信息時(shí)代管理會計(jì)基本理論與框架探討

陳 平

一、前言

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的高速發(fā)展，信息化時(shí)代本質(zhì)上并沒有改變會計(jì)的技術(shù)路線，而是會計(jì)行為上的一種改變。同樣信息化對企業(yè)帶來了不僅是便捷的“無紙化辦公”，也是一種更大的管理手段和方法的提升。在會計(jì)的內(nèi)部控制領(lǐng)域，如何更好地實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)體系的搭建有著積極的意義。因此信息化時(shí)代對于管理會計(jì)來說是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，如何合理有效運(yùn)用信息化時(shí)代形成的信息處理和高效分析技術(shù)，促使企業(yè)管理會計(jì)得到快速發(fā)展，是擺在我們面前的一個(gè)重要的課題。

管理會計(jì)起源于20世紀(jì)初，提出了基于內(nèi)部控制的管理會計(jì)初始概念，但是當(dāng)時(shí)并沒有引起太大的重視。隨后，為了應(yīng)對激烈的市場競爭，企業(yè)廣泛實(shí)行職能化管理，特別是管理與行為科學(xué)管理的分離，借以提高生產(chǎn)效率。1952年正式確立“管理會計(jì)”這一概念，并在美國企業(yè)中得到廣泛的推行，提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率與工作效率。為了配合科學(xué)管理，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等方法也開始引入到會計(jì)中來，成為成本會計(jì)的組成部分。今天，西方發(fā)達(dá)國家的管理會計(jì)高級財(cái)務(wù)管理人才廣泛受到世界500強(qiáng)企業(yè)的青睞，據(jù)美國勞動部2017年調(diào)查顯示：92%以上美國的財(cái)務(wù)人士從事著管理會計(jì)職位，而他們的主要工作不是“記賬算賬”，大部分的工作是從事決策性的工作或者為企業(yè)提供專業(yè)的財(cái)務(wù)分析，以此實(shí)現(xiàn)成本管理的合理性和未來性。而我國超過90%的財(cái)務(wù)人士擔(dān)任財(cái)務(wù)會計(jì)(核算會計(jì))職位，只有一些大型企業(yè)才有專門的成本會計(jì)，涉及到管理會計(jì)的內(nèi)容。所以從這個(gè)角度來看，在我國實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)體系的搭建具有積極的意義。

二、管理會計(jì)體系搭建的初步設(shè)想

管理會計(jì)發(fā)展至今，理論界和實(shí)務(wù)界對管理會計(jì)概念框架的構(gòu)建并沒有達(dá)成一致看法，基本共識就是管理會計(jì)體系框架要從邏輯起點(diǎn)出發(fā)，逐步形成系統(tǒng)嚴(yán)密的整體框架。本文從信息化時(shí)代管理會計(jì)的定義探討管理會計(jì)體系框架的構(gòu)成要素，試圖提出管理會計(jì)體系框架的搭建設(shè)想。

（一）管理會計(jì)體系框架的理論起點(diǎn)

1.理論起點(diǎn)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

我國關(guān)于管理會計(jì)理論起點(diǎn)的代表觀點(diǎn)主要有：本質(zhì)起點(diǎn)論、假設(shè)起點(diǎn)論、目標(biāo)起點(diǎn)論等等，表1根據(jù)管理會計(jì)理論起點(diǎn)的代表觀點(diǎn)和代表人物進(jìn)行了梳理，只代表個(gè)人學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。

由表1可得出，我國研究者對于管理會計(jì)體系概念的研究開始于20世紀(jì)末，這是因?yàn)殡S著我國制造業(yè)的發(fā)展和轉(zhuǎn)型升級需求，傳統(tǒng)會計(jì)無法適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)帶來的變化，因此將西方國家的管理會計(jì)概念引入我國。經(jīng)歷二十余年的發(fā)展，學(xué)者們對于管理會計(jì)體系理論框架的起點(diǎn)，或者說學(xué)術(shù)觀點(diǎn)研究就像這些理論的名稱一樣都代表了一個(gè)時(shí)代，第一階段都為起點(diǎn)論，由目標(biāo)起點(diǎn)、本質(zhì)起點(diǎn)、假設(shè)起點(diǎn)論組成，本世紀(jì)初出現(xiàn)了控制、環(huán)境、職能等的變化。

