小規模納稅人虛開專用發票犯罪偵查難點對策

關鍵詞 小規模納稅人 虛開專用發票犯罪 偵查

作者簡介：崔岱瑤，中國人民公安大學偵查學專業2019級研究生，研究方向：刑事偵查。

中圖分類號：D918 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.02.223

一、引言

在“營改增”的稅制改革和國家經濟發展方式轉變的大背景之下，許多中小企業憑借小規模納稅人的政策優惠為其帶來了發展契機。小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下 ，且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人 。而在如今虛開類的犯罪中，小規模納稅人虛開專用發票犯罪正成為其一種新的犯罪趨勢。小規模納稅人虛開專用發票犯罪是犯罪分子憑借小規模納稅人征稅率低以及免稅額度等特征，利用政策便利進行虛開，進而對國家經濟發展和社會市場秩序造成嚴重影響。反觀目前已有的研究成果，多是集中于普遍的虛開專用發票犯罪，而對于小規模納稅人這一特殊主體涉及較少。本文旨在通過對該類犯罪的特點進行分析，結合犯罪情況分析目前在犯罪偵查過程中的難點所在，進而提出有針對性的偵查對策，以對此類犯罪進行有效的打擊與防控。

二、小規模納稅人虛開專用發票犯罪的特點

（一）犯罪金額巨大，危害嚴重

不法分子利用小規模納稅人額度內營業額盈余進行虛開，按比例收取回扣，無本獲利。此類犯罪最直接、最顯著的危害在于對我國財政收入的危害。2018年1月，上海靜安區警方破獲一起小規模納稅人虛開案件，其月營業額僅5萬元，通過盜用數字證書虛開發票，涉及企業600余家，金額達10億元 。2018年8月，北京房山查處一起小規模納稅人虛開案件，六戶小規模納稅人企業利用代開發票的方式虛開，共計開票金額達人民幣3600萬元，共虛開相關票據103份 。

（二）犯罪區域性集中與跨區域并存

該類犯罪呈現出地域化和家族化的趨勢， 為降低打擊風險和組織成本，犯罪成員大多為同鄉或親屬關系，以血緣和地域為紐帶實行嚴密的組織化的犯罪，從領票、開票、中介介紹到收取費用等分工明確，組織嚴密，公司與公司、地域與地域之間互相聯系形成關系網，共同實施犯罪。

此類案件中犯罪分子辦公地點往往選擇在非固定場所，采取“打一槍換一個地方”的方式，在與偵查機關的對抗中打“游擊戰”，在登記注冊申領發票后馬上進行虛開，短暫停留后迅速轉移陣地，進行流竄作案。虛開發票的制造和銷售分離，銷路多集中在大中城市，制作集中在小城市和郊區，由此形成跨區域下單，按需印制，定向定量供應的產供銷模式。

（三）犯罪手段隱蔽，專業化特征突出

在此類犯罪中，犯罪分子通過他人或偽造的身份注冊“空殼公司”或冒用其他公司的名義，虛假申報人員，貨品和地址，制造有實際交易的表面現象，為其虛開專用發票披上合法的外衣;通過偽造會計憑證資料，銀行流水單據和業務往來證明以掩蓋犯罪。初級犯罪形式利用虛構業務進行虛開，從中收取手續費;中級犯罪形式利用真實的票據夾雜虛開票據，起到以假亂真的效果;通過將收入掛在往來賬上是虛開的高級形式;而將資金往來、貨物流動全部加以“體外循環”的則是更高級形式 。

此類犯罪涉及經濟和稅務計算機等多種知識。借助互聯網，第三方支付平臺，無線傳輸等現代化通訊工具，在電子商務和網絡平臺當中進行支付和交易，利用線上買賣改變傳統的犯罪手法;熟知稅務相關知識，在經營賬冊和記錄中做假賬，真假混雜，虛構業務等多種方式掩蓋罪證;在制售發票環節，犯罪嫌疑人購入空白的發票，利用私刻的印章及印章軟件，根據他人的要求，利用電腦、打印機、防偽稅控機等工具，用套打等手段偽造發票，機器智能取代人工操作，直接進行虛開或偽造發票進行虛開。

（四）犯罪形式多樣化

一些犯罪分子利用虛假或租借的他人身份證進行小規模納稅人資格企業的工商和稅務登記進行犯罪;有些人利用“雇傭”，以他人身份作為公司的法人進行登記，而本人則為實際操縱和公司的所有者角色;另外還有部分小規模納稅人企業利用政策漏洞，偽造賬目，一些已經達到一般納稅人資格的小規模納稅主體依舊利用小規模納稅人的優惠政策進行虛開。該類犯罪在刑法中屬于不純正的單位犯罪，既可以由個人，也可以由單位實施犯罪。公司與公司之間，個人與公司之間的虛開是此類犯罪的常見形式，雙方互相利用，開票方和受票方借偷稅漏稅從中牟利，利用偽造的流水和會計賬簿進行虛假交易來虛開發票，從而達到犯罪的目的。

