跨境電子商務對稅收管轄權的沖擊及應對策略

王春利

摘 要：跨境電子商務在促進國際貿易發展的同時，也給稅收管轄權帶來沖擊和挑戰，使地域稅收管轄權、居民稅收管轄權的執行遇到困難，且便利國際避稅行為、嚴重影響一國經濟利益。分析了跨境電子商務對不同稅收管轄權的影響，并就我國在跨境電商背景下善我國跨境電子商務稅收管轄權制度提出了對策建議，包括堅持堅持地域稅收管轄權原則的優先性，采用虛擬常設機構方案，積極參與國際稅收規則的制定，加強國際稅收情報交換與合作。

關鍵詞：跨境電子商務;稅收管轄權;常設機構

1 跨境電子商務的概述

1.1 跨境電子商務的概念

跨境電子商務是經濟全球化、電子信息技術以及貿易行為相結合的產物，要理解其概念，首先就要理清什么是電子商務。“電子商務”這一概念最先由美國公司IBM（國際商業機器公司）于1997年提出使用。隨后的二十多年中，國內外學者都試圖對電子商務的概念做出確切的表述，但始終沒有形成一個統一的定義。有學者認為電子商務指的就是整個貿易活動的電子化，利用電子數據交換（EDI）、電子郵件、電報、電話和傳真方式以及國際互聯網所進行的各種商務交易。簡單來說，電子商務即是一種通過信息技術手段進行交易的商業行為。而跨境電子商務就是指不同國家的買賣雙方通過信息技術手段進行交易的商業行為。

1.2 跨境電子商務的特征

相比與傳統國際貿易活動，跨境電子商務具有虛擬化、隱匿化、快捷化、無紙化等特征。

（1）虛擬化。

跨境電子商務交易的各個環節都是基于互聯網信息技術，具體來說從合同的訂立到履行，從支付貨款到貨物的流通，都可以通過互聯網進行操作。而此時的交易對象已經被虛擬化為“數字化信息”，在互聯網上高速傳送了。此外，電商企業可以不需要具有實體的經營場所，其可以借助網絡服務器構建虛擬的空間，在此虛擬的空間里就可以完成交易。而且交易的產品和服務更加多元化，比如電子書籍、網絡期刊、網上音樂、網絡研討、遠程教育、塑體教練應用程序等，而一些特定的商品和服務甚至可以實現虛擬交付。因此，這就給稅務機關識別具體的納稅主體和納稅對象增加了難度。

（2）隱匿化。

跨境電子商務活動通過網絡即可完成，無需交易雙方面對面洽談。這種交易方式打破了傳統交易的時間和空間障礙，在線交易的雙方可以在任何時間、地點完成交易。交易雙方可以使用虛擬的賬號來隱瞞自己的真實身份，交易主體的IP地址也可以很容易地從一個國家轉移到另一個國家。因此，稅務機關難以確定交易主體真實的身份和地理位置，從而，無法判斷交易人是否應該納稅以及應采取何種征收方式。

（3）快捷化。

基于互聯網的電子商務，帶來了全新的信息交流方式，無論交易雙方有多遠的距離，各種信息可以得到較快的傳達和反饋。對于像電子書籍、網絡期刊等這些數字化產品的交易，從下單到收獲可以在瞬間完成，交易行為既能隨時開始，也能隨時停止，造成稅務機關很難準確掌握交易情況。互聯網也為生產者和最終消費者建立了交流的平臺，使他們直接聯系起來，省去了中間許多中間環節，而原來在商品流通中占有一席之地的代理商、分銷商、批發商等慢慢地被淘汰掉，從而使得現有的代扣代繳的稅收征收辦法無法實現。

（4）無紙化。

電子商務環境下，傳統貿易活動中的紙質交易文件被電子數據形式所替代，之前以紙質形式存在的簽名和印章變成了電子簽名和數字印章，而紙質的合同、票據和貨款支付記錄則被數字文本所替代。這種無紙化交易給交易主體帶來便捷的同時，也給了他們有機可乘的機會，因為數字化文本比紙質化的更容易被篡改。還可以對數字合同和數字憑證進行數字加密，這些都使得稅務機關很難獲知納稅人真實的經營狀況。

1.3 跨境電子商務的分類

按照跨境電子商務活動中的不同交易對象，可將跨境電子商務分為四種形式。第一種為企業與消費者之間的電子商務，即B2C（Business to Consumer）電子商務。常見的形式是消費者通過瀏覽企業在網上開設的旗艦店，選購其產品，在網上直接下單、支付。第二種為企業與企業之間的電子商務，即B2B（Business to Business）電子商務。現在很多跨國企業的原材料采購都在網上進行招標，而全球的供應商在網上進行投標。第三種為企業與政府之間的電子商務，即B2G（Business to Government）電子商務。這是當前政府進行政府采購的常見形式。第四種為消費者與消費者之間的電子商務，即C2C（Consumer to Consumer）電子商務。當前常見的形式為海外代購。

按照跨境電子商務活動中商品和服務的不同的交付方式，可將跨境電子商務劃分為直接、間接電子商務。而跨境直接電子商務是指商品和服務的訂購、支付、交付等全部交易過程都是在線上完成的，不涉及任何線下行為。所以，它又稱為完全的電子商務。其交易的對象主要是一些電子書籍、網絡期刊、網上音樂、遠程教育之類的數字化產品。而跨境間接電子商務需要在線下進行交付，往往會借助傳統的運輸渠道實現交付。其交易的對象主要是傳統的有形產品和服務如日常消費品和維修服務等。而本文所討論的電子商務主要針對的是跨境直接電子商務。

