淺談會計師事務所出具不實審計報告對第三人的侵權責任類型
——以立信涉大智慧案為例

王亞明

注冊會計師在執業過程中涉及的法律責任包括行政責任、刑事責任及民事責任，其中民事責任在上世紀九十年代涉及的“驗資訴訟風暴”中讓整個行業為之震驚。但在真正的高風險業務如證券業務審計中會計師事務所涉及的民事案例十分罕見，筆者檢索到在民事責任領域，湖北藍田造假案（2006年7月）是國內證券民事賠償案件中第一起判令會計師事務所承擔連帶責任的案件，由于案值較小，并未在行業中引起較大影響。2018年10月5日中國證券網以“會計師參與造假承擔連帶賠償責任 立信涉大智慧終審敗訴”為題報道了投資者與上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧”）、立信會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“立信”）證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決情況。對于A股市場而言，這是平地一聲驚雷。

一、立信涉大智慧案情簡介

2016年7月20日，大智慧因2013年年報披露問題受到中國證監會行政處罰【（2016）88號】，同日，由于在大智慧2013年度財務報表審計中出具了標準無保留意見的審計報告，立信也受到了中國證監會的行政處罰【（2016）89號】。隨后，大量投資者向上海市第一中級人民法院（下稱“上海一中院”）提起證券虛假陳述民事賠償訴訟，要求立信與大智慧共同賠償投資者的損失。2017年12月，上海一中院作出一審判決，判令立信就投資者的損失承擔連帶賠償責任。立信不服一審判決，向上海市高級人民法院（下稱“上海高院”）提起上訴。2018年9月，上海高院作出二審判決，維持了一審判決。但據了解，終審判決后，大智慧方面并不服判，已向最高人民法院申請再審，目前該案已進入最高人民法院的再審審查階段。該案訴訟時效至2019年7月26日屆滿。截至2019年10月8日，上海一中院及上海金融法院已受理的原告訴大智慧證券虛假陳述責任糾紛案所涉訴訟請求金額合計為63,787.63萬元（因部分原告未連帶起訴立信，立信涉案金額應小于該數），該案成為中國有史以來標的最大的證券虛假陳述索賠案。

二、我國現行法律中有關會計師事務所民事責任的規定及評析

在報表使用人因不實報告蒙受損失的情況下，其要求會計師事務所承擔民事責任的法律基礎，系《注冊會計師法》、《公司法》和《證券法》等。

1.《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”本條規定高度概括、抽象，未明確責任類型。

2.《公司法》第207條第3款規定：“承擔資產評估、驗資或驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任?！惫P者認為該條款存在三個問題：（1）學理上民法上的過錯包括故意與過失，《公司法》對出具不實報告的相關機構未區別故意和過失，依據我國《民法通則》第130條規定：“二人以上共同侵權造成他人損害的，應當承擔連帶責任?！币虼?，在被審計單位與會計師事務所合謀欺詐，共同故意導致報告不實的場合，依《民法通則》第130條之規定，應當由被審計單位與會計師事務所承擔連帶責任。（2）會計師事務所出具的審計報告是否涵蓋在本條款內，按字面表述似不清晰。（3）會計師事務所出具的不實報告給非上市公司中小股東造成損失的能否引用該條款？按字面僅適用公司債權人，似不能引用。因此，《公司法》中涉及會計師事務所民事責任的條款明顯存在立法漏洞。

3.《證券法》第173條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！睉摽隙?，連帶責任的規定對于當前資本市場虛假陳述案件頻發的環境下保護投資者的利益彌足稱道，同時也便利司法操作。但該條款也存在法理上的缺陷。

