中國銀行業(yè)2016-2018 年度關鍵審計事項研究

一、引言

2014年9月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）批準了修訂后的審計報告系列準則，標志著審計報告新模式的正式成型。《國際審計準則第701號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》引入了此次改革中最為核心的措施：在審計報告中增加關鍵審計事項段，國際審計職業(yè)界希望通過關鍵審計事項段，提升審計報告的信息含量和溝通價值，以及審計工作的透明度。

2016年12月，財政部發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計準則，正式建立起新的審計報告準則體系。上市公司自2017年1月1日起開始分批執(zhí)行審計報告新準則。從審計報告新準則的執(zhí)行時間上來看，中國行動迅速，比美國至少早兩年，比日本至少早三年。

德勤中國金融服務業(yè)研究中心接受中國注冊會計師協(xié)會的委托，對于中國銀行業(yè)關鍵審計事項開展專題研究。項目團隊以46家A股或H股（含A+H股）上市商業(yè)銀行為研究樣本，對于樣本銀行2016年至2018年度審計報告中披露的關鍵審計事項的數(shù)量、內(nèi)容、類別和審計師的應對程序進行了系統(tǒng)深入的統(tǒng)計分析與文本解讀。另外，研究團隊探討了關鍵審計事項的信息價值。在此研究基礎上，研究團隊提出了旨在提升銀行業(yè)關鍵審計事項披露質(zhì)量的若干建議。

二、中國銀行業(yè)關鍵審計事項數(shù)量和內(nèi)容分析

（一）關鍵審計事項的披露數(shù)量

銀行業(yè)的關鍵審計事項作為財務報表審計報告中最重要的披露事項之一，其披露的數(shù)量會因整體宏觀政策環(huán)境、銀行業(yè)的發(fā)展情況以及銀行自身業(yè)務模式的復雜程度而有所不同。針對我國上市銀行的實際情況來看，審計過程中識別出的重大錯報風險越多，財務報表編制涉及主觀判斷和會計估計越多，那么關鍵審計事項的數(shù)量通常也越多。

如表1列示，2016年22家H股上市銀行披露關鍵審計事項共計64個，平均每家銀行披露的關鍵審計事項約2.9個。披露數(shù)量為3個的銀行占比最多，共9家銀行，占比41%；其次為2個和4個，分別涉及6家銀行，各占比27%；所有銀行中，僅天津銀行當年披露關鍵審計事項數(shù)量為1個。

從2017年年報開始，A股上市銀行開始披露關鍵審計事項。2017年年報中42家上市銀行合計披露關鍵審計事項109個，平均披露約為2.6個；披露數(shù)量為2個的銀行占比最多，共21家銀行，占比50%；其次為3個和4個，分別涉及17家以及4家銀行，占比分別為40%和10%。

2018年年報中45家上市銀行合計披露關鍵審計事項116個，平均披露約為2.6個，與2017年相當；披露數(shù)量為2個的銀行最多，計25家銀行，占比56%；其次為3個和4個，各占比27%和13%；披露數(shù)量為5個的僅有工商銀行一家。

表2展示了2016-2018年不同類型上市銀行披露的關鍵審計事項數(shù)量，其中國有大型商業(yè)銀行及股份制銀行由于其本身規(guī)模龐大，業(yè)務種類繁多，業(yè)務模式復雜，審計師需要關注的事項更多，故其關鍵審計事項數(shù)量與城商行及農(nóng)商行相比相對更多一些。

從關鍵審計事項披露數(shù)量的變化趨勢來看，國有大型商業(yè)銀行和農(nóng)商行2016-2018年披露的關鍵審計事項平均數(shù)逐年減少，2018年披露的平均數(shù)與2016年相比都減少了1個左右；股份制商業(yè)銀行和城商行披露的關鍵審計事項平均數(shù)則基本保持不變。

（二）關鍵審計事項的具體內(nèi)容

由于國內(nèi)銀行在發(fā)展模式和業(yè)務結(jié)構(gòu)上具有較高的同質(zhì)性，導致關鍵審計事項集中在幾個主要領域，具有較高的行業(yè)共性特點。2016-2018年度上市銀行關鍵審計事項的披露內(nèi)容見表3。

