分類相結合，方案總體設計、實施分步到位，逐步建立起適合我國國情的個人所得稅制[1]。”然而，對于中國目前個人所得稅稅制改革的關鍵在于，原有稅制體系忽略了橫向對比，忽略了相同收入的納稅人群承擔有不同的賦稅壓力。大部分學者對于這種表象公平、實際內部不公的征稅方式提出質疑，認為以家庭等更大的單位來征收個人所得稅能夠相對平衡家庭單位內部的矛盾[2]。雖然短期內給稅務征管工作帶來了相對沉重的負擔，但長期來看，基于家庭征收的個人所得稅改革會提升稅務征繳效率。所以以家庭為單位的征收個人所得稅方式，將成為今后發展的必然趨勢[3]。

本文通過對以個人為單位與以家庭為單位兩種稅收模式對比分析,結合國內外相關研究的先進經驗以及我國傳統觀念與當代基本國情，論證以家庭為稅收單位的模式在中國的可行性，為完善個人所得稅稅制提出相關建議。

1 個人所得稅制的不同分類方式

個人所得稅自產生以來就具有極強的政策性，它不僅可以給政府帶來豐厚的財政收入與穩定社會經濟的保障，而且還可以幫助政府克服經濟快速發展所帶來的弊端之一——貧富差距過大的問題。正因為個人所得稅直接向個人征稅，所以個人所得稅也具有一定的靈活性，可以調控社會分配差距。

1.1 按照結構劃分的個人所得稅稅制

當今國內外的個人所得稅根據結構來劃分主要可以分為三種模式：分類所得稅制模式、綜合所得稅制模式和分類綜合所得稅制模式。

分類所得稅制模式主要指的是都歸屬于同一納稅人的各種所得或者各個部分的所得，例如薪金酬勞所得，每一類的所得都有其單獨的規定，對于不同性質的所得在分類所得的模式下都有其單獨規定的稅率。

綜合所得稅制模式指的是不區分所得的來源，只要歸屬于同一個納稅人的所得就將其所得當做一個整體來看待，并且不區分稅率按照統一規定的稅率進行計算。這種“一刀切”的稅制模式雖然簡單容易執行，但是忽略了個人所得稅本身是一種對人稅，具有極高的復雜性。

分類綜合所得稅制模式則是在分類所得稅制模式與綜合所得稅制模式的基礎上進行的結合，其具體是指對綜合的凈所得實行了分類所得稅制與綜合所得稅制的交叉重疊，利用一種對總所得再課征一次的“附加稅”，對未在分類中包含的未知其名的所得進行課稅。

1.2 按照納稅單位劃分的個人所得稅稅制

當今，按照納稅單位來分類個人所得稅的方式是將個人所得稅主要分為兩種：基于個人征收的個人所得稅和基于家庭征收的個人所得稅。前者是以作為收入獲得者的自然人這一單個個體進行征收；基于家庭征收的個人所得稅是將家庭所有成員的收入作為一個整體進行考量，所有的納稅計算、減免都是以家庭作為一個整體進行評估衡量。

以個人為納稅單位的個人所得稅制是指實行此稅制制度的時候，將個人看作是個人所得稅的納稅單位，即個人在依法繳納個人所得稅的時候不需要考慮自身家庭的其他成員的收入狀況，僅僅依據自己的所得依照稅法進行繳納。目前，國際上采取這種納稅方式的國家有：中國、日本、加拿大、澳大利亞、芬蘭、丹麥、新西蘭、挪威等[4]。

目前國外一些主要發達國家，例如美國、法國等國采取了以家庭為單位進行納稅。我國長期以來雖然采用的是以個人為單位繳納個人所得稅，但是，從歷史淵源上來講，我國的家庭觀念以及家族鏈接的緊密性遠遠高于那些以家庭作為納稅基本單位的國家，這也為我國個人所得稅向以家庭為單位的方向轉變奠定了良好的社會思想基礎。

以家庭為納稅單位的個人所得稅制與以個人為納稅單位的稅制正好相反，是將家庭內所有成員視作一個整體的納稅單位，將一個家庭內所有成員的收入都納入應納稅所得的計算范圍之內。這種稅制模式有效地反映了“量能課稅”的原則，可以讓同等收入的家庭繳納相同數額的個人所得稅，可以有效抑制收入分配差距過大的弊病，對促進社會公平穩定有著不可忽視的作用。

