淺析棚戶區(qū)改造會計和稅務處理

【摘要】棚戶區(qū)改造是一項民生、民心工程，有效改善低收入群體住房條件、促進消費、擴大投資，棚戶區(qū)改造安置方式分為貨幣安置與實物安置，賬務處理不一樣，實物安置涉及產(chǎn)權(quán)置換的賬務處理難點及各類稅種，本文就棚戶區(qū)改造的貨幣安置與實物安置的財稅處理問題進行初步探討。

【關(guān)鍵詞】棚戶區(qū)改造;貨幣安置;實物安置;財稅處理

1、棚戶區(qū)改造的意義及方式

棚戶區(qū)改造是重大的民生工程和發(fā)展工程。2008年以來，各地區(qū)各部門貫徹落實黨中央、國務院決策部署，將棚戶區(qū)改造納入保障性安居工程，大規(guī)模實施。實施棚戶區(qū)改造，能緩解城市內(nèi)部二元矛盾，提升城鎮(zhèn)綜合承載能力，能夠有效改善困難群眾的住房條件，有效拉動投資、刺激消費需求，促進經(jīng)濟增長與社會和諧。同時國家相繼出臺相關(guān)財稅政策支持棚戶區(qū)改造。

棚戶區(qū)改造拆遷補償分為貨幣安置與實物安置。貨幣安置是指征拆主體對拆遷戶的房屋進行補償，根據(jù)評估價值支付征拆款，拆遷戶自己處理住房。實物安置也稱產(chǎn)權(quán)置換，是指以房屋作為補償方式安置被拆遷戶，有異地安置和回遷安置兩種;有等面積置換與超面積置換。筆者根據(jù)某市一公司承接的棚戶區(qū)改造案例提出關(guān)于棚戶區(qū)改造貨幣安置及實物安置中涉及財稅處理的思路和建議。

2、棚戶區(qū)改造的賬務處理

2016年甲公司承接某市的棚戶區(qū)改造項目，該項目建設期三年，總投資 11355萬元，前期由甲公司對某地塊上的200戶居民進行征拆補償，該棟樓占地面積 4600平方米。拆遷戶根據(jù)自愿原則選擇貨幣安置或?qū)嵨锇仓茫泿虐仓糜杉坠靖鶕?jù)評估公司對房屋的評估價值一次性補償，該房屋產(chǎn)權(quán)證交由房產(chǎn)部門注銷，實物安置也稱為產(chǎn)權(quán)置換，是甲公司以新建的房屋作為補償方式安置被拆遷人，甲公司以1：1.2的比例選擇置換面積。有50戶選擇實物安置，征拆房屋建筑面積為3000平方米，評估價值1200萬元，而拆遷戶選擇置換的面積為5000平方米，增加的1400平方米的房屋面積，由拆遷戶根據(jù)政府文件按每平方米3000元結(jié)算;但甲公司需對產(chǎn)權(quán)置換的拆遷戶房屋進行裝飾裝修補償，甲公司一次性支付裝飾裝修費150萬元。150戶選擇貨幣安置，貨幣安置征拆面積為9000平方米，貨幣安置金額3600萬元。甲公司對200戶居民補償完后，政府以劃撥方式將該地塊劃無償劃撥給甲公司。甲公司在該塊土地上面建設300套房屋，建筑面積26000平方米，建安成本6000萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。對拆遷戶的補償，甲公司能夠提供拆遷協(xié)議。因是棚戶區(qū)改造項目，甲公司向政策性銀行融資3000萬元，期限3年，年利率4.5%。隨著業(yè)務的開展，賬務處理分析如下（增值稅稅率按9%）：

取得銀行借款時

借：銀行存款? ? 3000萬元

貸：長期借款? ? ?3000萬元

該公司對拆遷戶進行征拆補償時

借：開發(fā)成本----土地征用及拆遷補償費? ?3750萬元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3750萬元

等面積置換的房屋，屬于以物易物，是以拆遷戶的舊房換甲公司開發(fā)的新房，適用《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。由于換出資產(chǎn)及該公司未來應交付給拆遷戶的等面積部分的房屋公允價值不能可靠確定，但換入資產(chǎn)的公允價值通過評估可得到，且換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，換入舊房的這部分價值應作為該公司土地成本的一部分。此時還未開發(fā)新房，不符合收入的確認條件，暫不確認收入。賬務處理如下：

借：開發(fā)成本---土地征用及拆遷補償費? 1200萬元

貸：應付賬款—拆遷補償費? ? ? ? ? ? 200萬元

三年建設期的利息資本化

借：開發(fā)成本---開發(fā)間接費用—利息? ?405萬元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?405萬元