從2016-2018年關鍵審計事項披露內(nèi)容來看，數(shù)量最多的為貸款減值（包括貸款及類信貸資產(chǎn)減值）事項，三個年度所有樣本銀行均將其作為關鍵審計事項；數(shù)量位居第二的是結(jié)構(gòu)化主體合并的事項，三個年度均有90%左右的樣本銀行將其作為關鍵審計事項。

除此兩項外，金融工具估值和金融資產(chǎn)的終止確認也占較大的比例。2016-2018年將金融工具估值作為關鍵審計事項的樣本銀行占比分別為27%、21%和29%；將金融資產(chǎn)的終止確認作為關鍵審計事項的占比則分別為27%、17%和9%。

根據(jù)財政部的統(tǒng)一安排，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新的金融工具會計準則。2017年共有6家銀行將“首次采用新金融工具準則預計影響的評估與披露”作為關鍵審計事項。此類關鍵審計事項屬于前瞻性信息，有助于報告使用者提前評估采用新金融工具準則的預期影響，具有較高的信息價值。2018年則有7家銀行將當年采用新金融工具準則的影響列為關鍵審計事項，占比16%。

（三）關鍵審計事項的歸類

對銀行業(yè)關鍵審計事項，可以總結(jié)為如下三大類：具有時效性的關鍵審計事項、銀行業(yè)業(yè)務相關的關鍵審計事項和特定類別的關鍵審計事項。

具有時效性的關鍵審計事項主要是由于政治和經(jīng)濟等宏觀環(huán)境發(fā)生變化或者銀行當年發(fā)生重大交易，而在當年出現(xiàn)的關鍵審計事項。這些事項往往只在特定年度出現(xiàn)，不具有延續(xù)性，或雖然具有延續(xù)性，但在以后年度重要性下降而不再引起審計師的重點關注。2016-2018年，國內(nèi)上市銀行披露的此類關鍵審計事項主要包括采用新金融工具準則的影響、業(yè)務應用系統(tǒng)的財務核算功能遷移至財務系統(tǒng)、營改增等。

銀行業(yè)務相關的關鍵審計事項主要是銀行在日常經(jīng)營管理業(yè)務中出現(xiàn)的，引起審計師高度關注的事項。這些事項往往與銀行的主營業(yè)務密切相關，因此具有穩(wěn)定性和延續(xù)性。2016-2018年中國上市銀行披露的全部關鍵審計事項中，有83.52%屬于這一類別，具體包括貸款及墊款的減值準備、結(jié)構(gòu)化主體的合并和金融工具的估值等。

特定類別的關鍵審計事項主要為在各家銀行的自身發(fā)展過程中，出于各種原因產(chǎn)生的具有銀行自身特色的事項。2016-2018年中國上市銀行披露的此類關鍵審計事項占比僅為7.69%。具體事項包括商譽減值、代理銀行業(yè)務等，這一方面意味著銀行經(jīng)營的高度同質(zhì)性，另一方面意味著審計師較少關注銀行自身的經(jīng)營特點和獨特的風險。

表1 2016-2018 年度上市銀行披露關鍵審計事項的數(shù)量

表2 2016-2018 年度不同類型上市銀行披露的關鍵審計事項數(shù)量

表3 2016-2018 年度上市銀行披露的關鍵審計事項內(nèi)容

（四）關鍵審計事項的審計師應對程序

2016-2018年，審計師對于上市銀行關鍵審計事項的應對程序，一般包括兩大類：一是針對相關內(nèi)部控制設計與執(zhí)行的有效性進行測試的程序;二是針對關鍵審計事項中涉及的重大管理層判斷及假設、相關模型的合理性及適用性、模型數(shù)據(jù)輸入和計算的準確性與完整性等內(nèi)容，進行抽樣檢查、追溯復核、重新計算等實質(zhì)性程序。以銀行業(yè)最常見的四大關鍵審計事項為例，審計師的主要應對程序可概括如下：

1.關于發(fā)放貸款及墊款減值準備的審計應對程序

審計師的應對程序類型基本相同，都包括評估并測試預期信用損失模型的關鍵控制，評估和測試預期信用損失模型的重要參數(shù)、管理層重大判斷和相關假設，選取樣本執(zhí)行信貸審閱程序等。在審計程序的具體應用上，不同審計師存在一定區(qū)別。例如，部分審計師增加了針對發(fā)放貸款及墊款減值準備相關披露的內(nèi)部控制設計和執(zhí)行有效性的評估程序；部分審計師增加了對外部評估機構(gòu)的資質(zhì)和專業(yè)勝任能力進行評價的審計程序，以確認部分流動性不佳的擔保物及其相關輸入?yún)?shù)有效且準確，并保證模型測算的預計可回收金額合理且有效。