2 基于個人征收與基于家庭征收個人所得稅的對比分析

2.1 基于個人征收的個人所得稅制度

以個人為單位的個人所得稅納稅制度在一定程度上也有著獨屬的利弊。以個人為單位繳納個人所得稅相較于以家庭為單位繳納而言，手續過程更為方便簡潔，從納稅源頭課征，計算工作更加簡單；同時，隨之而來的弊端也更加顯著，很多應納稅的款項沒有完全列入應納稅的范疇，沒有考慮到對于個人即使收入相同，由于身處的地域差異、家庭狀況不同，繳納相同的個人所得稅依舊會帶來不同的稅收負擔[5]。

2.2 基于個人征收個人所得稅制度的優點

以個人作為一個納稅單位進行納稅也就是將家庭成員每個人作為一個單獨的個體，對其個人所得進行納稅。基于個人征收個人所得稅的最大特點體現在這種納稅方式充分地體現了個人主義的思想，也就是說對于想要組成家庭的婚姻雙方，在這種納稅模式下，政府采取中性原則，即既不鼓勵也不懲罰。夫妻雙方在結婚前后，只要收入所得的狀況不變，雙方的納稅負擔也不會改變，也就是意味著個人的個人所得稅納稅的多少全部取決于個人的收入所得，與家庭狀況如何完全割裂分離開，這樣可以尊重家庭成員間的平等的人權。其次，以個人為單位作為納稅單位進行課稅，這種方式屬于從源頭進行課征，對于稅務機關來說，無需對每個人的家庭情況進行調查，不僅可以加強對稅收的管控，也可以大大節約稅收成本。

2.3 基于個人征收個人所得稅制度的缺點

通過以上分析，以個人為單位的納稅方法是以個人主義作為基本原則并得以實施的，但是在實際的征收中還是會存在一系列問題。首先，一個家庭的稅負總額是通過家庭中的每個成員的收入分配情況來決定的，如果一個家庭中家庭成員間的收入分配差距過大，那也就意味著這個家庭要承擔更多的稅負。所以為了避稅，一些家庭會采取將所的資產匯總并分散的方式來減輕稅負。其次，這種稅收方式不符合量能課稅原則，對于不同家庭不同情況，即使收入所得相同，他們所承擔的稅負也是不同的，這也將導致稅收的不公平。

2.4 基于家庭征收的個人所得稅制度

在我國漫長的歷史演進中，家庭不僅僅象征著姻親的鏈接和血脈的繼承，還代表著五千多年來中華傳統的家庭道德倫理觀念的延續。在我國的傳統觀念里，家庭是一個極具男權色彩的象征，也是一種社會契約，通過婚姻的方式將人與人緊密連接，融合成為一個損利與共的整體，在血脈的傳承中將人類文明和社會道德觀念延續給下一代。因此，即使時至今日，各種社會的新思潮層出不窮，個人的價值也更加可以獲得體現，家庭仍然是作為社會構成的基本單元而存在。在國際上，也依然將家庭作為推行各種社會政策的最終著陸點。而我國，則更為重視家庭觀念，更有著家庭倫理道德的約束，家庭穩定性也遠遠高于其他國家，這也更有利于我國推行基于家庭征收的個人所得稅制度。

2.5 基于家庭征收個人所得稅制度的優點

基于家庭為單位征收個人所得稅可以達到一些基于個人為單位的課稅制所無法達到的效果。相對于個人而言，以家庭為單位進行繳納個人所得稅有利于考慮家庭收入調節情況，及時地調整收入分配差距。

2.5.1有利于拓寬稅基

在一般情況下，稅基越寬，征稅的收益就越高，因為稅源的范圍越廣泛，國家就可以越細致地掌控現行的經濟關系，也更方便政府調控宏觀經濟和調整收入分配差距，實現稅收公平。將家庭作為一個整體納入稅額的計算，考慮到了家庭的內部關系與分工，有利于稅額計算的精準性。