其一，在現行法上，對于會計師事務所出具不實報告應當承擔的責任類型，同一位階的法律出現了不同的規定，依《公司法》，其責任類型為補充賠償責任；依《證券法》，其責任類型為連帶責任。由于《公司法》所規定的法定審計制度和《證券法》中規定的強制信息披露制度在立法目的、制度價值和注冊會計師開展審計業務所依據的執業規范體系等方面均存在一致性，如果僅以注冊會計師審計的對象為上市公司或非上市公司這一點不同，就使得在責任承擔方面存在著連帶責任或補充責任的差異，有違“相類似之事件，應為相同之處理”的基本法理。

其二，注冊會計師的過錯與責任不相適應。如果注冊會計師在執業過程中存在故意（與被審計單位串通舞弊）導致出具不實報告，其所在的會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任，合乎法理。但如果注冊會計師在執業過程中僅存在執業過失導致出具不實報告而承擔連帶責任，明顯不符民法的公平原則。因為，利害關系人損失的直接動因是使用或信賴了會計師事務所出具的不實報告而進行了經濟交易或商業決策，但損失的真正原因卻是被審計單位內部存在的欺詐或經營失敗，而會計師事務所的過錯僅僅在于沒有及時發現或披露出這些錯弊，會計師事務所因過失出具不實審計報告與原告的損失間是一種間接因果關系，注冊會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔的不是直接責任，而是一種間接責任。

另外，連帶責任勢必使會計師事務所面臨作為“深口袋”被告的濫訴環境，這種現象已在以直接融資方式為主的西方普通法國家得到充分體現。在會計師事務所過失侵權的案件中，當造假公司財務丑聞敗露時，往往已經陷入經營困境或資不抵債的狀態，公司管理層雖然負有責任，但賠償能力有限。因此，作為連帶責任制度的必然結果，原告將選擇起訴更有清償能力的被告即會計師事務所。這樣將導致兩種結果：其一，大量的會計師事務所因民事責任過大而破產，或者拒絕提供高風險的審計服務或退出審計行業，對審計行業產生重大影響。其二，會計師事務所為最大限度地減少審計風險和規避法律風險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計收費。上述兩種情況最終都將導致嚴重的負面經濟后果，使整個社會為此付出代價。由此可見，現行《證券法》有關會計師事務所民事責任的規定，從法律經濟學角度來看，司法效果較差。

4.法釋【2003】2號對于會計師事務所因發行人或上市公司虛假陳述引發的民事賠償責任依據《證券法》再次明確為連帶責任，相關評析不再贅述。

5.法釋【2007】12號是最高人民法院民二庭歷時五年，八易其稿起草制定的審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的專門規定。該司法解釋的制定重要原因為：最高人民法院認為，《公司法》和《證券法》中分別就會計師事務所法定審計這一相同事項規定了不同的法律責任類型，構成體系違反，應當認定為法律漏洞。對這一法律漏洞，需要借助于通行法理和司法解釋進行補充。最終采取目的性限縮的法律解釋方法，將《證券法》第173條的適用范圍限定于注冊會計師故意的場合，在注冊會計師僅因過失出具不實報告的場合，根據過錯與責任相適應的公平原則，將其責任確定為與過失相適應的補充賠償責任。但該規定也存在不足。首先，第6條與第10條相互矛盾。第6條明確規定法院應當根據注冊會計師的過失大小確定其賠償責任。顯然，注冊會計師承擔的是按份責任。但根據第10條，注冊會計師承擔的是補充賠償責任，在承擔的具體數額上，其賠償責任以不實審計金額為限。顯然，這兩條規定的民事責任類型是不同的。其次，該司法解釋沒有明確規定不實審計金額的確定問題。一般來講，驗資報告中涉及的不實金額較易確定。實踐中，不實審計報告不僅是金額問題，更有性質問題，不僅是表內確認問題，更有表外披露問題，如隱瞞關聯交易或對外擔保。同時，以不實審計金額對會計師事務所的賠償責任進行限制是否合理，有待商榷。不實審計報告造成證券投資損失時有倍數效應，即證券投資損失可能是不實審計報告的數倍甚至更多。最后，將《注冊會計師法》第21條第3款規定的“應當知道”的責任作為“推定故意”的特殊情況對待，并與故意承擔相同的民事責任，這在法理上有其合理性，關鍵是對“推定故意”的界定，無論在學理上，還是在實務中，都非常困難?？梢灶A見，“推定故意”在實務中必然會與重大過失產生混淆。