2. 關于結(jié)構(gòu)化主體合并的審計應對程序

有關結(jié)構(gòu)化主體合并的審計應對程序基本上都包括：評價及測試管理層對于結(jié)構(gòu)化主體合并的判斷及披露的相關內(nèi)部控制；通過檢查合同等支持性文件，對結(jié)構(gòu)化主體進行抽樣測試，評估銀行將特定結(jié)構(gòu)化主體不納入合并范圍的管理層判斷的合理性等。不同審計師在執(zhí)行對于結(jié)構(gòu)化主體合并的審計應對程序時，在審計側(cè)重點上存在一定差異。例如，某些審計師重點關注可變回報的分析和測試，另一些審計師則重點關注客戶與結(jié)構(gòu)化主體之間交易的公允性等。

3. 關于金融工具估值的審計應對程序

關于金融工具估值的審計應對程序基本相同，均包括內(nèi)部控制評估，對采用的估值技術(shù)、參數(shù)和假設進行評估，利用內(nèi)部專家對估值模型中采用了重大不可觀察參數(shù)的金融工具進行獨立估值等。從審計應對程序的描述來看，不同審計師的關注重點還是有差異的。例如，有的審計師特別關注了公允價值調(diào)整的方法和參數(shù)運用的恰當性問題，有的審計師則對比了市場上同業(yè)機構(gòu)常用的估值技術(shù)，對不同來源的估值結(jié)果進行比較分析等。

4. 關于金融資產(chǎn)終止確認的審計應對程序

對于金融資產(chǎn)終止確認，特別是不良貸款轉(zhuǎn)讓終止確認的審計應對程序一般包括：評估與金融資產(chǎn)終止確認相關控制的設計和運行有效性；抽查相關合同，評估不良貸款轉(zhuǎn)讓交易各方的權(quán)利與義務；建立模型，評估不良貸款轉(zhuǎn)讓中風險和報酬轉(zhuǎn)讓的程度等。不同審計師采用的審計應對程序類型基本相同，但應對程序描述的具體和深入程度存在區(qū)別。例如，只有少數(shù)審計師對金融資產(chǎn)終止確認中的“過手安排”和“繼續(xù)涉入”問題執(zhí)行了相關的審計程序。

三、中國銀行業(yè)關鍵審計事項的信息價值分析

（一）有助于增進報表使用者對于銀行業(yè)財務信息及風險狀況的準確理解

《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第三條指出：“溝通關鍵審計事項，旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值。溝通關鍵審計事項能夠為財務報表預期使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項還能夠幫助財務報表預期使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域。”

在審計報告中披露關鍵審計事項，明顯提高了商業(yè)銀行財務信息和風險狀況的透明度，提升了投資者理解和運用財務報表以作出合理投資決策的能力，因此提升了審計報告的信息價值和使用價值。如表3所示，上市銀行審計報告中披露的關鍵審計事項主要包括貸款及墊款減值準備、結(jié)構(gòu)化主體合并、金融工具的估值和金融資產(chǎn)的終止確認這四項。具體而言：

1.貸款及墊款減值準備。發(fā)放貸款及墊款往往占到銀行總資產(chǎn)的50%左右，是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)；國內(nèi)十大商業(yè)銀行2018年平均稅前利潤達1，600億元，平均計提貸款損失準備756億元，計提的貸款損失準備占稅前利潤的比重高達47.28%，意味著如果不計提任何貸款損失準備，樣本銀行平均利潤可以上升近50%。無論是貸款的風險分類，還是預期損失模型的運用，貸款及墊款損失準備的計提涉及復雜和重大的管理層判斷與估計，容易成為管理層調(diào)節(jié)利潤、粉飾財務報表的主要手段。