建安成本6000萬元

借：開發(fā)成本---建筑安裝工程費? ? ? ?6000萬元

應交稅金—應交增值稅-進項稅? ? ?540萬元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6540萬元

項目完工，歸集這個項目的成本

借：庫存商品 –xx項目? ? ?11355萬元

貸：開發(fā)成本? ? ? ? ? ? ? ? ?11355萬元

計算完工單位成本

單位成本=11355/26000=4367元/每平方米

建設成本=6000/26000=2308元/每平方米

土地成本=4950/4600=10761元/每平方米

2019年項目完工，把產(chǎn)權(quán)置換的房屋交付給拆遷戶，拆遷戶根據(jù)市政府文件交付超面積部分房款420萬元，同時，甲公司給他們開具增值稅發(fā)票。此時，該房屋的市場價為5000元每平方米。

借：預收賬款? ? 420萬元

貸：銀行存款? ? 420萬元

50戶產(chǎn)權(quán)置換銷售及成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?420萬元

應付賬款 –拆遷補償費? ? ? ? ? ? 1200萬元

貸：主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1486.24萬元

應交稅金—應交增值稅—銷項稅? ? ?133.76萬元

借：主營業(yè)務成本? ? ? ? ?2183.5萬元

貸：庫存商品 --xx項目? ? ? ? ?2183.5萬元

對剩下的250套房屋，甲公司目前沒有自主分配權(quán)，由政府分配處理，該項目當月利潤結(jié)轉(zhuǎn)如下

借：本年利潤? ? ? ? 697.26萬元

主營業(yè)務收入? ? ? 1486.24萬元

貸：主營業(yè)務成本? ? ? ?2183.5萬元

因該項目屬于棚戶區(qū)改造項目，甲公司承擔該市的棚戶區(qū)改造建設任務，因征拆成本高導致取得的土地成本高，從而使該項目的成本高較，對這產(chǎn)權(quán)置換的50戶虧損，應由該政府補助或?qū)κＯ碌?50戶的房屋按市場價格銷售來彌補虧損。

3、棚戶區(qū)改造涉及的稅務處理

3.1根據(jù)財稅[2013]101號文財政部國家稅務總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知。在該棚戶區(qū)改造過程中，涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅，改造安置住房的相關(guān)的印花稅予以免征。

3.2關(guān)于增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文及國家稅務總局公告2016年第18號的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，對于產(chǎn)權(quán)置換等面積部分則沒有說明計稅依據(jù)。營改增前，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例、《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[1995]549號）、國家稅務總局關(guān)于以房屋抵頂債務應征收營業(yè)稅問題的批復（國稅函[1998]771號）、《國家稅務總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]? ?768號）的規(guī)定、國稅公告[2014]2號，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置房屋，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換，。因此，如果沿用營業(yè)稅的規(guī)定，等面積產(chǎn)權(quán)置換部分的計依據(jù)是以工程成本加利潤方式。如參照營業(yè)稅的計稅依據(jù)作為參考，計算銷售稅額，因增值稅是價外稅有抵扣鏈條，則需考慮進項稅的計算依據(jù)。但增值稅目前還沒有對等面積部分作出計稅依據(jù)。

3.3企業(yè)所得稅

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他其企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。首先按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類產(chǎn)品市場銷售額確定，其次由主管籍貫參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定，最后按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。此案例中，甲公司應于交付房屋收取價款時確認收入，收入金額=5000*5000=2500（萬元），成本=5000*4367=2183.5（萬元），企業(yè)所得稅=（2500-2183.5）*0.25=79.125（萬元）

3.4土地增值稅

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函）[2010]220號的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶，安置房視同銷售處理，按《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，規(guī)定如下：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認，1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的房地產(chǎn)平均價格確定。2.由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補償價款，應抵減拆遷補償費。貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。此案例中，此時還未達到土地增值稅清算條件，但需預征，假設預征率為2%，2019年應預交增值稅2500萬元*2%=50萬元。

結(jié)語：

棚戶區(qū)改造的實施主體實施的實物安置涉及的財稅處理如同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的回遷安置和異地安置，但棚戶區(qū)改造在稅收上有城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅的優(yōu)惠。棚戶區(qū)改造作為民生工程，公益性項目，投資大，收益低或無收益，應更多享受其他稅收優(yōu)惠政策。

參考文獻：

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作者簡介：

吳翠蓮，女，1987年12月生，本科，湖南鳳凰人，主要從事財務相關(guān)工作。