總體來講，我國現行法律中涉及會計師事務所民事責任的規定較為抽象，同位法互相沖突，相關司法解釋尚有協調空間。

三、對立信涉大智慧案的評析及類似案例的應對

（一）評析

細讀立信涉大智慧虛假陳述案一審及二審民事判決書，不難發現，立信與一審、二審法院矛盾的焦點在于過失與推定故意（應知）的認定上。立信認為其執業過程中系過失，故其承擔的應是補充賠償責任；一審、二審法院認為立信所在執業過程中系推定故意（應知），故應承擔的是連帶責任。

圖1 注冊會計師執業過錯的分類及責任類型

對于注冊會計師在執業過程中未能揭示出被審計單位財務報告舞弊行為的原因，審計理論通常將其區分為審計風險、審計失敗和審計合謀三個方面：如果注冊會計師在審計過程中嚴格按照審計準則的要求執行了充分適當的審計程序而未能將財務報告舞弊審查出來，這是審計的固有風險導致的結果；如果注冊會計師在審計過程中未能按照審計準則的要求執業而未能將舞弊事項審查出來，則屬于審計失??；如果注冊會計師在審計過程中根本不顧及審計準則的基本要求而主動參與、迎合被審計單位的財務報告舞弊行為，則構成審計合謀。換言之，審計合謀是注冊會計師故意導致的審計失敗。由此可見，從主觀方面分析，在審計報告不實的場合，被審計單位系故意，會計師事務所則存在故意、過失、無過失三種狀態。

在侵權行為法上，關于過錯內涵和構成，學界始終存在分歧?；敬嬖谌N觀點：

（1）主觀說。認為過錯是一種應受譴責的個人心理狀態，它可以分為故意和過失不同心理狀態。故意指知道情況并且希望結果發生，或者預見到該結果在行為人的行為后必定發生。過失指非故意地造成了行為人本應避免的損害。我國民法界關于過錯概念的主流觀點持主觀說。

（2）客觀說。認為過錯是違反社會準則的行為意志狀態，是“對注意義務的違反”。學理上根據欠缺注意的程度將過失分為重大過失、一般過失與輕微過失。

（3）主客觀混合說。認為過錯是一個主觀和客觀要素相結合的概念，是指行為人通過違背法律的、道德的行為表現出來的主觀狀態。

在會計師事務所審計侵權責任中，其過錯的主觀性體現在沒有保持必要的職業謹慎，客觀性體現在違反執業準則。法釋【2007】12號第6條第2款關于會計師事務所過失的判定就是采取主客觀混合說的體現。另外，客觀說下的對欠缺注意程度的分類提出的“重大過失”概念與主觀說下的“故意”有相當的重合，注冊會計師執業過程中的“重大過失”通常導致“故意”相同的結果，這也是主客觀混合說比較適合注冊會計師行業的重要原因。

按法釋【2007】12號關于注冊會計師執業過錯的分類及責任類型，如圖1：

上述分類與傳統的民法理論并不一致，按傳統的民法理論，重大過失等同于故意，應當知道（推定故意）確定為重大過失。如《合伙企業法》第57條第1款“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。”《合同法》第53條“合同中的下列免責條款無效：（一）造成對方人身傷害的；（二）因故意或者重大過失造成對方財產損失的?！弊罡呷嗣穹ㄔ悍ㄡ尅?007】12號未采用傳統的侵權法理論對注冊會計師執業過錯進行分類的理由：過失程度的區分充滿了彈性和不確定性，如果將重大過失等同于故意，容易在實踐中引發會計師事務所責任認定的混亂，同一會計師事務所作出的同一不實審計報告，在不同的法院可能會作出不同的判決結果。法釋【2007】12號最終將《注冊會計師法》規定的“應當知道”的責任作為“推定故意”的特殊情況對待。前面已述及，將“推定故意”的界定，無論是在學理上，還是在實務中都非常困難。立信與一審、二審法院爭議的焦點也在此。