三、小規模納稅人虛開專用發票犯罪偵查難點

（一）犯罪信息獲取難

公安機關對于此類涉稅犯罪的犯罪信息獲取大多是犯罪人主動投案或有人舉報而后開展偵查，事前的犯罪信息搜集獲取難度大：一方面，在虛開中，犯罪分子往往采取“點對點”的交易方式。嫌疑人以各種公司的名義虛開，設立網絡交易網點吸引買家購票，在交易中通過網絡賬號和銀行轉賬、快遞發票等手段進行聯系和交易;另一方面，犯罪線索往往來源于相關人員的舉報以及稅務機關提供的線索，且大多數為案發后的發現和偵查，而公安機關事前的監督預警存在不足，自發獲取案件線索的情況極少，偵查機關自身對于此類犯罪的偵查也缺乏相關的人員和技術支持，對于犯罪的辨別敏感性還存在技術和經驗上的不足，對于犯罪信息的主動發掘能力還有待提升。

（二）犯罪實物證據收集難

此類犯罪交易的過程都是在線上完成，雙方不經過任何的實際交易，中間也無需任何正規流程，受票一方通過網上支付進行交易，開票方按照企業要求進行開票，犯罪過程實物痕跡少，在實際辦案取證中難以獲取關鍵性的證據支撐。犯罪分子實施犯罪的主要工具為會計賬簿，在犯罪中要么采取不建立賬冊的方式，要么分明賬和暗賬，通過聘請專業人士做賬，在遇到偵查和突擊檢查的情況時，以明賬充當檢查應付的工具，在此賬目中的記錄沒有任何遺漏和不足，而自己真實的交易則計入暗賬，以便嫌疑人核實自己的業務情況和交易記錄。而即使只有明賬，在偵查時犯罪嫌疑人也會優先銷毀賬冊、票據等證據，直接物證難以保存，增加偵查取證的難度。

（三）犯罪嫌疑人供述獲取難

犯罪嫌疑人在其日常虛開犯罪的過程中，對于會計業務的核算，票據的簽發和制作以及相關經濟法規稅務機關規章都有很熟悉很清晰的了解。對于偵查人員的審訊，嫌疑人大多心存僥幸，在訊問過程中往往避重就輕，對于定罪量刑起著標準性的環節行為拒不交代或對關鍵的定罪環節瞞報或編造供詞;另一方面，在單位犯罪、集體作案中，犯罪嫌疑人極力保護自我，互相推脫，答非所問，互相串供，翻供的現象也時有發生。

（四）犯罪數額認定難

按規定：偷逃稅款金額應占納稅總額的10%，另外對于受過兩次行政處罰后再次逃稅的，才能進行定罪處罰 。此項規定在實際操作中存在一定的難度，首先，在金額上的認定，需要諸多票據會計憑證等證據進行評估計算，實物證據難以收集就造成了很多證據難以調取，進而對金額的計算就存在很多偏差和遺漏，加之嫌疑人對證據的銷毀和隱匿，對于犯罪數額的確定就成了頭等難題;其次，行政處罰的根據是否留存，以及在行政處罰的時候是否留有記錄，都是一個未知，加之很多時候行政手續等不健全不到位，留底不足，檔案不全等情況歸結于執法機關的自身問題，一些有案底的犯罪嫌疑人也會趁機逃脫處罰和懲治;同時，對于此類虛開案件，專用發票在開出后不需要抵扣，不會再回流到稅務機關，隨著時間的推移，證據在此期間易流失和消滅，犯罪嫌疑人容易出逃。

（五）犯罪偵查打擊協作難

我國實行的是“雙打擊執法模式”，即稅務機關和公安機關聯合執法監管。在實際操作中，經常會出現，在公安機關偵查此類犯罪時，稅務和有關機關對于犯罪相關線索和證據信息拒絕提供，在辦案中拒絕配合，受地方和部門保護主義的影響以及罰款分成的利益因素驅使，稅務機關更多的是“以罰代管”，變相保護此類犯罪，由此導致犯罪分子更加猖獗。