2.結(jié)構(gòu)化主體合并。商業(yè)銀行近年來通過結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起或投資了大量的理財產(chǎn)品、投資基金以及資產(chǎn)管理計劃等。據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)十大商業(yè)銀行2018年末在其發(fā)起設立但未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體中所持權(quán)益的平均賬面價值為24，912億元，占平均總資產(chǎn)（139，588億元）的比重高達17.85%。這些結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍將對商業(yè)銀行的資產(chǎn)規(guī)模和結(jié)構(gòu)造成重大影響，進而導致資本充足率等核心監(jiān)管指標發(fā)生顯著變動。

3.金融工具估值。公允價值計量的金融工具估值的波動會直接影響銀行的損益或其他綜合收益。管理層對第二、三層次金融工具進行估值過程中運用的重大判斷、假設或估計出現(xiàn)微小偏差都有可能造成綜合收益總額的重大錯報。據(jù)統(tǒng)計，十大商業(yè)銀行2018年底持有的第二、三層次金融工具的平均價值為15，582億元，占平均總資產(chǎn)的比重高達11.16%。

4.金融資產(chǎn)的終止確認。商業(yè)銀行近些年來通過不良貸款轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)證券化、賣出回購協(xié)議等方式持續(xù)加大不良貸款處置力度。2018年底，十大商業(yè)銀行中有四家披露了不良貸款的轉(zhuǎn)讓金額，不良貸款轉(zhuǎn)讓額占不良貸款余額的比重平均為16.52%。不良貸款轉(zhuǎn)讓是銀行控制貸款不良率的重要手段，如果不良貸款終止確認的判斷和估計出現(xiàn)偏差，貸款不良率、撥備覆蓋率等關鍵指標的準確性將受到重大影響。

上述事項均與商業(yè)銀行最為重要的業(yè)務領域相關，也是最為考驗銀行管理層業(yè)務管理水平、財務知識和判斷能力的重大事項。通過在審計報告中強調(diào)這些事項、說明將這些事項作為關鍵審計事項的理由，有助于發(fā)揮關鍵審計事項的“注意力引導”（attention directing）功能，促使投資者將有限的注意力聚焦于最為重要的財務報告領域和風險事項之上，提高對于商業(yè)銀行財務報表信息的理解深度和把握能力。

由于審計師在關鍵審計事項的選擇和表達方式上有較高的靈活度，這為審計師通過關鍵審計事項傳遞更多有用的信息創(chuàng)造了條件。一方面，將某一事項作為或不作為關鍵審計事項本身即具有信息傳遞功能。例如，2016年開始了商業(yè)銀行營業(yè)稅改為增值稅的稅制改革，在六大行中僅有某一家銀行將“營改增”作為關鍵審計事項，這表明審計師認為該銀行在“營改增”過程中實施的“價稅分離”信息系統(tǒng)改造帶來了較高的信息風險。另一方面，對于同一關鍵審計事項，不同的審計師可能會選擇不同的表達方式以傳遞具有決策相關性的信息。例如，審計師可能會利用不同的措辭來表達不同的會計處理穩(wěn)健程度，從而揭示出管理層的相關估計和判斷具有程度不同的不確定性。那些經(jīng)驗豐富的報表使用者，例如財務分析師，可以通過對于關鍵審計事項的精細閱讀和分析，獲得與商業(yè)銀行經(jīng)營活動、風險狀況相關的更多信息。

（二）加強了審計師與銀行管理層、治理層之間的溝通，提升財務報告信息披露的質(zhì)量

《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》第四條指出：“在審計報告中溝通關鍵審計事項，還能夠為財務報表預期使用者就與被審計單位、已審計財務報表或已執(zhí)行審計工作相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。”

長期以來，審計師與銀行管理層、治理層之間的溝通受到管理層、治理層對于審計工作重視和理解程度的影響，溝通的順暢程度和有效性有待于進一步提高。自從審計報告新準則實施以來，審計師需要從與治理層溝通的事項中確定關鍵審計事項并對外公開披露，促使銀行董事會更加重視與審計師的溝通，而審計師與審計委員會之間的溝通也可以將關鍵審計事項作為重點，溝通的效率和效果得以提高。

由于關鍵審計事項需要對外公開披露，為了保證關鍵審計事項披露的準確性和完整性，審計師和銀行管理層必須更加深入討論其中涉及的會計、審計專業(yè)問題。管理層必須慎重考慮審計師的意見，完善相關的會計處理和信息披露，而審計師也必須拿出更加充分、適當?shù)淖C據(jù)，說服管理層接受自己的意見。因此，圍繞關鍵審計事項所進行的溝通對于管理層和審計師各自的責任履行均具有相互的促進作用，財務報表和審計報告的信息披露質(zhì)量均有可能因此而得到提升。