筆者認為，《注冊會計師法》第21條第3款“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”，這種表述，按字面理解極易產生誤導。實務中，絕大部分的不實審計報告是由于注冊會計師未保持必要的職業謹慎，違反執業準則而產生的，那是否這種行為全是“推定故意”呢？答案顯然是否定的。因為它未考慮注冊會計師在執業過程中違反義務的程度。因此，《注冊會計師法》與法釋【2007】12號有關“應當知道”的條款表述不嚴謹。最高人民法院民二庭編著的《關于會計師事務所審計侵權賠償責任司法解釋理解與適用》一書中對注冊會計師推定故意的判斷是從三個方面把握：首先，推定故意不是實際故意，本質上屬于過失。其次，推定故意在主觀上的過失非常嚴重，不可原諒。最后，推定故意狀態的行為表現主要是指注冊會計師沒有執行大部分最基本的審計程序。與推定故意最接近的重大過失是指注冊會計師在執業活動中缺乏最起碼的關注，沒有遵守審計準則的最低要求。這種過失所違反的義務相當于民法學說上的“普通人的注意”。一般過失是指注冊會計師在執業過程中未能保持應有的職業關注，未能嚴格按照審計準則的要求從事審計工作，對于一般注冊會計師根據職業判斷都應注意的事項未能注意。這種過失所違反的義務對應于民法理論上的“善良管理人”的注意義務。從上述定義可以看出，實務中“推定故意”與“重大過失”很難區分。

（二）類似案例的應對

在現有法律框架下，注冊會計師行業如何有效應對類似案例，筆者提出以下建議：

1.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。由于實務中涉及會計師事務所審計侵權的案例較少，法律界真正熟悉注冊會計師法律責任的極少。為此，注冊會計師行業自身應大力培養熟悉相關法律的專門人才。通過前面介紹的涉及會計師事務所民事責任的相關法律，目前，能減輕行業民事責任的只有法釋【2007】12號，但要證明自身的審計失敗系過失而非推定故意，亦否易事。依據《公司法》第207條第3款規定作為應訴減輕自身民事責任的案例已經出現，但法院未予采信，詳見四川省成都市中級人民法院（2019）川01民初491號民事判決書。

2.充分利用最高人民法院在2002年4月1日施行的《關于民事訴訟證據的若干規定》第61條創設的“專家輔助人制度”。具體而言：具備審計專業知識的專家輔助人接受當事人聘請后參加訴訟活動，就案件的專門性問題進行說明和接受詢問或者對質。我國對會計師事務所審計侵權損害賠償案中采用的是過錯推定和舉證責任倒置模式，由于注冊會計師審計業務具有較強的專業性，原告、利害關系人和法官都是外行，會計師事務所難以直接在法庭上證明自己無過錯及過錯的大小。解決這個問題最好的方式就是成立專門的注冊會計師執業技術和過錯鑒定委員會。但是，我國目前尚無建立類似的法定機構。

