審計全覆蓋背景下高校內部審計外包風險及應對措施

■劉子萱

一、審計全覆蓋背景下高校內部審計外包需求

（一）審計全覆蓋的背景

黨的十八大以來，中辦、國辦在《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確要求“黨政同責、同責同審”，審計全覆蓋的范圍包括公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行，這是對審計工作覆蓋范圍新的界定。中央審計委員會第一次會議上也強調了審計在黨和國家監督體系中的重要作用。新時代賦予了內部審計新的任務，內部審計作為審計監督體系中基礎性的一環，其目的已經從簡單的查錯糾弊、為經營管理提供建議提高到促進單位完善治理、實現組織目標和價值。內部審計的監督范圍也包括了內部控制、風險管理等領域，特別是在貫徹落實國家重大決策部署情況、自然資源資產管理情況和生態環境保護責任的履行情況等方面賦予了審計新的職責。內部審計通過實現審計全覆蓋、擴大審計范圍響應國家在推進治理體系和治理能力現代化、經濟高質量發展方面的時代號召。

近年來，高校的不斷擴招使得辦學規模不斷擴大，資金來源也更加多樣化。越來越龐大的體系使得高校內審部門的任務日益增多，審計全覆蓋又對高校內部審計提出了新的要求，然而高校內部審計的現狀是高校內部審計獨立性不夠、審計力量薄弱以及審計方法的落后等，這導致高校內部審計需要借助外部力量實現資源的優化配置，選擇高校內部審計外包成為緩解這種矛盾的解決方式。

（二）內部審計外包形式的選擇

內部審計外包是單位將全部或者部分內部審計工作委托給外部審計機構，從而完成內部審計工作的一種方式。內部審計外包有以下四種形式：

1.全部外包

全部外包是指將內部審計任務全部外包給外部審計機構，但是單位審計負責人并不是撒手不管，而是對外部審計機構進行過程監管并及時進行溝通。這種外包形式適用于未單獨設立內審部門的高校，或者設立了內審部門但是內審部門發揮作用比較小的高校。

2.補充外包

補充外包也稱為部分外包，是單位把內部審計中涉及到的專業性比較強的業務，比如工程項目審計或計算機系統審計業務等外包給外部專業人士或機構提供相應服務，但是補充外包中的大部分審計任務還是由內部審計人員實施。這種外包形式適用于審計力量不足或者審計人員業務能力單一的高校。

3.內外部結合

內外部結合審計是內部審計人員和外部審計人員共同成立審計小組，一起參與到審計項目中來，由審計小組完成高校的內部審計工作。這種外包形式適用于已經設立內審部門，但是需要提高審計效率、降低審計成本的高校，在執行審計的過程中，內外部審計人員根據不同的分工對自己所參與的那部分審計工作負責。

4.審計管理咨詢

審計管理咨詢是指外部審計機構對內部審計工作提供建議或咨詢服務。外部審計人員可以通過審計管理咨詢服務幫助高校確定內部審計機構的人員配備、招聘內部審計人員、確定主要的審計風險領域或者擬定年度審計計劃等工作。

二、高校內部審計外包優勢

（一）提高內部審計的獨立性

高校內部審計機構設立在高校內部，受學校高層管理人員的指導和領導，由于這種體制機制的原因，內部審計人員有時可能會受到上層管理人員或者同屬于一個管理層領導下其他被審計部門人員意見的影響，從而可能做出影響內部審計獨立性的決策。而外部審計機構審計人員與高校通常不存在利益沖突和聯系，這大大提高了審計業務的獨立性，使得外部審計人員可以更加公正、客觀地開展審計工作，從而出具的審計報告也更加具備可信度和客觀性。