從研究項目組的訪談結(jié)果來看，因關鍵審計事項的披露要求，銀行管理層及治理層會更加關注審計師在與他們溝通過程中提出的相關管理缺陷及管理建議，這不僅有助于提升財務報告的信息質(zhì)量，還能夠幫助銀行完善內(nèi)部控制、風險管理和合規(guī)管理，促進銀行健康持續(xù)發(fā)展。

（三）增強審計師的責任意識，促進審計質(zhì)量的提高

關鍵審計事項本來就是銀行業(yè)財務報表審計中最重要的事項，即使沒有對外披露的要求，審計師也有義務對這些事項高度重視并與銀行治理層充分溝通。審計報告改革引入的關鍵審計事項披露要求，為審計師聚焦財務報表審計中的高風險領域并采取恰當?shù)膽獙Υ胧┨峁┝送獠客苿恿Γ瑸榧訌妼徲嬤^程控制、提高審計質(zhì)量提供了“抓手”。

從研究小組對于審計實務界的訪談結(jié)果來看，受訪人士普遍表示審計報告中引入關鍵審計事項有助于提高審計質(zhì)量，其主要理由包括：

第一，由于關鍵審計事項需要對外披露，審計師提高了對于相關事項實施審計的職業(yè)謹慎程度，加強了內(nèi)部的質(zhì)量控制復核，審計證據(jù)的充分性和適當性有所提高。

第二，在審計報告中引入關鍵審計事項之后，審計師與銀行管理層、治理層的溝通有所改善，與管理層、治理層圍繞關鍵審計事項所進行的討論，有助于審計師了解更多的相關情況，更加準確地評價管理層作出的相關重大判斷與估計的合理性。

第三，由于需要在關鍵審計事項段中披露審計師的應對程序，審計師需要完善審計計劃工作，準確評估銀行的財務報表重大錯報風險，并采取更有針對性、效果更好的審計程序。

第四，關鍵審計事項的公開披露也為不同審計師的相互學習和借鑒提供了渠道。通過研究國內(nèi)外銀行審計師對于同一關鍵審計事項的不同表達，特別是審計應對程序的不同描述，審計師可以取長補短，提高關鍵審計事項的風險評估與應對能力。

四、中國銀行業(yè)關鍵審計事項審計報告改革的成績和問題

（一）審計報告引入關鍵審計事項取得的成績

我國自2017年1月1日起開始執(zhí)行新的審計報告準則，在審計報告中增加關鍵審計事項段。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）要求從會計期間截止日為2016年12月15日的財務報表審計中應用新的審計報告準則，中國位于實施審計報告新準則行動最為迅速的國家之列，比美國的預期實施時間早兩年，比日本的預期實施時間至少早三個年度。在審計報告準則的實施上迅速行動，有利于積累經(jīng)驗、完善準則，在國際會計、審計準則的制定上贏得更大的話語權(quán)。

在上市商業(yè)銀行審計報告披露的關鍵審計事項中，有如下值得肯定的亮點：

1.工商銀行2016-2018年度的審計報告中，每年均披露至少4個關鍵審計事項，2018年更是披露了5個關鍵審計事項，不僅涵蓋了貸款及墊款減值準備等銀行業(yè)常見的關鍵審計事項，還包括了與財務報告相關的信息技術(shù)系統(tǒng)和控制、新金融工具準則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整及披露等對財務報告信息質(zhì)量有重大影響的事項，表現(xiàn)出較高的信息價值和溝通價值。

2.在2017年的年度報告中，農(nóng)業(yè)銀行、建設銀行、郵儲銀行、平安銀行、中信銀行和浦發(fā)銀行這6家銀行均披露了對于首次采用新金融工具準則預期影響的評估結(jié)果，而審計師也將“首次采用新金融工具預計影響的評估與披露”作為關鍵審計事項。由于新的金融工具會計準則在2018年1月1日才開始實施，首次采用新金融工具準則的預計影響屬于前瞻性信息，對于投資者決策有重要價值。除上述6家銀行之外，其他上市商業(yè)銀行要么沒有對采用新金融工具準則的預計影響進行量化評估，要么審計師并未將其作為關鍵審計事項加以披露。