3.在行政處罰環節積極應對，盡量減輕行政處罰。目前，我國法院在實體審理階段，很大程度上依賴于中國證監會或其派出機構作出的行政處罰決定以最終確定相關主體的民事責任。在立信涉大智慧虛假陳述案中也能充分印證這一點。因此，在行政處罰環節，會計師事務所應高度重視，積極舉證，特別應從證券監管部門與注冊會計師取證手段的差異、證券監管部門稽查前有無得到相關舉報、有無以稽查結論倒推注冊會計師審計程序的缺失、被審計單位有無內外勾結導致審計取證失效等方面分析審計失敗的客觀因素，在專業的應對下，盡可能減輕其行政責任，最終為法庭審理環節提供認定注冊會計師執業過失程度的一個佐證。依據《證券法》第223條“證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務業務許可，并處以業務收入一倍以上五倍以下的罰款?！比绻麜嫀熓聞账谛姓幜P環節未被暫?；蛘叱蜂N證券服務許可，并處以業務收入的五倍罰款，則間接證明注冊會計師執業過失在證券監管部門行政處罰裁量權行使規則中未達重大過失程度。

4.在庭審環節，如何甄別推定故意與過失，是決定會計師事務所承擔何種類型的民事責任的關鍵。前面已述及，推定故意的實質就是重大過失，因此推定故意與重大過失實務中很難區分。換一下角度考慮，推定故意與重大過失很難區分，但推定故意、重大過失與一般過失還是區別較明顯。推定故意、重大過失是指注冊會計師在執業中沒有遵守審計準則的最低要求，沒有執行大部分最基本的審計程序，執業水平未達行業最低標準；一般過失是指注冊會計師在執業中缺乏合理的關注，未能嚴格按審計準則的要求從事審計工作，執業水平未達行業一般成員應具備的專業水準，具體內容可參見法釋【2007】12號第6條。因此，在庭審環節，注冊會計師應結合審計工作底稿充分證明自己已執行大部分最基本的審計程序，只是在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，過分采信被審計單位提供的內部證據，未能追加必要的審計程序予以證實或排除。

四、立信涉大智慧案對注冊會計師行業的影響

如何理性、辯證地思考立信涉大智慧案對注冊會計師行業的影響，這個問題值得全社會的深思。筆者認為，立信涉大智慧案毫無疑問會對注冊會計師行業產生極大的警示作用，某種程度上講，民事責任的威力遠比行政責任甚至刑事責任更大，它對注冊會計師以后從事高風險業務的執業質量起到了良好的外部制約作用。但問題遠沒有這么簡單。從整個社會角度看，注冊會計師審計失敗的預期總成本包括預防成本和預期責任成本，審計失敗發生的概率與注冊會計師的預防水平相關，審計失敗的預期責任成本與注冊會計師的預防水平呈負相關關系。當因民事責任范圍擴大而承擔更高的預期總成本時，為了降低審計風險，減少預期總成本，注冊會計師可能采取以下兩種應對之策：一是剔除高風險的審計客戶，以降低審計風險，或者為避免因過高的預期民事責任而導致破產，拒絕提供高風險的審計服務；二是為最大限度地降低審計風險和規避法律責任而被迫進行“詳細審計”，從而導致審計收費大幅度提高。審計作為現代公司制度的產物，本身就是用來降低代理成本的，如果審計不能降低反而提升代理成本，則審計變得得不償失。上述兩種情況最終都將導致嚴重的負面經濟后果，使整個社會為此付出代價。

五、完善我國會計師事務所審計侵權責任的立法及相關配套措施

完善我國會計師事務所審計侵權責任的立法，首先要解決的是責任定位和價值權衡問題。筆者認為，會計師事務所承擔的審計侵權責任應在既能保障我國市場經濟的健康發展和投資者合法權益，同時又為注冊會計師行業的健康成長提供發展空間之間取得平衡。鑒于目前的執業環境，筆者認為法釋【2007】12號關于會計師事務所審計侵權責任的立法思路值得在以后的相關法律修訂中借鑒，其不足之處應予以改進。具體來講，有以下建議：

1.區分故意、重大過失與一般過失分別適用連帶責任和補充責任。即當注冊會計師存在故意或重大過失（含推定故意）時，適用連帶責任；當注冊會計師僅有執業的一般過失時，適用與其過失相適應的最高限額下的補充賠償責任。最高限額建議按審計收費金額的一定倍數確定。注冊會計師執行一般審計業務產生的侵權責任類型宜在《注冊會計師法》中規定，特殊業務如驗資業務、證券業務審計等可在《公司法》、《證券法》中作出相應補充規定。