理論起點(diǎn)也可以理解為具有學(xué)術(shù)基礎(chǔ)的邏輯分析能力，本質(zhì)上說是一種學(xué)術(shù)觀，作為管理會計(jì)體系理論框架的基礎(chǔ)，涉及管理會計(jì)概念最基本的范疇。從屬性來看，首先應(yīng)當(dāng)解決的是會計(jì)本身的問題，其次理論的學(xué)術(shù)觀具備清晰的邏輯思辯能力和簡單明了的特點(diǎn)，可以使得人們清晰理解整個(gè)體系框架。這種演繹的本身就是實(shí)證信息化時(shí)代管理會計(jì)體系的發(fā)展，所以從這個(gè)角度出發(fā)，本文基于以下五點(diǎn)進(jìn)行推演實(shí)證：一是基于科學(xué)理論基礎(chǔ)性，主要是前文提到過的學(xué)者的觀點(diǎn)和國內(nèi)外的文獻(xiàn)。二是基于會計(jì)屬性，特別是在實(shí)踐中所形成的具有中國特色的管理會計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；另外從管理會計(jì)作為成本會計(jì)的組成部分看，其最基本的理論概念來源于會計(jì)范疇，并且受到整體會計(jì)訴求的影響，所以說管理會計(jì)并不是單純的管理學(xué)科，如果把它硬套到管理學(xué)科似乎模糊了管理會計(jì)的學(xué)科屬性。三是基于可驗(yàn)證性，本文通過案例的方式來進(jìn)行實(shí)證。通過理論聯(lián)系實(shí)際，并且得到實(shí)踐的驗(yàn)證，才能更好服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)管理，從而促進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展。四是基于管理科學(xué)研究的穩(wěn)定性，從管理科學(xué)的發(fā)展來看，都深深地形成了屬于自己的時(shí)代烙印。比如講究共享經(jīng)濟(jì)、突出企業(yè)的核心競爭力的信息化時(shí)代，特別是在以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的新興的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)，給管理會計(jì)的發(fā)展提出了新的課題。五是基于應(yīng)用性，這個(gè)應(yīng)用性也可以理解為普遍適應(yīng)性。從管理會計(jì)理論起點(diǎn)的研究來看，不僅限于大企業(yè)大集團(tuán)，并且本文的研究僅是在管理會計(jì)體系的理論條件下進(jìn)行搭建，并不代表對管理會計(jì)本身內(nèi)涵的創(chuàng)新，所以，管理會計(jì)不僅可以應(yīng)用到服務(wù)業(yè)，也可以應(yīng)用到制造業(yè)、零售業(yè)、IT業(yè)、金融業(yè)等不同的行業(yè)領(lǐng)域。