3.招商銀行2016年度的審計報告中，將2008年并購永隆銀行、2013年并購招商基金所形成的并購商譽的減值作為關鍵審計事項。招商銀行2016年并購商譽減值準備的金額為5.8億，僅為當年營業(yè)收入的0.28%，營業(yè)利潤的0.75%，單獨來看并未達到審計師通常所使用的審計重要性水平的金額標準，審計師并不一定需要將其作為關鍵審計事項。然而，并購商譽的減值屬于投資者高度關注的事項，是投資者判斷重大的并購行為是否達到預期目標的關鍵指標。招商銀行審計報告將并購商譽的減值作為關鍵審計事項，主動引導投資者關注可能對管理層業(yè)績評價不利的敏感信息，值得鼓勵。

（二）中國銀行業(yè)關鍵審計事項信息披露存在的問題

中國銀行業(yè)附帶關鍵審計事項段的新式審計報告也存在若干需要關注和改進的地方。

1.首先，上市銀行審計報告中披露的關鍵審計事項數(shù)量偏少。不僅如此，2016年至2018年，關鍵審計事項披露的平均個數(shù)呈下降趨勢，2018年有56%的上市銀行僅披露了2項關鍵審計事項，而這是銀行業(yè)披露關鍵審計事項公認的最低限度。雖然關鍵審計事項的個數(shù)不能與審計報告的披露質(zhì)量劃上等號，但在關鍵審計事項段中僅作最低限度的披露有違審計報告改革提高信息含量和溝通價值的初衷。

2.其次，從披露內(nèi)容來看，上市銀行的關鍵審計事項偏重于披露與銀行業(yè)務有關的事項，呈現(xiàn)出較高程度的行業(yè)共性，對于銀行自身經(jīng)營特點和風險狀況的個性化考慮明顯不足，反映出審計師對于風險導向?qū)徲嫹椒ǖ氖褂糜写谶M一步改進。同時，法律與合規(guī)風險、信息技術(shù)一般控制、并購商譽減值這些對財務報表有重大影響、投資者高度關注的事項，沒有或只有極少數(shù)審計師將其作為關鍵審計事項，審計師應考慮如何才能更好滿足投資者的信息需求。

3.最后，上市銀行審計師對于關鍵審計事項及其應對程序的披露通常較為簡單和粗略，少數(shù)披露存在套用會計準則和審計準則的標準化表述、同一關鍵審計事項在不同年度的表述一成不變等問題。同時，關鍵審計事項的信息披露中，較少能夠看到對于相關會計、審計專業(yè)問題深入、獨到的理解，對于審計應對程序關鍵性細節(jié)的描述也有待加強。

總之，中國銀行業(yè)的審計師在關鍵審計事項披露上有必要進一步提高責任擔當，進一步增強風險識別和應對的能力，在關鍵審計事項中揭示更多反映銀行特有風險、有助于投資者決策的信息。

五、提高中國銀行業(yè)關鍵審計事項信息披露質(zhì)量的建議

（一）建立支持披露關鍵審計事項的會計文化

審計報告最大的功能是“增信”，經(jīng)過審計的財務報表具有更高的可信度。通過閱讀關鍵審計事項，投資者能夠加深對財務報表及其背后蘊含的風險狀況的理解，更好地認識和發(fā)現(xiàn)商業(yè)銀行的投資價值。面對關鍵審計事項信息披露，目前商業(yè)銀行的管理者還存在一定的顧慮，把披露關鍵審計事項等同于暴露銀行經(jīng)營管理中存在的問題和內(nèi)部控制的缺陷。然而，關鍵審計事項的主要目的在于揭示風險、提高信息透明度，如實披露關鍵審計事項，不僅不會對銀行的聲譽造成負面影響，反而可以強化自信、誠信和負責的銀行形象，贏得投資者的關注和信任。

中國商業(yè)銀行正走在從做大到做強的路上，市場化和國際化程度越來越高，尤其需要建立誠信透明的會計文化。大型商業(yè)銀行亟需通過提高信息披露質(zhì)量，幫助投資者認識和發(fā)現(xiàn)銀行的投資價值。銀行董事會越是鼓勵和支持審計師如實披露關鍵審計事項，越有利于發(fā)揮審計工作的價值，越有利于通過更為透明的信息披露改善銀行的市值管理，為股東創(chuàng)造更大的價值。

