中小型工業企業成本核算存在的問題及對策探析

吳純

摘 要 中小型工業企業中，成本核算是企業發展的基石。對外，精確的成本能為企業提供合理的銷售報價、為銷售部門拓寬市場、增強企業核心競爭力起到積極的作用;對內，建立合理完善的成本核算體系，是企業內部管理有效性的真實體現。因此，逐步建立科學、合理的成本核算體系，不斷尋找降低成本的途徑及空間，對提高企業的核心競爭力，助力銷售增長、實現企業長遠發展的戰略目標具有舉足輕重的意義。與當前許多中小型生產企業一樣，B公司也采用了業財一體化的管理信息系統。但管理信息系統有其固定性和片面性，不能直接滿足企業成本核算管理的諸多要求。因此，如何合理利用現有的管理信息系統，結合其他線下方式多維度完善成本核算體系;針對系統日常使用中出現的問題，逐步完善內部管理操作流程;結合公司的實際運營環境，考慮成本效益的原則的同時尋找切實有效的間接費用分攤方法，是目前中小型生產企業成本核算面臨的主要問題。本文以現實版中小型工業企業的日常經營為背景，結合目前公司在成本核算方面存在的問題，思考改進對策及切實可行的解決方案。

關鍵詞 中小型工業企業 成本核算體系 對策

一、B公司成本核算相關的基礎背景介紹

B公司是中小型生產企業，生產工藝流程以組裝配件為主。一種物料一個編碼，物料編碼共計2000多個。業務相關部門設置有市場、銷售、研發、采購計劃、物流、質檢、生產等部門。與生產相關的基本流程為：由市場部提出客戶的產品需求;銷售部下銷售訂單、研發部設計改進產品工藝、創建物料編碼、搭建產品BOM;計劃部根據銷售訂單運行ERP;采購部負責聯系、尋找供應商，國內供應商按公司要求提供組件;物流部管理收發、存儲貨物;質檢部負責貨物質量檢測;生產部負責將配件組裝為產成品。物料屬性分別有產成品（國內、國外）、原材料（國內、國外）、半成品、在途物資、固定資產、低值易耗品。存貨計價方式為移動加權平均法。公司使用業財一體化的SAP B-1的管理信息系統，所有業務線上流轉。

二、B公司現行成本核算存在的問題

（一）成本核算功能單一

1.SAP B-1只支持簡單的標準成本核算：產品BOM（產品結構）中的原材料為移動加權平均價;工時費用率按公司設定的標準比率（總工資費用/總工時）;制造費用按產成品組件原材料價格合計的一定比率計算。生產部門根據計劃部生成的生產訂單及BOM領料，所有領出的原材料、產成品制造費用、工時，在領料時系統根據BOM歸集記入“生產成本-在產品”的貸方，形成標準成本。產成品生產入庫時由“生產成本-在產品”借方轉出，記入產成品賬戶。關閉生產訂單時，產成品標準成本隨產成品數量一同過賬。對于種類繁多的產成品，此種標準成本法雖然能在產成品生產下線入庫，同時確認生產成本，實現物料數量隨價格同步入賬，但系統中的間接制造費用、工資費用都不能自動分攤，需要線下人工核算分攤率后，在系統中輸入數據參數，在生產領料時按產品BOM帶出。

2.期末，“生產成本-在產品”賬戶金額反映的是生產線在產品金額。若按成本核算的原理，期末在產品應先辦理退庫手續，月初再領回原材料。理論雖如此，在實際工作中軟件的功能局限，期末辦理在產品原材料退庫不具可行性。因此，不便于直接獲取期末時點在產品科目中每種原材料的實際數量及金額。在產品種類眾多，增加了期末盤點在產品的難度，不利于存貨的精確管理和及時發現操作錯誤引起的賬戶金額不正確。

（二）主觀制造費用的分攤率導致生產成本扭曲

制造費用的分攤率是依據前期歷史制造費用水平及當年預計產銷量設定的，按原材料價值的一定比例分配，而不是按產成品實際受益多少分配。依據此方式計算出的成本再加上企業目標毛利，計算出的銷售價格，在市場競爭中不占優勢。導致貢獻率高、制造費用消耗少的產品，由于原材料價值高多分攤了制造費用，降低了該產品在市場中的議價能力。在目前的市場競爭中，除品牌、質量等因素外，銷售價格是絕對的競爭因素。簡單粗線條的制造費用分攤方式導致工藝程序和成本量之間出現矛盾，不利于成本管控，不能準確識別應該優化、節約的環節。