2.理論起點(diǎn)的判定結(jié)果

依據(jù)以上評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為將管理會計(jì)主體和目標(biāo)共同作為信息化時(shí)代管理會計(jì)理論框架的起點(diǎn)具備內(nèi)在統(tǒng)一性。雖然本質(zhì)起點(diǎn)論、目標(biāo)起點(diǎn)論、假設(shè)起點(diǎn)論和環(huán)境起點(diǎn)論均各有其合理性，但也存在著明顯的不足。本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為，管理會計(jì)本質(zhì)決定管理會計(jì)目的，而管理會計(jì)目的是管理會計(jì)的核心概念。對于本質(zhì)決定目的的說法，首先要明白這個(gè)本質(zhì)是什么。張先治教授認(rèn)為管理會計(jì)本質(zhì)上是信息系統(tǒng)，是管理會計(jì)與管理控制的協(xié)調(diào)；于增彪教授認(rèn)為管理會計(jì)信息系統(tǒng)是管理控制系統(tǒng)；而楊世忠教授則認(rèn)為管理會計(jì)既是會計(jì)信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又是創(chuàng)造組織價(jià)值的管理控制系統(tǒng)。當(dāng)然在很大的程度上管理會計(jì)給人的認(rèn)識是管理，所以有相當(dāng)部分學(xué)者認(rèn)為管理會計(jì)本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動。本文的觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計(jì)的本質(zhì)是基于有效管理行為在會計(jì)體系中的集合，實(shí)際上管理會計(jì)并不能脫離會計(jì)體系，而是在這個(gè)大的體系中形成的相對獨(dú)立的子系統(tǒng)，但同時(shí)具有系統(tǒng)性。而假設(shè)起點(diǎn)論，這種理論為何能被廣泛的接受，是因?yàn)槭挛锒加屑僭O(shè)的一面，當(dāng)然在科學(xué)研究中同樣需要有假設(shè)，假設(shè)也是實(shí)證的一個(gè)重要的環(huán)節(jié)。特別是在信息化時(shí)代，管理會計(jì)信息的獲取也不例外。例如從A-B信息的傳遞中，如果沒有假設(shè)，我們無法計(jì)算出在傳遞的過程中所產(chǎn)生的損耗并以此提出必要的應(yīng)對措施，這就是假設(shè)的魅力，可以說沒有假設(shè)的信息就不再可信。再看環(huán)境起點(diǎn)論，環(huán)境作為理論起點(diǎn)在很多時(shí)候不具有統(tǒng)一性，這是因?yàn)榄h(huán)境是變化的，但是會計(jì)理論的形成不能隨著環(huán)境而變化，它需要有相對的穩(wěn)定性，盡管如此在實(shí)證的過程中推演環(huán)境起點(diǎn)論也是有著積極的價(jià)值和影響力的。然而從管理會計(jì)環(huán)境來看，每一個(gè)企業(yè)的外部社會環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境都是不同的，并且處于不斷變化之中，從這個(gè)角度來說以會計(jì)環(huán)境為理論起點(diǎn)非常勉強(qiáng)。而目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為，管理會計(jì)就是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。雖然管理會計(jì)的目標(biāo)具有一定的結(jié)果導(dǎo)向性，但是作為理論起點(diǎn)是不合適的。這是因?yàn)樵诂F(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)生態(tài)中以目標(biāo)為導(dǎo)向，已經(jīng)給國家造成了諸多的困局，因此不管是基于利益的目標(biāo)導(dǎo)向還是改良生態(tài)的初衷，都不能把目標(biāo)作為一個(gè)理論單獨(dú)的起點(diǎn)進(jìn)行分析。比如盈利目標(biāo)是一個(gè)宏觀層面的概念，它只有具體到部門、管理鏈上的各個(gè)主管及員工，以具體的量化指標(biāo)、比率或者數(shù)字定義來表示才有意義，這也從側(cè)面印證了管理會計(jì)的主體不是目的，而是人。所以排除主體去設(shè)置目標(biāo)的理論起點(diǎn)是不成熟的。當(dāng)然在理解目標(biāo)理論起點(diǎn)的時(shí)候也可以理解為管理會計(jì)的目標(biāo)是為了改善現(xiàn)有的管理會計(jì)生態(tài)中的不足。

（二）管理會計(jì)目標(biāo)

信息化時(shí)代管理會計(jì)的目標(biāo)，可以理解為精準(zhǔn)洞察觀和決策有用觀，而在之前對于管理會計(jì)目標(biāo)的定位則是責(zé)任和擔(dān)當(dāng)。從信息化時(shí)代的角度來看，主要的目標(biāo)是對信息傳遞過程和獲取過程應(yīng)該有的判斷力和洞察力，這必須是排在第一位的；而決策有用觀體現(xiàn)在決策中的價(jià)值，如果決策不能體現(xiàn)投資價(jià)值，顯然這樣的決策是有誤的，所以決策的理論是以投資的理論為基礎(chǔ)。從實(shí)際上來看，管理會計(jì)的主要目標(biāo)是財(cái)務(wù)會計(jì)的決策有用觀，其主要體現(xiàn)在會計(jì)信息對外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策有用，而對內(nèi)部管理來說則是會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)決策有用，并且對于會計(jì)本身的風(fēng)險(xiǎn)歸避和成本管理也有用。正如許金葉教授堅(jiān)持管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)在于時(shí)間論而不是空間邊界論，他的主要觀點(diǎn)是管理會計(jì)是面向未來的會計(jì)，因?yàn)槲磥硎马?xiàng)是否發(fā)生具有不確定性。當(dāng)然從本文的角度來說把管理一味說成是未來的產(chǎn)物，顯然對管理來說是不公平的，管理是基于現(xiàn)在既有的管理資源的整合，而管理會計(jì)是基于會計(jì)行為和法律范疇的管理資源整合。管理永遠(yuǎn)不是基于利益而生，必須要重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的價(jià)值在于管理與決策應(yīng)用到了會計(jì)的實(shí)務(wù)中去。當(dāng)然管理本身也包含預(yù)見性和價(jià)值評估。