另一方面，在此類犯罪中，犯罪線索往往是由稅務、海關、工商以及其他部門先行發現，在犯罪事實確鑿之后轉移給偵查機關。但由于雙方對互相的業務不熟悉，彼此之間缺乏交流溝通，容易在交接過程中浪費時間，錯過絕佳的取證調查時機，也因此出現配合協調不利的情況，甚至會出現互相推諉“踢皮球”的問題;各方協調存在難度，要求的手續內容也不同，領導不統一，各自上級機關也缺乏必要的溝通協作，出現“各自為政”的局面，缺乏統一的指揮和行動，偵查取證十分坎坷，對于犯罪的認定也存在很大的困境。

四、小規模納稅人虛開專用發票犯罪偵查對策

（一）堅持追本溯源， 明晰犯罪脈絡

對于小規模納稅人虛開專用發票犯罪，犯罪線索的獲取是開展偵查的前提和首要條件。首先，偵查機關應積極發動社會力量，號召群眾參與，對和犯罪有關的情況進行舉報;其次，可以利用特情獲取線索和犯罪信息，一種通過專業技術進行線上的監視控制;另一種從線下入手，通過化妝偵查或者特情進行，利用一些從犯或情節較輕人員為公安機關服務。

另一方面，加大對嫌疑企業的外圍調查力度，對涉及賬戶的銀行，管轄所在地區的工商以及稅務部門等單位初查，從中調取嫌疑人信息，對其登記信息，開戶資料進行審查;企業內部進行監測和偵查，具體表現為每個月的開票量和購入量，如果企業開票數以及業務發生的次數遠高于同行業，那么該企業就存在虛開的嫌疑，大量空白發票廢棄，棄票數量明顯增加;企業也存在經營狀況的異常，虛開犯罪中雙方并未發生真實有效的業務，在很多方面都存在異常，例如：沒有真實的倉庫和貨物， 沒有實體門店， 賬戶無資金往來的信息情況; 貨物的發出地與銷售方的注冊地不一致， 錢款流向有出入，公司經營非本地區產業而且有銷往外地的業務。

虛開類案件在偵查前應查明此類案件的整體態勢，圍繞交易關系的幾點進行：第一，查證所開票據是否與企業生產經營情況有較大出入;第二，查證票據和購銷清單是否相符，包括原材料的購買，產品入庫單以及購銷原始憑證等，是否是真實的交易業務，交易數額是否符合;第三，核查發票上反映的信息，與實際交易的資金流向是否吻合，對于單位的賬戶和重點人員的個人賬戶應該清查，看資金是否存在波動和異樣的出入情況;第四，對于虛開犯罪的中間人賬戶進行核查，在開票雙方之間的“空轉”資金往往由中間人賬戶資金進行回流，借此判定其交易過程。

對于發票而言，一是要檢查發票號碼和開具的時間，犯罪分子篡改發票時間對于發票的號碼則可能會遺漏，連號發票便于偵查人員進行尋找和追查;二是查明發票流向和金額，虛開交易對象比較固定，從受票企業入手，根據交易情況、開票頻次、貨物流向，查明其抵扣稅款所用的發票。

（二）完善證據鏈條，多方入手取證

偵查機關在偵破此類犯罪后，對于證據應首先搜查和固定：對于資金和流水的證據查控，此類交易多在線上進行，利用網絡、第三方支付平臺進行交易轉賬，對資金的追蹤和第三方的注冊信息可以獲取相關人員的地域身份和企業法人等信息，檢驗并鎖定犯罪嫌疑人;對于企業信息的排查，虛開方會注冊多個空殼公司來進行資金的“轉手”，將資金在自己注冊的多家企業流轉一遍，最后再回到自己手中，制造出有業務往來的假象以進行虛開犯罪;對于書證，物證的扣押和搜查，一般而言，抓捕時如果有辦公場所等實際地點，應該對犯罪分子的住所，辦公地點，人身以及其它關鍵地方申請搜查，對查到的假發票，印章，賬冊，筆記本，記錄本，會計憑證等書證物證及時扣押保存，而對于較為隱蔽的沒有明確書證物證的犯罪案件，則應把重點放在其互聯網上的交易明細，虛開的票據以及“暗賬”等重要證據。

對于證據的固定和鑒定，一方面，可以聘請擁有財稅知識的人員或者有經驗的會計人員，進行專業化的鑒定，出具權威意見;對于發票的真偽進行鑒定，判定其是否為虛開發票;對于賬冊流水的鑒定，準確了解犯罪活動的發生路徑;對于重要筆跡的鑒定，能夠確定犯罪嫌疑人是否對犯罪知情及其犯罪的參與程度。

在偵查此類犯罪中，證人證言也是必不可少的一部分內容，對于嫌疑人的訊問：首先，選派精通稅務、經濟以及相關法律知識、辦理虛開犯罪案件偵查經驗豐富的人員，能夠針對嫌疑人利用的盲點進行反問，打破其僥幸心理，掌握審訊的主動權;另一方面，嫌疑人往往是群體為主，單位作案，這就需要偵查人員在訊問中區分先后主次，可以以從犯和罪行較輕的人員作為突破口來獲取供述，通過教育感化，利用其他同伙的供述摸清案件情況，為訊問主犯提供條件。

