國內外自由貿易區稅收問題研究以及對連云港的啟示

文 / 曾子君

一、國內外自貿區稅收問題研究

（一）國外研究現狀

在自貿區的稅收制度方面，Susan Tiefenbrun認為自貿區成功的主要因素是自貿區內的法律框架和法律框架內適宜的規則補充。Michael J． Mcintyre在其論文《北美自由貿易聯盟稅收規則的設計》中提出政府放棄部分征稅的權力會導致主權的部分喪失，因此自貿區應更注重制度的創新。

關于自由貿易區的稅收優惠政策，R hee ( 1990)認為稅收優惠政策可以吸引對自由貿易區的投資。Ibrahim( 1994) 通過調查自貿區的外商投資企業，研究發現50%以上的企業都認為稅收優惠是其在自貿區投資的主要原因。2012年R amirez 研究發現關于自貿區稅收優惠存在兩種相反的觀點: 一種是認為稅收優惠對東道國有積極作用，另一種認為會帶來負面影響。

（二）國內研究現狀

黃曉珊（2017）比較研究了美國、愛爾蘭香農、韓國釜山和日本沖繩四個國家的自貿區的稅收優惠政策。高增安、張鵬強和李肖萌（2018）研究了內陸典型的自貿區，美國麥卡倫、愛爾蘭香農、巴西瑪瑙斯、印度諾依達，進行了稅收優惠政策比較分析。李寧（2018）分析了國內外發達國家和地區的稅收政策的優缺點，并提出了完善稅收政策的幾點建議。

在稅收優惠方面，歐陽天健（2016）覺得上海自貿區的稅收優惠應堅持稅收中立，以稅收法定為原則，促進上海自貿區的發展。薛菁和郭曉紅（2015）認為稅收優惠是自貿區必要的政策手段，并且評析了稅收政策對自貿區的影響。

在稅收征管方面，李慈強（2016）認為上海自貿區應該從稅收征管的程序上進行制度創新，以及對稅收征管的經驗進行提煉與立法完善。

關于稅種稅率，郭紅書（2014）比較了新加坡和香港的稅收政策，并提出了稅種和稅率優惠在上海自貿區的效果。

從上述國內外學者對自貿區稅收政策的研究來看，國內外學者從稅收優惠、稅收征管、稅種稅率、稅收制度創新等多個角度，進行了研究，提出了自己的觀點。從我國第一個自貿區在上海建立以來，全國目前已經建立了18個自貿區，自貿區的稅收政策也在不斷改革創新。中國自貿區的建設較國外起步晚些，不如國外發達國家完善，稅收政策方面仍存在很多亟待完善的地方。

二、自貿區的現狀

自中國在上海建立第一個自由貿易區以來，自由貿易區也已擴展到全國。截至目前，中國大陸共有18個自貿試驗區，分別為：2013年上海；2015年廣東、天津和福建。2016年又新設了7個自貿區。2018年海南也設立自貿區。再加上此次公布的新設6個自貿區（山東、江蘇、廣西、河北、云南、黑龍江），中國自貿區已經形成“1+3+7+1+6”的新格局。

建立自貿區是為了擴大開放，深化改革，尋找合適的機制。地區與地區之間的自身特點和發展模式不同，應該多建立試點，因地制宜，找到最適合本地的發展方向。另外，不同地區朝不同的方向發展，也有利于地區間的良性競爭，取長補短，增加自貿區深化開放的自主性，也降低了出錯的概率。

三、自貿區的稅收政策

（一）國外自貿區的稅收政策

1．美國自貿區。美國自貿區以綜合性自貿區為主導，單一性自貿區相對較少。具體的稅收優惠政策有：（1）倒置關稅，這是美國自貿區的一個顯著特色。任何美國公司都可以從世界任何地方進口高稅率的產品，并制造它的最終產品，可以歸類在較低的稅率，當進口到美國海關領土，倒置關稅允許制造商在零部件和成品之間選擇較低的稅率。通過在自貿區內生產制成品，美國進口商可以利用倒置的關稅稅率，將生產業務留在美國境內。（2）關稅延期。對進口貨物征收的關稅和消費稅延期征收，直至貨物離開自貿區進入美國國內其他地區為止。（3）關稅優惠。通過關稅減免為企業節省了大部分應交稅收，還可以享受到再出口產品免稅。利用自貿區政策優勢，公司避免了冗長的關稅退稅過程。