圖1 管理會計(jì)體系理論框架要素的關(guān)系

（三）管理會計(jì)本質(zhì)

從會計(jì)的本質(zhì)上來說，目前比較主流的有信息系統(tǒng)論、管理活動論和受托責(zé)任論三種觀點(diǎn)，這三種觀點(diǎn)都各有其存在的價(jià)值。信息系統(tǒng)論，即會計(jì)是為外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策所需要信息的大系統(tǒng)；管理活動論，即會計(jì)是組織進(jìn)行經(jīng)營活動的管理控制活動；受托責(zé)任論，即會計(jì)是在企業(yè)組織所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離情況下產(chǎn)生的為滿足所有者對經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督控制的委托代理關(guān)系。從信息系統(tǒng)論、管理活動論以及受托責(zé)任論來看都不是管理會計(jì)本質(zhì)的訴求，本文的觀點(diǎn)是基于有效管理行為在會計(jì)體系中的集合和應(yīng)用，所以說管理會計(jì)并不能脫離會計(jì)體系，這就是把管理會計(jì)表達(dá)的很清楚，是基于有效的管理，但并不是獨(dú)立的管理或者如管理活動論所表達(dá)的是為經(jīng)營活動提供的手段，這顯然不是管理會計(jì)應(yīng)有的體系化概念。而在我國實(shí)行受托責(zé)任論有著很大的障礙，這是因?yàn)樗姓吆徒?jīng)營者很難進(jìn)行區(qū)分，比如阿里集團(tuán)經(jīng)營者是以馬云為首的團(tuán)隊(duì)，同時(shí)馬云也是股東，但大股東卻是軟銀，所以在這種情況下不能簡單地區(qū)別誰是責(zé)任的授予方。信息系統(tǒng)論的某些觀點(diǎn)更傾向于管理會計(jì)是數(shù)據(jù)分析師，這顯然也是不正確的。管理會計(jì)的價(jià)值來源于數(shù)據(jù)的分析，數(shù)據(jù)來源于信息流，所以從這個(gè)角度來說利用信息進(jìn)行管理控制也屬于會計(jì)的范疇。

（四）管理會計(jì)基本假設(shè)

國內(nèi)最早提出管理會計(jì)假設(shè)理論的是李天民教授在1994年發(fā)表的《對管理會計(jì)若干原則問題的探討》一文，他在我國管理會計(jì)的學(xué)術(shù)研究仍然處于空白的情況下指出管理會計(jì)的假設(shè)分為會計(jì)主體假設(shè)、會計(jì)分期假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、貨幣的時(shí)間價(jià)值假設(shè)，為不同的目的采用不同的成本假設(shè)以及效益最大化假設(shè)等產(chǎn)生了更多的可能。自此各種假設(shè)層次不窮，本文認(rèn)為管理會計(jì)理論框架中的假設(shè)是基本假設(shè)，是管理會計(jì)整體層面理論的假設(shè)，不應(yīng)該與管理會計(jì)工具模型的應(yīng)用假設(shè)混為一談。

（五）管理會計(jì)研究對象

學(xué)術(shù)界對于會計(jì)對象的研究形成了共識，即會計(jì)對象是資金運(yùn)動。而關(guān)于管理會計(jì)對象，卻一直存在較多的爭議，主要形成了四種觀點(diǎn)：第一種是價(jià)值運(yùn)動論，對象是基于價(jià)值的變化；第二是現(xiàn)金流量論，對象是現(xiàn)金為標(biāo)的物；第三是價(jià)值差量論，研究對象在于價(jià)值之間的變因；第四是以財(cái)務(wù)會計(jì)為基礎(chǔ)的資金總運(yùn)動論以及其他多元的資金運(yùn)動論和管理成本論等。這四種觀點(diǎn)都是圍繞著財(cái)務(wù)會計(jì)展開，實(shí)際上是最沒有管理會計(jì)拓展性的論點(diǎn)，它們很多都有著改革開放以來所形成的時(shí)代特性。那么從信息化時(shí)代的角度來說，對于管理會計(jì)理論發(fā)展必須從思維拓展的角度去創(chuàng)造條件。從管理會計(jì)對象理論體系的研究者來說，應(yīng)結(jié)合信息化時(shí)代管理會計(jì)主體以及管理會計(jì)本質(zhì)進(jìn)行研究，同時(shí)結(jié)合國情，以及我國的市場經(jīng)濟(jì)形態(tài)和管理會計(jì)發(fā)展的模型實(shí)踐展開。本文的觀點(diǎn)是管理會計(jì)的對象是基于合理化和非合理化下的資源的調(diào)整以及配置。