偵查人員在訊問嫌疑人時，根據犯罪特點應主要集中在幾個訊問點上：（1）進行虛開犯罪本身的動機是什么，是為了偷稅漏稅，還是為了虛開獲利。（2）虛開的具體行為方式：是何種作案手段，具體交易過程，金額，時間地點，交易雙方等情況。（3）虛開的相關票據憑證是否有存留，對于書證物證是否有備份內容。

（三）重視資源整合，數據精準打擊

要利用現代化偵查手段整合數據資源，實施數據化偵查打擊：第一，樹立信息化的整體數據觀，從本警種和其他警種錄入的處置糾紛等各類警情，以及稅務機關的日常檢查結果中，廣泛收集涉稅案件線索，提升偵查機關主動出擊、精確打擊的能力 ;第二，依托系統平臺，完善高危人群預警信息系統。公安機關應該將犯罪數據整合上傳，根據案發的時間地點等特征進行匯總查明，在犯罪高發區高發人群進行重點監察預防，建立打擊黑名單，對一些慣犯職業犯罪提前預防;第三，要依靠大情報、大數據、云搜索等公安數據資源，綜合各單位信息分析并及時發現案件犯罪嫌疑人的個人情況、運動軌跡、公司登記信息和資金往來狀況，結合倉庫貨物流轉情況，進而理清犯罪的交易鏈條和行為軌跡。對可疑資金，賬戶和可疑交易進行實時的追蹤和控制，對相關賬戶進行重點監控，將犯罪嫌疑人的交易情況置于監督和控制之下。第四，對新發的典型個案進行重點研判，針對犯罪的特征及危害，通過發布預警信息的方式，向社會大眾公布，提高公眾的防范意識和守法意識，借以警示其他部門，加以共同防范和排查，減少犯罪發生。

重視各部門資源的整合與配置，構建多元化偵查協作平臺，對于多地聯動的偵查協作：首先，應明確協查取證的要求，案發地的公安機關應該發協查函給各協查單位請求協查，明確提出詳細具體的要求，例如代為收集證據的具體名稱，需要抓捕人員的具體情況和相關證人證物的內容;其次，派專人到協查地點進行聯合辦案，在遇到相關問題時也可以向有關部門和上級單位請求協助;稅務、海關、工商、金融等多個單位應該形成以數據共享為支撐的辦案聯動機制 ，工商局，稅務局，公安機關以及涉及到的相關單位在發現犯罪信息線索時應該及時共享，辦案中從取證、鑒定、抓捕、訊問多個環節配合;有序提升各部門之間的信息傳遞及結果反饋效率，在日常工作中也應加強溝通和交流，避免在案發時配合不當，摒棄地方主義和排外情緒，信息共享，形成實時的聯網和大數據庫。

注釋：

《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號）.

百度百科.小規模納稅人詞條[EB/OL].https：//baike.baidu.com/item/%E5%B0%8F%E8%A7%84%E6%A8%A1%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA/5503770？fr=aladdin.

東方網[EB/OL].http：//sh.eastday.com/m/20180112/u1a13579309.html.

中國稅網[EB/OL].http：//www.ctaxnews.com.cn/2018-08/28/content_945061.html，2018-08-28.

彭俊磊，閆俊.虛開增值稅專用發票犯罪偵防對策研究[J].湖北警官學院學報，2017（2）：39.

《刑法》第二百零一條之規定.

戴麗.虛開增值稅專用發票犯罪偵控路徑研究[J].鐵道警察學院學報，2018，28（2）：101-105.

參考文獻：

[1]楊樂群.辦理虛開增值稅專用發票犯罪案件難點及對策研究[J].南方論刊，2018（6）：60-61.

[2]彭俊磊，閆俊.虛開增值稅專用發票犯罪偵防對策研究[J].湖北警官學院學報，2017（2）：38-44.

[3]楊曼.論危害稅收征管犯罪案件偵查難點及對策[J].企業科技與發展，2018，437（3）：181-182.

[4]陶遵臣.虛開增值稅專用發票犯罪特點及打擊對策[N].人民公安報，2018-07-30（005）.

[5]周樹海，許麗.新時代背景下小規模納稅人稅收籌劃分析[J].現代經濟信息，2018（15）：250.

[6]王曉坤.“營改增”背景下小規模納稅人稅收征管問題探究[J].現代營銷（下旬刊），2018（3）：208-209.