2.5.2使得家庭分工向符合社會倫理方向發展

現代社會以家庭作為一個社會單元，而不是以個人。然而我國實行了一系列控制人口的政策，從一開始的計劃生育到如今的二胎政策，我國的家庭結構也有著明顯的變化：從70年代至90年代的“4-2-1”的家庭格局轉變為“4-2-2”的格局。其中，作為家庭收入的主要來源的中年人肩負著養老、教育、醫療和自身生存等一系列的生活負擔，經濟壓力較大。同時，一些家庭中還有婦女在家專職家務，并不獲取收入；夫妻二人全部參與社會工作，家庭事務交由他人代管等不停的家庭形式。但無論家庭構成結構如何，家庭中的成員必須存在分工協調的問題。所以，采取以家庭作為納稅單位課征個人所得稅，集體中承擔主要納稅義務的成員的經濟負擔可以得到減輕，由承擔較小或者不承擔納稅的的家庭成員分擔稅收負擔，這在一定程度上可以促進家庭和睦，使家庭中婦女的地位得到一定程度的提升[6]。

2.5.3使得量化收入更加公平

個人所得稅產生發展的目的主要是為了維護社會公平，縮小收入分配差距。所以在考慮采取何種納稅單位時，一定要考慮到公平的因素。公平同時也分為縱向公平與橫向公平。縱向公平主要體現在“多得多納，少得少納”的以個人取得的所得的數量多少作為衡量納稅公平的手段；橫向公平則是通過對比人與人之間的對比得出的。國際上一直認為合理的稅收體制應當保持著高收入者承擔高額稅款，低收入者承擔較少稅款甚至不承擔稅款，這樣才可以通過國家稅收的調節來縮小社會分配的差距，緩解社會由于貧富差距過大而引發的矛盾。

2.6 基于家庭征收個人所得稅制度的缺點

然而基于家庭征收的個人所得稅制度在理論上有著較高的優越性，但是對于實際工作而言，仍然存在著一些亟待解決的問題。

2.6.1沖擊傳統家庭倫理觀

基于家庭征收的個人所得稅制度觸及到了婚姻中較為敏感的財產分配問題，這對于一些家庭而言并不能起到促進家庭內部和諧的作用。由于基于家庭作為的納稅單位大于個人，如果組成家庭就可以避稅，會有很多人用結婚的方式來逃避繳納個人所得稅。而且，現代人比以往更注重個人隱私，如果采用以家庭為單位繳納個人所得稅的方式，那么也就意味著家庭要將家庭所有成員的收入信息事無巨細的報備給當地稅務機關，這也使得家庭的收入狀況變得透明化，這會引起很多家庭的抵觸。

2.6.2帶來更多工作量與對專業的要求更高

基于家庭的個人所得稅制度相較于個人而言，所帶來的工作量更大。從申報到審核的流程也需要更多的專業人員，這對個人所得稅的征納工作提出了更高的要求，稅務機關對于征收個人所得稅的難度也會比征收以個人為單位的個人所得稅難度要大。

3 當今中國個人所得稅制存在的問題

3.1 稅制設計本身不合理

研究個人所得稅稅制問題可以從兩方面入手：一是總量，二是結構。

3.1.1稅制模式總量上不合理

在總量上，當前我國的稅收收入是以商品稅的收入為主，商品稅收入在我國當前的稅收收入中占比較高，所以我國的稅制設計是以商品稅為主導。而個人所得稅作為調節社會分配差距的重要稅種，在總體的稅收收入中占比并不高，見表1。

表1 我國歷年個人所得稅收入情況

從表1看出，個人所得稅絕對收入從2010至2017年這八年來飛速增長，由2010年4837億元上漲至2017年的11966億元。個人所得稅收入對于國家稅收總收入的占比雖然也在不斷地變化，但是比重始終比較低，甚至在2011年至2014年出現了下降的趨勢。在這八年，我國個人所得稅稅收收入占全國稅收總收入的平均值為6.77%，最高的年份為2017年占比8.29%。這一比值不僅嚴重低于世界各發達國家的平均比值，甚至低于發展中國家的平均數值。我國作為全世界最大的發展中國家，人口總數占全世界總人口大約五分之一，基于如此龐大的人口數量，我國在解決貧富差距上出現的種種問題亦是不容樂觀。特別是當今，雖然我國的基尼系數逐年下降，但是依舊高于國際警戒線(0.4)，所以如何正確適當的調節收入分配仍然是我國亟待解決的重要民生問題之一。但是很明顯，根據當今我國的個人所得稅的占比情況，個人所得稅在我國沒有引起足夠的重視，所以個人所得稅在調節國民收入的合理分配上難以發揮其應有的作用。