1.管理會計(jì)對象與主體之間關(guān)系

管理會計(jì)主體是管理會計(jì)應(yīng)用的空間范圍，管理會計(jì)必須以對象的建設(shè)為線索展開，以此形成管理會計(jì)研究的具體細(xì)分內(nèi)容。在管理會計(jì)理論中，無論是根據(jù)實(shí)際管理會計(jì)研究內(nèi)容而提煉出管理會計(jì)主體，還是由于管理會計(jì)主體先界定管理會計(jì)應(yīng)用的空間范圍才有了具體內(nèi)容的研究，這其實(shí)都不重要，重要的是對象的選擇一定是基于主體的關(guān)系，而主體關(guān)系的確認(rèn)時(shí)自然對象也確定了，所以在信息化時(shí)代，構(gòu)建兩者的關(guān)系是為了更好地疏通各環(huán)節(jié)的關(guān)系。從管理實(shí)踐的角度來說管理會計(jì)的產(chǎn)生是基于內(nèi)部管理的需要，是為了更好完成會計(jì)參與決策的功能，當(dāng)然在一開始的時(shí)候并沒有達(dá)到這樣的層次，基本上是以利益為引導(dǎo)進(jìn)行的初淺的搭建。

2.管理會計(jì)對象與本質(zhì)之間關(guān)系

管理會計(jì)本質(zhì)是有效管理的控制系統(tǒng)，不管會計(jì)對象是誰，從本質(zhì)上說都是為了獲得管理結(jié)果的導(dǎo)向和利益的最大化，從而實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)本身的特性。但是中西方的會計(jì)實(shí)踐是有所不同的，我國有自身的國情以及形成管理會計(jì)的脈絡(luò)和氣候，如果一味以管理的角度來平衡和管理會計(jì)的實(shí)踐顯然是不對的。同樣在內(nèi)部控制中需要進(jìn)行責(zé)任行為的事前預(yù)測和判斷、事中控制和事后評價(jià)，從而對短期生產(chǎn)經(jīng)營活動和長期投資活動等進(jìn)行管理和有效的控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源獲得最高效益的滿足，這個(gè)過程就是管理控制的程序?qū)崿F(xiàn)。從管理會計(jì)工作流程來看，管理會計(jì)依靠成本中心提供的成本信息，以及其他需求信息制定全面預(yù)算，再將預(yù)算指標(biāo)分配到各責(zé)任中心，由各責(zé)任中心依照計(jì)劃從事活動，最終根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本制度分析成本差異，考核評價(jià)部門績效，重點(diǎn)解決資源在內(nèi)部單位的合理調(diào)配問題。

（六）管理會計(jì)要素及計(jì)量屬性

會計(jì)要素是對會計(jì)對象所作的常規(guī)分類，從某種意義上說是會計(jì)核算對象的具體化，然而從企業(yè)的運(yùn)營角度來看，是真實(shí)反映會計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的單位。從這個(gè)單位中所能體現(xiàn)出的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，也同樣在管理會計(jì)體系搭建中存在，所以從這個(gè)角度出發(fā)必須以財(cái)務(wù)會計(jì)要素作為切入點(diǎn)，更好地理解企業(yè)所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等靜態(tài)要素之間的關(guān)系以及構(gòu)成的價(jià)值，特別是資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)單位；除了靜態(tài)要素外還要從收入、費(fèi)用和利潤等動態(tài)要素去理解和構(gòu)成利潤表的列報(bào)單位，使動靜都得到更好的體現(xiàn)，反映出管理會計(jì)的內(nèi)涵。

從信息化時(shí)代的管理會計(jì)要素的討論來看，很多研究者傾向于認(rèn)為管理會計(jì)基本要素是收入、成本、損益和現(xiàn)金流量，這是傳統(tǒng)的四大件，當(dāng)然也有學(xué)者認(rèn)為損益要素應(yīng)該表述為利潤。從本文的研究來看，管理會計(jì)要素不應(yīng)只是固定的四個(gè)元素，而應(yīng)該是變化著的、有一定彈性空間以實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)價(jià)值的要素綜合。