2.在發行人或上市公司實際控制人是財務造假的主要策劃者前提下（一般在證券監管部門的相關行政處罰決定書中涉及），引入公司法人人格否認制度，直接追究發行人或上市公司實際控制人及相關證券服務機構的民事責任，使上市公司虛假陳述的真正元兇和不法得益者得到嚴懲，同時避免造成因財務造假遭受重大損失的中小股東受到二次傷害。法釋【2003】2號第7條雖已把發行人、控股股東等實際控制人列作虛假陳述行為人之一，但在司法實踐中罕見將實際控制人列作被告。

3.建立獨立、公正的注冊會計師執業過錯鑒定委員會管理規定刻不容緩。對于會計師事務所出具不實審計報告的過錯認定是一個跨越會計、審計、法學等眾多學科領域的復雜問題，是一個專業判斷的問題，而不是常識問題，沒有專家鑒定，僅憑法官個人常識和證券監管部門的相關行政處罰決定書難以完成。法官依據鑒定意見可以直接認定審計報告是否真實、注冊會計師是否存在過錯以及過錯程度，而專家輔助人發表的專家意見或說明一般是零碎的、不完整的，顯然無法同鑒定意見相比。

4.建立個人財產的認定制度、個人破產制度等，便于相關責任主體的民事責任落實。

5.改革審計委托制度，確保注冊會計師的審計獨立性。獨立性是社會審計的靈魂，若沒有獨立性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會計造假更具欺騙性。審計缺少獨立性的結果就是在注冊會計師界形成了一種怪圈---“規范執業等死（被上市公司解聘），不規范執業找死（被監管部門禁入）”。建議改革措施是剝奪實際控制人和管理層的外部審計委托權力，改為全部由獨立董事組成的審計委員會負責會計師事務所的選聘和委托工作，其提出的審計委托方案提交股東大會表決時，代表實際控制人利益的大股東不得參與該事項的表決。在賦予審計委員會委托權的同時，證券監管部門應加大對審計委員會的監督力度，防止其尋租。當然，這個方案的前提是獨立董事要真正獨立。現實環境是，獨立董事不獨立，獨立董事面臨著與注冊會計師類似的履職困境。為此，亟須改革現有的獨立董事制度。

6.會計師事務所應積極參加注冊會計師執業責任保險，提高民事賠償能力。在保險合同簽署前，被保險人和保險人對保險責任范圍應協商明確。筆者關注到，部分保險公司對注冊會計師的故意行為、重大過失不予賠償，根據財政部保監會關于《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》（財會【2015】13號）的規定，保險責任包含會計師事務所及其合伙人、股東和其他執業人員執業活動中因非故意行為造成委托人和其他利害關系人的經濟損失，依法應當承擔的賠償責任，明顯兩者賠償范圍口徑并不一致。結合立信涉大智慧案，法院認定的“推定故意”是否屬于保險人賠償范圍，類似問題最好事先協商明確，避免因索賠爭議產生二次訴訟。

注冊會計師是市場經濟的產物，又是市場經濟制度賴以生存和發展的基礎。一個沒有承擔其應負的民事責任的行業是無法取得社會公眾認可的，一個承擔遠超出其過失程度的民事責任的行業是無法健康發展的。只能在社會公眾利益與注冊會計師職業利益之間尋求一條雙方都可以接受的中線：一方面，注冊會計師的責任不能無限增高，讓企業能夠承受得起注冊會計師的服務；另一方面，讓注冊會計師清楚地看到道德與法律的底線，不敢隨便認可假賬。

（2019年12月28日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十五次會議通過第二次修訂的《中華人民共和國證券法》，本文述及的問題仍然適用該法。）