3.1.2稅制模式設計結構上不合理

我國稅制不僅在總量上存在有一定的問題，在結構上也有著一些弊端。我國的個人所得稅是對納稅人所有收入均進行納稅，由于納稅人的各種所得的來源不同，納稅人的所得應當適用于不同的稅率標準。目前在我國，占據我國個人所得稅收入的無論是絕對數值還是相對比例份額最大的都是工資薪金。所以，個人所得稅在我國可以算得上是一種 “工薪稅”。我國的工資薪金采取七級超額累進稅率，雖然在一定的程度上可以緩解收入分配不均的問題，但是這僅僅是對于工薪階層而言，然而工薪階層往往對應的是一些收入中等的群體，絕大部分的高收入群體的收入往往來自于資本所得。在我國，資本所得的納稅屬于比例納稅，相較于工薪所得則為累退，因此高收入的人群并沒有承擔起自己應有的稅負。而且隨著經濟信息技術的現代化，人們獲得收入的方式也越發的多種多樣，但是稅制的改革卻沒有跟上信息更替的步伐，越來越多的收入方式沒有被納入應納稅范疇。

3.2 稅制模式不合理

我國目前采用分類所得稅制模式，我國稅法將個人所得依據不同的來源、性質將其劃分為11類。但是，現行的稅制模式并不能解決收入分配不公的問題，而且還會帶來在收入分配方面橫向的不公。首先，橫向不公表現在分類征收針對不同類型的收入采取不同的稅率模式，所以容易導致收入相同的個人由于采取的收入方式的不同而導致稅負不同。其次，分類所得稅制模式本身就難以覆蓋全部各種收入的來源。在改革開放之初，人們的獲得收入的方式都比較單一，對收入分類比較少，工資薪金是收入的主要來源。因此，我國將收入劃分11類，就基本涵蓋了收入的全部來源。但是隨著改革開放的日益深入，資本與經濟都向著現代化方向發展，一些合法的收入變得更加具有隱蔽性，而之前分類的11種收入無法將全部收入涵蓋其中，也容易造成收入無法界定的情況，便會導致政府重復課征與個人偷稅漏稅的情況發生，擾亂合法的稅收秩序。

3.3 費用扣除的不合理

基于個人所得稅本身具有的調節社會分配公平的職能，要求個人所得稅必須要對“凈所得”征稅，費用的扣除也必須要合規合法合理。而費用的扣除就必須考慮到個人生存所需要的成本和相關生活必需的支出。我國對于個人所得稅費用扣除長期以來是以3500元作為工資薪金的扣除標準，然而隨著我國經濟的快速發展，原先設置的扣除費用標準很明顯不再適應于當今中國人的生存狀態。于是，我國自2018年起實行個人所得稅的改革將薪金起征點調至5000元，并將原勞務報酬稅目取消，并入綜合所得。這在一定程度上減輕了中低收入人群的稅收負擔，但是我國目前仍然以個人為單位進行計征，沒有考慮到家庭負擔的不同、地區經濟收入差異等因素，將所有納稅人以相同的標準計征，也違背了公平原則。

4 我國實行基于家庭征收的個人所得稅改革的意義

4.1 理論意義

4.1.1符合稅收公平與效率原則

長期以來，我國的個人所得稅制度是以個人作為基本單位進行繳納的制度，并且采取分類所得稅的模式，將所得分為11大類。首先，個人所得稅是以個人所得為基礎進行課征，但是個人所得并不完全等同于個人收入，納稅人在取得收入之后，應該向政府交納的所得稅的稅基應該除去其基本的生存成本費用。但是，在我國長期以來實行的個人所得稅政策中，個人收入去除基本扣除額之后，并沒有考慮到個人的生存成本。再者，由于中國的特殊國情，基本上所有的個人都是依附于家庭而存在的，個人的消費除了維持自身的生存需要之外，還要肩負起整個家庭的負擔。而且，由于計劃生育政策的實行，我國的人口紅利也在逐年銳減，我國當今人口老齡化的問題也越來越嚴重，這也就意味著一個家庭中可以獲得較高收入并承擔起家庭總開支的人在一個家庭中的占比會下降，如果仍然按照以個人所得為基礎進行納稅，那么稅收的公平性就無法得到保障。