（二）可以提升審計質量

現在高校的內部審計隊伍普遍受到人員配備不足、專業能力單一、信息化水平較低等多種影響內部審計質量因素的制約。而外部審計機構具備會計方面、審計方面、工程造價方面、資產評估方面、法律方面、稅務方面、IT 等多方面有專業技能的人才，經過外部審計機構的整合，使人才資源得到優化配置，從而達到最好的審計效果，并且這些外部審計人員具備先進的審計技術和豐富的實踐經驗，可以熟練地應用計算機進行數據篩查與審核，大大提高審計效率和審計質量，彌補了內部審計人員審計效率低下的不足。

（三）符合成本效益原則

由于審計全覆蓋的要求，以及高校辦學規模的不斷擴大使得高校的內部管理日益龐雜，內部審計也從以往傳統的以財務收支審計為主的審計模式擴展到包括預決算審計、基建工程審計、經濟責任審計等多項內部審計任務形式。人員和專業能力的短板使得高校內部審計機構無法滿足日益擴大的審計范圍，內部審計外包在協助內部審計完成這些工作的同時利用其豐富的審計經驗對高校內部控制和運行管理方面提出有價值的建議，還可以降低內部審計人員招聘、培訓的成本，符合成本效益原則。

三、高校內部審計外包面臨的風險

（一）獨立性風險

獨立性是審計的靈魂，一方面內部審計外包雖然可以提高內部審計的獨立性，但是如果高校的內部審計和外部審計工作是由同一家外部審計機構負責，這會使外部機構失去獨立性，甚至出現財務欺詐事件。另一方面，雖然內部審計業務外包給外部機構，但是內部審計機構負責人對外部審計人員會實施監控，并且會對外部審計人員的審計報告進行審核和修改。過度干預或者不恰當的修改建議會影響外部審計師的獨立性，使得其作出影響審計客觀性的決策。

（二）審計質量風險

內部審計外包給外部審計機構后，外部審計師應根據合同約定和既定的審計程序開展工作，在審計質量上會產生兩方面的風險。一方面，外部審計師和高校只是短期的合作關系，并且實施審計的外部審計師對高校的體制機制以及高校的內部情況并不熟悉和了解，會根據自己的實踐經驗和慣用審計思維開展工作，這可能會導致高校部分審計業務產生漏審、審計不到位的現象。比如領導干部經濟責任審計，其中有一項是需要審計領導干部貫徹國家、上級重大決策部署的情況，外部審計人員可能會把高校經濟責任審計業務當成普通審計業務對待，而忽略審計的政治性。

另一方面，外部審計機構和高校短暫的業務合作關系，會使外部審計師缺乏對高校的忠誠度和認同感，僅僅根據合同約定內容實施審計業務，并不會開展深入細致的審查和關注審計整改方面的業務，也不會主動的對高校長遠發展提出可行的建議和意見。并且出于審計成本和業務費用的考慮，外部審計人員可能會縮短審計時間或者頻繁更換審計人員，這使得審計質量得不到保障，可能影響審計結論的準確性。

（三）泄密風險

高校如果將內部審計工作全部外包，外部審計人員會在工作中接觸到高校的核心業務和戰略管理信息等，其中也包括人事、紀檢等可能涉及重大事項的機密信息，并且為了盡快讓外部審計人員熟悉單位環境，內部審計人員會將單位的部分重要信息告訴外部審計人員。而對于外部審計機構提供服務的審計人員，內部審計機構是不了解的，如果提供服務的外部審計人員職業道德素質良莠不齊或者沒有保密意識，就會導致高校秘密或重要信息泄露，給高校帶來不利的影響或者重大的損失。

（四）依賴風險

高校內部審計機構如果過分依賴外部審計機構開展審計工作，一方面會使管理層不重視，削弱內部審計機構在管理層心中的地位，也會使內部審計機構在高校的存在感減弱，不利于內部審計長遠發揮對高校治理的作用。