（三）成本核算范圍僅局限于生產部門

通過公司簡介中產成品形成的流程顯示，研發、采購、質檢、物流產生的費用與產成品直接相關，但只有生產部門的費用計入產成品成本。以目前的成本核算范圍計算出的成本，表面看上去較低，但在企業制定銷售價格時，為確保企業盈利，必須設定足夠高的毛利率，才能覆蓋研發、采購、質檢、物流等環節的費用。違背了成本核算中盡量精確核算直接費用，縮小間接費用范圍的原則，不利于精確成本計算及科學的成本分析。生產環節的費用降低是有限的，無非是原材料采購價格下降、生產環節的制造費用和工人人工成本下降。但在現今的企業運營中，此兩種降低都是有限的，原材料采購環節，公司的議價能力不強，原材料呈逐年上漲趨勢;員工基本工資每年要按一定比例穩步增加，相應社保費隨工資總額基數上升而上升。為保證職工權益，維護公司穩定的經營局面，基本工資是只升不降的。在以銷定產的前提下，若沒有足夠大的產量上升，單位人工成本不可能有大的下降空間。其他部門的費用按類別計入管理費用，沒有與相關產品項目關聯，因此不能方便分析出哪個環節有費用降低空間。

（四）財務部成本核算與其他部門間缺乏聯動性

1.成本會計根據采購提供的原材料進價、研發部門提供的BOM、公司層面制定的制造費用分攤規則、毛利率水平，計算成本、銷售底價、銷售面價。應市場部、銷售部提出的客戶需求，采購部詢價后，向成本會計提出系統更新價格的通知;研發部創建新物料編碼、調整產品結構。導致成本會計頻于計算價格、更新價格，沒有時間深入生產一線具體了解情況。業務部門的事情也不會事先和財務部溝通，只有運行不下去時才會倒插筆地找到財務。

2.成本核算人員與一線人員溝通少，極少時間深入生產一線，導致對生產業務流程不熟悉，對系統中業務單據的形成、會計分錄拋轉不熟悉，不能自主形成完整的從業務流至財務數據的思維體系。因此，對業務流形成的數據結果不敏感，不能及時發現問題，作出正確的分析判斷。財務部沒有真正發揮成本管控職能。

3.業務部門系統操作錯誤，影響成本核算數據的準確性。業務部門與財務部缺乏溝通、系統中相關修改限制有漏洞、業務端人員不理解自身操作對成本核算產生的影響，日常操作系統時，不按正確步驟執行操作，自行修改物料屬性而不提前告知財務部，導致后期成本數據不完整、物料進出記入的會計科目與系統中物料屬性不匹配。

第一，半成品生產完成后，實物留在生產線，用于下一步的組裝。但系統應辦理半成品入庫、出庫手續，否則完工產成品的成本會比標準成本低，在關閉生產訂單時產生極大值的生產成本節約差異。財務部門經過系統數據追溯分析，找出原因是物流部人員不按流程順序操作：經常產成品都入庫了，其相關半成品的系統入庫、出庫仍未操作，造成產成品入庫實際成本虛低，毛利率虛高。這是一個非常嚴重的問題，生產成本虛低，如果不及時發現，直接影響企業銷售決策，給公司帶來損失。

第二，研發人員創建物料編碼，標注物料屬性（如原材料、產成品、低值易耗品等）。系統是將物料屬性與相關會計科目綁定，正常流程下，物料屬性一經確定不能中途變更，否則會造成會計科目金額與物料屬性分類金額不一致。但系統未做此變更限制，研發人員中途根據業務需要自行更改了物料屬性，未通知財務部，導致會計科目的存貨余額與按系統物料屬性分類金額不一致，而且很難還原，只好月末按物料屬性金額調整會計科目金額。

（五）某些審批流程設置不合理

1.銷售特價審批流程不合理。銷售特價由成本會計審批：每一個銷售訂單的銷售價格低于系統中銷售清單的價格，系統單據會自動跳轉至成本會計審批。成本會計根據銷售訂單價格重新計算毛利率后審批，負毛利或毛利低于公司規定水平，成本會計提交公司總經理審批。總經理讓運營總監陳述項目情況后，決定批準與否，一般情況下最終會審批通過。

此審批方式，成本會計只是按系統中的成本清單機械地計算毛利后，判斷是否審批銷售特價。成本會計作為后勤人員，不掌握市場運營的實際情況，審批依據不足。銷售部沒有靈活機動空間，不利于市場營銷。

2.低價值物料領料流程煩瑣。生產部門是根據計劃部運行的ERP需求后產生的生產訂單及系統中的BOM，運算出的領料數量領用原材料。在產成品BOM中有一些單位價值極低的配件，如墊圈，也根據系統生成的數量出庫。造成單位價值極低的物料，生產、物流人員頻繁辦理領料、出庫手續。如此管理單位價值低的物料，只能降低工作效率，對成本管理不具有實際經濟意義。