計(jì)量屬性是反映會計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，但計(jì)量屬性在科學(xué)文獻(xiàn)中往往反映出的是財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容，其根本的原因是在實(shí)際應(yīng)用中，會計(jì)是對于發(fā)生過的歷史成本和重置成本進(jìn)行計(jì)量，對于現(xiàn)值、公允價(jià)值以及可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性進(jìn)行數(shù)列與會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系進(jìn)行分析。在我國對于稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的差異分析比較多見，也很容易提煉出稅務(wù)會計(jì)計(jì)量屬性，但對管理會計(jì)計(jì)量屬性則少有文獻(xiàn)提及，而它又是企業(yè)確認(rèn)管理會計(jì)要素金額的重要因素。

（七）管理會計(jì)信息質(zhì)量特征

信息質(zhì)量特征是對報(bào)告中所提供的會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求。學(xué)術(shù)界關(guān)于管管理會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究較少，散見于部分管理會計(jì)學(xué)教材中，當(dāng)然這些基本都以概念的形式加以概述，而沒有深入對管理會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行分析。比如，部分研究者在分析企業(yè)外部環(huán)境影響以及市場定位的準(zhǔn)確性、組織形態(tài)科學(xué)性及價(jià)值驅(qū)動因素等方面都提出信息質(zhì)量的問題。然而在其他影響因子的作用下和組織文化等權(quán)變因素的干擾下，提出除了管理會計(jì)信息質(zhì)量的可比性等相似特性外，還應(yīng)具備其它的特征，比如對比性、通識性、真實(shí)客觀性和透明度，以此來適應(yīng)組織環(huán)境和管理手段的變化。有研究者提出管理會計(jì)信息主要分為兩類：一是主質(zhì)量特征，即以主質(zhì)量特征進(jìn)行分析；二是次要質(zhì)量特征，即以次質(zhì)量特征進(jìn)行相關(guān)性分析。也就是說在主、次兩個(gè)質(zhì)量緯度中實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)信息的真實(shí)性、理解性、可比性、時(shí)間性等。

（八）管理會計(jì)體系各框架要素之間的關(guān)系

1.管理會計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制報(bào)告之間的關(guān)系

從報(bào)告的角度進(jìn)行分析，管理會計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告都是內(nèi)部報(bào)告，都是服務(wù)于內(nèi)部控制管理系統(tǒng)的。2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的定義中就有了明確的釋義。內(nèi)部控制主要分為3種控制目標(biāo)：一是內(nèi)部經(jīng)營管理是否達(dá)到有效性控制為目標(biāo)的控制；二是從會計(jì)信息可靠性控制目標(biāo)的達(dá)成來理解，比如上市公司的信息披露；三是從合規(guī)性來達(dá)成的控制目標(biāo)，這主要是從實(shí)務(wù)操作的合法性和稅務(wù)控制的角度來看。管理會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是在以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值為原則的指引下，通過提高資源配置效率以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。從內(nèi)部控制目標(biāo)來看，主要是針對企業(yè)內(nèi)部控制有效性評估結(jié)果的報(bào)告，不同的部門和主體報(bào)告編制的內(nèi)容不同，從形式上又可分為內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告兩種。管理會計(jì)報(bào)告正是建立在內(nèi)部控制效果的基礎(chǔ)上，由企業(yè)經(jīng)營管理達(dá)成的有效性控制，而會計(jì)信息可靠性控制和合規(guī)性控制在一定程度上體現(xiàn)在管理會計(jì)報(bào)告信息的質(zhì)量和保障上。所以說管理會計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制報(bào)告之間的關(guān)系，更應(yīng)該理解為相互作用的關(guān)系，同時(shí)也要注重兩者的關(guān)聯(lián)價(jià)值。

2.管理會計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的關(guān)系

從理論框架搭建的角度出發(fā)，管理會計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告都是源于對會計(jì)的相聯(lián)性要求的，這種相聯(lián)性分為外部的相聯(lián)和內(nèi)部的相聯(lián)。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告是基于會計(jì)外部相聯(lián)性要求的報(bào)告，而管理會計(jì)報(bào)告是基于會計(jì)內(nèi)部相聯(lián)性要求的報(bào)告，兩者的對象有所不同，但兩者在管理會計(jì)體系中存在著相聯(lián)性，這種相聯(lián)性也體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表以及現(xiàn)金流量表等方面，同樣也會引導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表與外部投資者之間的關(guān)系，即投資決策的相聯(lián)性。投資決策的相聯(lián)性常常被內(nèi)部經(jīng)營管理者所利用，這是由于外部投資者與管理者之間的報(bào)屬關(guān)系決定的。因此，管理者常常需要通過財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告來檢查自身受托責(zé)任的履行情況。