另一方面不利于內部審計長效機制的建立。外部審計人員在高校進行審計只是根據外包合同完成短期行為，無法為單位長遠發展提供合理可行的建議，不利于內部審計機構形成長遠的工作機制，并且長期進行業務外包使得內部審計機構會慢慢喪失培養自己后備人員的機會和意識，難以有效培養自己的內部審計人員或者充實自己，失去內部審計核心競爭力。

四、風險應對措施

（一）事前控制

1.嚴格篩選外包機構

在選擇外部審計機構時盡量采用招標的方式確定，外包機構的質量直接關系到最終審計結果的質量。因此，內審部門和招標機構應對投標單位的資質進行特殊限定，盡量選擇有高校審計經歷或者信譽好、聲譽高的外部審計機構實施審計業務，特別是對外部審計機構的專業能力水平進行考量，這是審計質量的首要保障，在實際工作中，可以根據需要按照審計業務類型建立外部審計機構信息庫。

2.謹慎簽訂外包合同

確定實施審計項目的外部審計機構后，會簽訂外包合同或者業務約定書，需要明確雙方的權利和義務，避免合同履行時雙方發生不必要的糾紛。在簽訂合同時，一方面要有保密條款，對于涉及高校重大事項、機密事項的工作作出保密規定。另一方面，約定中標單位履行審計職責的時限，所要達到的審計效果和目標以及未達到或者帶來損失時的懲罰條款或者相關措施。

(二）事中控制

1.對審計過程實施全過程監督

不論內部審計機構選擇全部外包還是部分外包方式外包內部審計服務工作，內部審計負責人都要對外部審計機構的審計過程實施全過程的監督。從審前準備環節、審計實施環節到審計工作底稿的編制環節、最后審計報告的撰寫環節等，內部審計機構負責人都要給予充分關注，必要時候可以使用項目雙負責人機制，即內部審計人員和外部審計人員共同對項目負責。

2.及時的內外部溝通機制

內部審計人員比外部審計人員更加了解高校的體制機制，因此為了使外包工作更加順利的開展，內部審計人員應及時和外部審計人員進行溝通，讓其盡快適應高校環境。在審計實施過程中，外部審計機構可能不了解被審計單位業務特點或者面臨被審計單位不配合的情況，這時候內部審計人員要及時幫助外部審計人員解決問題，并且對其業務上的困惑也可以進行指導或講解。內外審計人員只有充分的配合，才能保證審計工作高效、高質量的完成。

（三）事后控制

1.審計報告質量控制

審計報告是外部審計機構最終的業務成果，因此內部審計機構應該對審計報告進行把關和復核。首先，在審計的程序進行把關，把關其程序是否符合規范；其次在審計證據上進行把關，把關其是否充分和相關；最后在審計意見上進行把關，把關其是否合理和恰當。在發現一些不恰當的地方時，內部審計人員應讓外部審計機構及時對審計報告進行適當修改，保證審計報告的客觀性。

2.外包商服務評價機制

隨著高校外包業務的增多，內部審計機構應該制定內部審計外包質量評價辦法，細化外包質量評價的定性和定量指標，強化外包質量控制。內部審計機構在設立外包質量評價體系時可以從數量、質量、反饋三個層次對外部審計機構進行定性、定量評價，并且有效利用評價結果。可以根據對外部審計機構的評價結果作為對外部審計機構的獎懲措施或者作為下次選擇外部審計服務提供商時的考量標準。

五、結論

內部審計外包是高校在審計全覆蓋的任務壓力下選擇的一種解決方式，但在看到內部審計外包提升內審獨立性、提高審計質量、降低成本等優越性的同時也應該考量到它所帶來的風險。高校想用好內部審計外包這把雙刃劍，就需要做好事前控制、事中控制和事后控制，將內部審計報告風險降低到可接受的水平內。另外，高校也應該盡快完善內部審計外包相關制度和規范內部審計外包流程，充分利用外包審計結果做好審計整改工作，真正讓內部審計機構在促進高校的健康發展上發揮作用。