三、完善B公司成本核算的對策

（一）綜合運用其他方式彌補SAP-1系統成本核算功能不足

1.建立標準成本與實際成本的對比分析。線下加強實際成本相關指標的收集、分類工作。利用EXCEL表格設計各種適合成本分析的報表。在SAP系統財務模塊中將費用類、成本類會計科目進行細致分類，科目建立應與成本預算、分析、考核指標的口徑一致，盡量做到平行不交叉，成本中心要劃分明確、數據顆粒度盡量小，便于高效提取數據做成本分析。每月末將實際成本與標準成本做對比分析。細致的制造費用歸集結合每月的生產成本差異分析，便于找出差異形成的根本原因，及時決定差異的處理方式。為制造費用分攤率、工資費用率的測算提供準確的數據基礎。

2.在產品環節，利用系統抓取數據的功能，按需求做系統報表，必要時尋求軟件商客服的技術支持，形成在產品原材料明細列表，導出系統報表，線下結合EXCEL的功能對數據做進一步整理，得出在產品中原材料的實際存量。加強盤點生產線在產品存貨的頻率。在產品金額的正確性，直接影響產成品成本的正確性。

（二）尋求更科學的成本計算方法

1.將時間因素嵌入作業成本法中。成本核算中，一直在尋求相對方便、實用、高效、精準的費用分攤方法。作業成本法理論上是先進的，但實際操作起來非常復雜，企業都謹慎使用此方法分攤費用。可嘗試將時間因素嵌入作業成本法中，將時間作為驅動因素來計算作業成本。例如，物流部門的作業分3類，分別估計每種作業的時間，用總費用乘以作業時間分配率，就很方便得出每種作業的相關費用。解決了作業成本法操作復雜的問題，就可以用作業成本法來分攤費用，提高分攤的精確性。

2.使用資源消耗會計核算。資源是一個廣義的概念，資源消耗是指部門之間的成本（價值）轉移，如貨幣購入勞動力（工人工資），購入原材料，固定資產折舊，維修發生的料、工、費。因此，資源消耗會計是根據因果關系以資源為焦點進行成本的歸屬。此計算方法的原則是一個資源集結點只有一個成本動因。資源消耗會計的理論優于作業成本法的地方在于：作業成本法只強調合理分配成本于各種產品，沒有強調全套成本管理的措施。資源消耗會計的應用意味著成本管理系統有了實質性的改革，一方面資源消耗會計補充和完善了作業成本法等會計方法，另一方面有助于推進企業的信息化建設，尤其是對采用ERP系統的企業可能更有成效。

（三）建立成本會計全局觀，擴大成本核算范圍

應將成本核算理念貫穿于企業的每一個部門和崗位，打破原有部門界限，建立以企業整體發展為基礎的成本核算目標。建立完善的成本控制機制，從原材料的購置、質檢、入庫、使用、報廢全程建立完善的資料備案。將物流、質檢、研發部門與產成品直接相關的費用納入成本核算范圍，減少間接費用。

（四）加強部門間的聯動性，對成本會計進行業務培訓

1.加強部門間的聯動性。設置部門間成本聯絡單，聯絡單設置各相關部門應填寫的欄次。由市場部發起填寫產品需求，以郵件的方式抄送相關部門，如研發、采購、財務、質檢、物流。每個部門收到聯絡單后，填入本部門經管的內容。這樣每一項與產品有關的業務，所有相關部門都能同步獲得相關信息，有利于順利開展業務和分清部門間的責任。

2.對成本會計進行有針對性的業務培訓。成本會計要理論聯系實際，要多與企業內部所有部門的工作人員溝通，熟悉業務流程，通過科學的方法來區分不同成本核算對象及性質，保證成本核算質量。成本會計培訓應熟練掌握SAP各模塊性質、系統操作、單據拋轉與產生的財務數據的關聯性，建立對業務流產生的財務數據的敏感性;EXCEL功能操作技巧、函數的使用、成本核算理論的深入學習。

（五）優化業務流程

1.將銷售特價的審批權限轉給公司運營總監。成本會計負責在SAP系統中錄入維護價格清單。價格清單分為銷售價格清單、銷售底價清單、成本清單。運營總監有權限查閱各價格清單，審批各項目中產品的銷售特價。銷售部門更多是根據項目簽訂銷售合同。項目由許多種產品組成，每種產品的毛利率高低不同。運營總監了解市場、客戶需求，可以根據實際情況，結合各種市場營銷策略，審批價格，保證總體項目的利潤水平。

2.將單位價值極低的物料（如墊圈）由之前的按生產訂單領料改為最小包裝領料（如100只一盒，每次不是領幾個，物流按一盒辦理出庫）。領出的原材料作為生產線邊料管理，定期盤點線邊料，做成本倒沖處理。系統中的BOM不變，產成品入庫時在系統中生成的成本依然是按標準成本計算。避免生產部門、物流部門為單位價格極低的物料頻繁辦理領料出庫手續，提高了工作效率。同時，適度加強線邊料管理，按期清點線邊料，及時發現線邊料是否不足以支持生產，而發生停工等料，延誤交貨期。

（作者單位為歐文托普中國暖通空調技術有限公司）

參考文獻

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