綜上所述，如果說管理會計(jì)報(bào)告是管理當(dāng)局在履行責(zé)任過程中的產(chǎn)物，那么財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告就是其履行責(zé)任的結(jié)果。在信息化時(shí)代，兩者的聯(lián)系更加重要，這主要是因?yàn)楣芾頃?jì)報(bào)告對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的影響越來越大，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告除了具備現(xiàn)有的披露企業(yè)基本情況和財(cái)務(wù)報(bào)表等功能外，還必須披露重要的會計(jì)政策和會計(jì)預(yù)估及其變更和差錯(cuò)更正，這些信息的披露對于投資者來說是非常重要的，有助于投資者對財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的企業(yè)質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)。而管理會計(jì)報(bào)告對外進(jìn)行披露時(shí)一定是通過財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的，所以兩者的關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，但這并不意味著管理會計(jì)工作應(yīng)由財(cái)務(wù)會計(jì)人員來主導(dǎo)，管理會計(jì)報(bào)告也是獨(dú)立的報(bào)告，應(yīng)由專業(yè)人員來進(jìn)行。

實(shí)務(wù)中管理會計(jì)工作基本由財(cái)務(wù)會計(jì)人員完成的可能較大，這主要是由于管理會計(jì)報(bào)告需要財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)來形成自身預(yù)判和分析，所以從這個(gè)角度來說，急需要形成統(tǒng)一的管理會計(jì)報(bào)告體系。以中興集團(tuán)為例，在中興集團(tuán)官網(wǎng)披露的公司治理結(jié)構(gòu)中，集團(tuán)的職能平臺由13個(gè)部分構(gòu)成，分別是片區(qū)聯(lián)席會議、公共與政府事務(wù)、財(cái)經(jīng)、人力資源、法務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、品牌、企業(yè)發(fā)展、統(tǒng)計(jì)、戰(zhàn)略 Marketing、道德遵從、質(zhì)量與流程 IT 以及網(wǎng)絡(luò)安全與用戶隱私保護(hù)。其中財(cái)經(jīng)體系是一個(gè)獨(dú)立的部門，由會計(jì)核算（賬務(wù)）、財(cái)經(jīng)管理與審計(jì)監(jiān)控（內(nèi)審）三個(gè)部分構(gòu)成，集中管理公司所有的財(cái)務(wù)人員。中興總裁對財(cái)務(wù)人員提出的要求是：財(cái)務(wù)人員應(yīng)該從經(jīng)營管理會計(jì)要素、管理會計(jì)信息質(zhì)量特征、管理會計(jì)計(jì)量屬性以及管理會計(jì)報(bào)告等要素的具體內(nèi)容判斷，認(rèn)為管理會計(jì)概念框架內(nèi)部各要素是基于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程的統(tǒng)一。

三、構(gòu)建管理會計(jì)概念框架的設(shè)想

本文以管理會計(jì)目標(biāo)和管理會計(jì)主體為起點(diǎn)構(gòu)建管理會計(jì)體系框架，強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的人本因素，其內(nèi)部要素的關(guān)系如圖1所示。

圖2中：（1）管理會計(jì)本質(zhì)和管理會計(jì)基本假設(shè)兩者對管理會計(jì)目標(biāo)形成制約關(guān)系，但同時(shí)管理會計(jì)本質(zhì)與管理會計(jì)的基本假設(shè)形成互聯(lián)。（2）從管理會計(jì)目標(biāo)出發(fā)形成了管理會計(jì)主體和管理會計(jì)研究對象的小業(yè)態(tài)，在管理會計(jì)目標(biāo)的作用下，來實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行評估、預(yù)判、組織、規(guī)劃及控制的過程，并對管理會計(jì)對象進(jìn)行充分的研究。（3）管理會計(jì)要素是管理會計(jì)研究對象的具體化，可分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而管理會計(jì)信息質(zhì)量特征是對提供的管理會計(jì)研究對象信息的質(zhì)量要求，故而管理會計(jì)要素會受到雙重影響。（4）最后按照管理會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，最終結(jié)果是形成管理會計(jì)報(bào)告。