4.1.2對于國家可持續發展的需要

不僅如此，個人所得稅的改革還要遵循國家社會經濟發展的規律，朝著利于我國經濟可持續發展的目標改進。對于當今絕大部分的國家來說，中產階級的經濟水平與生活狀態關系著一個國家的繁榮與可持續發展的能力，只有中產階級的經濟發展速度處于一個合理的狀態時，國家才有希望穩定持續發展。為了維護我國經濟與社會長久持續穩定的發展，就必須提高對中產階級稅收的合理性與公平性，在這種情況下，也更使得我國對個人所得稅稅制的改革更加具有迫切性。

4.2 法律意義

為了維持經濟的持續穩定發展，我國政府必須不斷推進社會主義的法制建設，所以對于基于家庭征收的個人所得稅方案的實行，無論是在個人繳納還是政府征收抑或人大立法上，都應該在法律的約束下合理有效地進行。

4.2.1提高公民的稅收意識

對于以家庭為納稅單位的個人所得稅的實行，有利于促進稅收的公平公正，有利于提高公民的納稅意識。然而，基于家庭征收的個人所得稅制改革讓公民以家庭為單位加入到納稅義務當中來，可以更有利于公民積極投身于社會主義國家建設。

4.2.2完善社會主義社會保障體系

就當今而言，我國的社會主義社會保障體系雖然在改革開放的四十年來取得了舉世矚目的成就，但在世界范圍內來看我國的社會保障體系仍然處于相對落后的狀態。我國在近年來明確規定了社會保障體系實行的對象，雖然出發點是正確的，理論上也是可行的，但是，在實際生活當中，如何合理有效地定位低收入人群，使得應當享有社會保障的人群獲得應有的福利，成為了實踐工作者在工作中所遇到的一大難題。也就是說，在納稅人履行了其應有的納稅義務后，如果沒有享受到應有的福利，不僅會大大挫傷納稅人繳納個人所得稅的積極性，也會給稅收的穩定性帶來威脅，滋長偷稅漏稅等違法行為的產生。然而，以家庭為單位的個人所得稅的征管方式是家庭財產申報，可以有效合理地考察一個家庭的實際收入，確保國家建立并完善社會主義社會保障體系的政策的實施與落實。

4.3 現實意義

我國長期以來實行以個人為單位對應納稅所得進行征繳，忽略了家庭這個作為社會基本細胞的存在，使得繳納個人所得稅的情況出現了不公平。如果以家庭作為納稅的基本單位，可以有效的考慮到一個家庭在養老、醫療、子女撫養、住房等問題上的費用，并對此進行相應的扣除，也體現了我國對“以人為本”的政策理念的貫徹實施[7]。

5 向以家庭為納稅單位的個人所得稅制度過渡的建議

5.1 確定家庭申報的主體

在確定家庭關系時，可以從“婚姻”作為家庭關系的紐帶進行界定，由于中國的家庭結構與關系復雜多樣，需要將不同的家庭類型作為考慮范疇之內，分別制定不同的申報模式與稅收規范。其次，根據家庭的實際情況相應制定出不同的納稅費用扣除標準。

5.2 細化費用扣除項目

家庭的整體性是以家庭為單位征納個人所得稅所必須考量的范疇，費用扣除的制定標準要將盡量照顧到家庭中每一個個體的收入支出情況作為制定依據，最大限度地平衡各個家庭成員之間的納稅負擔。

5.3 完善稅收配套措施

基于家庭為單位的個人所得稅制度的征收難度很高，不僅需要稅務人員具有極高的專業知識，還需要對現行的稅收征管制度做出改革。然而在實踐工作中，稅收征管方面的紕漏與弊端也日漸顯露。我國想要將個人所得稅制度改革推行起來，就必須要有完善的一套措施作為助力，否則，不僅對于改革個人所得稅制度不利，還會引發一系列的社會矛盾。

5.4 循序漸進，靈活安排兩種稅收模式

由于我國長期以來都實行的是以個人為單位進行繳納的個人所得稅制度，所以，政府在對個人所得稅進行改革上不可以操之過急，要在人民可以接受的范圍內循序漸進地改革。雖然存在有稅制過于復雜的缺陷，但是我們國家可以學習借鑒美國等國家的個人所得稅納稅方式，讓民眾自己選擇納稅方式，兩種納稅模式并行，作為向基于家庭征收的個人所得稅制改革的過渡方式。讓群眾的心理上接受這種納稅方式，更加有利于日后對于個人所得稅的改革。