2 跨境電子商務對稅收管轄權的沖擊

2.1 對地域稅收管轄權原則的沖擊

（1）所得性質劃分不清。

來源地國對非居民納稅人所得征稅，首先就要對其所得進行定性分類，通常將其分類為經營所得、勞務所得、投資所得和財產所得。但是，在跨境電子商務的背景下不斷出現新型的商業模式，這些新的商業模式使所得定性分類的界限越來越模糊。就以亞馬遜網售電子書等數字產品為例，線上銷售的電子書和線下銷售的紙質書并無區別，因此該項銷售收入可以視作銷售商品所得，即經營所得。但同時電子書是有著作權和版權的，此項收入也可以視為使用其版權而獲得的。

所得的性質不同，其稅收管轄權的判定標準就不同，進而影響到一國稅收管轄權的正確行使。

（2）常設機構難以認定。

《OECD稅收協定范本》對常設機構的認定要依據營業場所、固定位置和營業活動來判定。互聯網技術的快速發展使得企業完全可以通過網絡實現買賣的全過程，減弱了對機構場所的依賴。以手機中的應用商店為例，世界各地的應用程序開發商都可將開發完成的應用程序上傳到該商店里，手機用戶可進入到該應用商店，自由選擇應用下載并付費。該應用商店只是一個虛擬的交易平臺，由一段數據構成并沒有具體的實物形態，也就無法將其認定為常設機構。電子商務活動往往需要借助服務器進行交易，那么服務器是否能認定為常設機構？《OECD稅收協定范本》中規定，服務器構成常設機構的判定標準之一是服務器必須是固定的。《范本》中指出，服務器只要在確定的地點存在足夠長的時間就可以被認定為固定的，但并沒有指明足夠長的時間到的是多長時間。每個國家根據本國的法制環境來具體明確該時間，這就導致了不同國家的差異，進而會導致國際重復征稅。

2.2 對居民稅收管轄權原則的沖擊

（1）自然人居民身份認定困難。

對自然人居民身份的認定，住所、居所、居留時間中的一種或幾種是認定自然人居民身份的主要標準。在跨境電子商務背景下，交易主體不受時間和空間的限制，通過互聯網就可以完成交易的全過程，交易雙方可以更容易的隱藏自己的真實身份。稅務機關無法了解交易雙方的真實身份，那其住所、居所和居留時間更是無法明確了，也就無法對其征稅，進而導致稅款的流失。

（2）法人居民身份認定困難。

對于法人居民身份的認定，當前大部分國家采用注冊地標準、管理機構所在地標準、總機構所在地標準。而要依據這三種標準對法人居民身份進行認定時均以有形實體存在為前提，然而在電子商務背景下，確認法人的居民身份變得困難。以管理機構所在地標準為例，其通常根據董事會會議和股東會會議召開地、公司重要的賬簿資料存放地，主要的經營機構所在地等因素綜合判斷。在跨境電子商務背景下，企業的經營地可以隨時隨地的移動，沒有固定的地理位置。董事會成員也無需聚集到固定的地點召開會議，完全可以在網上進行。公司重要的賬簿資料可以存儲在移動設備中，也可以存儲在云盤里。因此確認法人的居民身份變得越來越難。

3 維護我國跨境電子商務稅收管轄權的建議

3.1 堅持地域稅收管轄權原則的優先性

歐美的發達國家在跨境電子商務活動中一直處于輸出國的地位，所以他們一直努力的去推行居民稅收管轄權原則來維護他們的稅收利益。而從我國的實際情況上來看，雖然當前我國的經濟實力比以前有了顯著的增強，但我國仍然處于發展中國家以及我在跨境電子商務活動中主要處于輸入國的地位。基于以上因素的考慮，我國仍然要堅持地域稅收管轄權為主，同時考慮以下幾個問題：第一，跨境電子商務打破了原有的稅收地域關系，我們要尋求新的收入來源地課稅因素;第二，當前形勢下跨境電子商務對我國的經濟發展起著重要的作用，所以對此行業要進行適當的政策傾斜。

3.2 采用虛擬常設機構方案

虛擬常設機構方案由比利時安特普衛大學學者Lue Hinnekens提出。該方案主張降低常設機構原則的要求。對于新型的商業模式，無論非居民公司是否有固定的經營機構，只要其利用了網絡在來源國進行了實質性的經濟活動，并且與該國經濟產生了密切有效的聯系，那么就可以認定該企業在來源地國設有“虛擬性常設機構”，且由該虛擬常設機構產生的營業所得應受到來源地國稅局的優先課稅。虛擬常設機構方案對跨境電子商務活動中處于劣勢的國家是有利的，彌補了原有的地域稅收管轄權原則中的常設機構概念的不足，因此，我國可以考慮采用虛擬常設機構方案。

3.3 積極參與國際稅收規則的制定

跨境電子商務背景下，國際稅收管轄權原則面臨諸多挑戰，原因是建立在傳統商業模式上的地域管轄權原則和居民管轄權原則無所適從，從而導致了許多稅收侵蝕和利潤轉移問題。各國稅務部門均面臨著跨境電子商務的挑戰，對稅法不斷進行著打補式的修改，但這樣的修改無疑是亡羊補牢，無法從根源上解決問題，需要重新制定國際稅收規則。每個國家從各自的稅收利益最大化出發，對稅收管轄的傾向各有不同，發展中國家偏向于地域管轄權，而發達國家則偏向于居民管轄權。因此，我國應該更加積極地參與國際稅收規則的制定，堅持地域管轄權優先原則，維護我國稅收利益的同時提升我國的話語權。

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