2．迪拜自貿區。迪拜的稅種不多，稅收范圍狹窄，稅率低。迪拜自由貿易區有許多稅收優惠政策。例如，貨物可以自由進出港口。在自由貿易區，商品不受進口關稅的約束。 在自由貿易區生產的設備免征關稅； 工業項目是否符合規定和相關條件，可以享受相關稅收優惠。 此外，在迪拜自由貿易區設立的外商投資企業不受迪拜法律的約束。

3．新加坡自貿區。新加坡的自貿區不同于一般國家的自貿區，是通過建立免稅區而不是通過稅收優惠吸引投資。自由貿易區的企業所得稅稅率遠低于新加坡的企業所得稅稅率，只征收經營利得稅。新加坡的發展依賴貿易，因此已經制定了針對貿易公司的稅收優惠政策。通過這些稅收優惠政策，新加坡自由貿易區吸引了投資，并促進了新加坡自由貿易區的發展。

（二）國內自貿區的稅收政策

中國自由貿易區的稅收政策始于上海，然后被復制并推廣到其他自由貿易區。由于區位原因，部分稅收政策只在廣東、福建等地施行。這些政策和制度首先在自由貿易區中進行了測試，并提供了在全國范圍內推廣的經驗。

上海稅收優惠方面的創新可以歸納為如下幾個方面，首先是打破了傳統保稅區稅率內外不一的局面， 區內區外稅率統一，更加注重維護公平正義； 其次是促進境外投資，根據自貿區《總體方案規定》，區內企業和個人對外投資所得收益的應納所得稅均可分期繳納，給予納稅人的不再是傳統的直接經濟利益而是由分期繳納帶來的時間利益；再次是上海自貿區的稅收優惠改變了以往區域性優惠為主的傳統，而是以行業性優惠為主，尤其自 2015 年 4 月上海自貿區擴區之后，優惠措施明顯導向離岸貿易、金融、融資租賃等新興行業，這些措施一定程度上矯正了法律工具主義對傳統稅收優惠制度的扭曲，這有利于促進行業的合理配置。

上海自貿區稅收征管體系改革的措施：

1．便利稅務登記。為了促進稅收和減少稅收的征收和管理成本，上海自貿區采取了許多措施。 例如，網上自動賦碼，“三證合一”“區域通用”。

2．簡化涉稅審批。如集中審批、“一站式”辦理服務、取消預審機制，擴大備案等。

3．涉稅信息共享與平臺建設。設立自貿區管理委員會；建立稅務信息共享；開展納稅信用網上評價。

4．綜合監管制度創新。健全執法體系，創新市場監督制度。

在稅收體制機制改革和創新方面，廣東自貿區橫琴片區為了吸引港澳企業投資入駐，稅務部門自主研發全國首創的V-Tax遠程可視自助辦稅平臺。該平臺實現“遠程受理—視頻辦理—電子稅票”的智能化操作，創新性地解決全業務跨區域辦理的問題，辦稅效能提升80%以上。橫琴新區稅務機關和香港、澳門的銀行簽訂了協議，通過在港澳地區的銀行機構營業廳開設納稅服務點，專人輔導港澳納稅人使用V-Tax平臺，提供在橫琴的商事登記、賬戶開立、委托繳款扣稅三方協議簽訂、稅費申報繳款、跨境電子稅票開具等“一條龍”全方位的跨境服務。

四、博弈論視角的自貿區稅收問題分析

（一）博弈論的相關理論

博弈論，也稱為對策論，是經濟學中的重要分析工具。這在經濟學中非常重要。是研究事件的主體如何決策，并且與另一方的策略一起來改變自己的策略，以使收益最大化。參與事件的主體作出決策后，其他主體會怎樣作出決策來達到利益最大化的目的是博弈論的關鍵。

納什均衡理論由經濟學家納什提出。博弈后，參與博弈方的改變會降低自己的利益，或者不會造成對局勢的影響，所以參與者不會主動改變當前局勢，這種均衡狀態就是納什均衡。當納什均衡被運用于經濟學時，叫作經濟均衡。納什均衡是博弈論的一大重要成就，也是關于博弈論后續研究的基礎。

（二）自貿區稅收問題的博弈行為分析

1．自貿區政府的稅收優惠政策和公平競爭的原則是相互矛盾、相互博弈。站在自貿區政府的角度，稅收優惠的使用可以吸引投資。站在投資者的角度也更愿意到稅收優惠力度大的自貿區投資。但是，區域性稅收優惠政策很多，地方政府也采取變相的稅收優惠政策吸引投資，因此稅收優惠政策已成為地方政府稅收競爭的工具，破壞了公平的市場競爭環境。為此，國家發布了清理稅收優惠的政策。但是，在自由貿易區實施有針對性的稅收優惠措施是利大于弊的，自貿區的發展不能缺少稅收政策的指引和激勵。施行稅收政策應該考慮稅收公平，但也要堅持政策傾斜的原則。所以，在兩者相互博弈的情況，如何找到一個均衡點，既能用好稅收優惠的同時，也盡可能減小其對地區公平競爭的影響，這是目前自貿區稅制改革創新需要面臨的挑戰。

2．稅收制度創新與法制統一的矛盾相互博弈。當前的法律法規已經有明確的法規，自由貿易區的體制創新需要這些法規的突破。自貿區先行先試的政策一直在進行中，也一直在創新突破，而在這個過程中，有關的法律法規可能會作出調整，這些法律法規的種類范圍都是可以變化的。這一狀況增添了地方立法的難度。我國的國家結構是單一制的，中央和地方的立法權也有明確規定。自貿區一些先行先試的政策涉及稅收制度，而我國對這些有統一規定，立法權在中央，地方上沒有權利修改。因此，在制定《自由貿易區管理條例》時，如何追求創新，嚴格遵循法制統一的原則，找到一個平衡點，這對地方立法創新提出了嚴峻的挑戰。

五、連云港自貿區的借鑒

連云港具有航空港、深水港，是江蘇省最大的港口城市。連云港也是新亞歐大陸東橋頭堡，在世界經濟貿易往來中占有特殊地位，集聚效應明顯，連云港還具有物流保稅區和國家級別的出口加工區，在連云港設立自貿區有利于構筑更加方便快捷的新亞歐大陸橋國際大通道，實現“一帶一路”倡議的有效對接。大多數國家設置自貿區的目的是通過稅收優惠等一系列政策措施降低貿易成本、吸引外商投資、促進經濟增長，推動國家社會經濟發展朝著更加現代化的方向邁進。稅收政策可以促進自貿區的發展，對自貿區的投資、經濟貿易的影響也與稅收政策密不可分。所以，自貿區稅收政策如何制定非常關鍵。連云港自貿區的建設發展應該大膽借鑒上海自貿區和國際先進自貿區的經驗，抓住發展機遇，大力創新和改革國家的機遇政策。

1．結合區域發展特色，借鑒成功經驗，大膽創新改革。借鑒上海自貿區改革創新經驗，將這些經驗進行復制、推廣，特別是稅收政策方面的。

2．要把連云港在一帶一路中的特殊作用運用到稅收政策中。只有這樣才能突出自己的特色，在中國自貿區中占有優勢。同時港口開放也是連云港自貿區的一大特色。連云港應加強與“一帶一路”國家稅收的合作與交流。“一帶一路”陸橋通道服務的定位有利于增強自由貿易區的輻射驅動功能，促進陸橋通道的深度融合。

3．完善自貿區的稅收優惠。借鑒上海自貿區的經驗，利用稅收優惠政策吸引航運業進入連云港，讓航運方面的“先行先試”政策在連云港施行。除了利用上海自貿區的選擇性稅收優惠政策，實行港口退稅，融資租賃出口退稅和飛機租賃進口增值稅外，還應完善涉外稅收優惠政策，實行稅收進一步推廣。

4．優化機制，實現稅收管理制度創新。稅務機關發布了上海自貿區稅收服務的創新政策以及“稅收一網通辦、便捷優質高效”的10項稅收創新服務措施。這十項創新措施包括服務經驗，在線自動代碼分配，區域處理，發票申請，自費稅收，審批備案，非貿易管理，資格認定和信用評估等。 其中，網上自動賦碼稅務登記免審核， 是對傳統方式的歷史性突破，這種有效的創新應適時大力加強。連云港可以在稅收管理制度上借鑒復制。