（二）以關鍵審計事項信息披露為抓手，提高審計質(zhì)量

關鍵審計事項信息披露質(zhì)量，既是財務報表審計質(zhì)量的重要表現(xiàn)，又是財務報表審計質(zhì)量的結(jié)果。審計師只有嚴格按照審計準則的要求計劃和執(zhí)行審計工作，才能為審計報告中披露關鍵審計事項提供堅實的證據(jù)基礎，而反過來看，對于關鍵審計事項信息披露高標準、嚴要求，又可以促進審計師更加謹慎認真地執(zhí)行審計程序，控制審計風險。

目前中國商業(yè)銀行審計報告中的關鍵審計事項信息披露還存在披露數(shù)量偏少、對于銀行自身經(jīng)營特點和風險狀況的特殊性關注不足、對于關鍵審計事項及其應對程序的描述不夠具體等問題。提高關鍵審計事項的披露質(zhì)量，審計師應承擔首要的責任，進一步提高審計工作的質(zhì)量，包括更加恰當?shù)剡\用風險導向的審計方法，更為準確地識別銀行的風險狀況及其變化情況，與銀行管理層和治理層開展更為有效的溝通，針對關鍵審計事項實施更為嚴格的質(zhì)量控制復核措施等。同時，審計師還需要學習和借鑒國外對標銀行的先進做法，強化關鍵審計事項信息披露的研究和培訓，提高審計項目團隊對于關鍵審計事項的專業(yè)判斷能力。

（三）發(fā)揮審計委員會在關鍵審計事項溝通和披露過程中的專業(yè)作用

根據(jù)公司治理的基本原則，銀行審計師的選聘和監(jiān)督工作，主要是由銀行董事會下設的審計委員會負責。審計師與銀行治理層的溝通，主要就是與審計委員會之間的溝通。一個構(gòu)成合理、運行有效的審計委員會，不僅能夠監(jiān)督和督促審計師圍繞關鍵審計事項的確定和披露恰當運用專業(yè)判斷，而且能夠在管理層與審計師產(chǎn)生重大意見分歧或溝通不暢之時，支持審計師堅守專業(yè)原則，促進管理層接受審計師正確的專業(yè)意見。國外大型商業(yè)銀行的審計師敢于在審計報告中披露更多的關鍵審計事項，與其審計委員會能夠充分發(fā)揮公司治理功能、有力支持審計師提供高質(zhì)量的專業(yè)服務有著很大關系。

國內(nèi)銀行審計師要進一步改進關鍵審計事項的信息披露質(zhì)量，也需要銀行審計委員會在監(jiān)督和支持審計師工作方面發(fā)揮更為積極的作用，特別是當審計師如實表達意見面臨阻礙時，為審計師撐腰護航。

（四）監(jiān)督和推動審計師提高關鍵審計事項的披露數(shù)量與質(zhì)量

中國審計準則制定機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)積極推動和實施了審計報告改革，將其作為提高注冊會計師審計質(zhì)量，提高金融企業(yè)信息透明度和風險防范能力的重要舉措。進一步提高銀行業(yè)關鍵審計事項的披露質(zhì)量，需要政府主管部門和監(jiān)管機構(gòu)采取有力的監(jiān)督和支持措施。2018年，有56%的上市銀行只披露了2個關鍵審計事項，關鍵審計事項披露的平均數(shù)只有2.6個。政府主管部門和監(jiān)管機構(gòu)應關注并致力于扭轉(zhuǎn)這一局面，加強對商業(yè)銀行關鍵審計事項披露情況的動態(tài)監(jiān)控，對只披露2個甚至1個關鍵審計事項的商業(yè)銀行及其審計師給予重點監(jiān)管關注。除此之外，還可以考慮推動審計職業(yè)界研究和制定關鍵審計事項相關的實務指南和操作指引，提高行業(yè)針對關鍵審計事項的專業(yè)判斷能力與水平；鼓勵審計學術(shù)界開展針對關鍵審計事項的專題研究，評估關鍵審計事項披露對于提高財務報表信息披露質(zhì)量和審計質(zhì)量的作用和效果。

六、研究展望

研究團隊將持續(xù)關注、研究國內(nèi)外銀行業(yè)關鍵審計事項信息披露的發(fā)展變化，并在后續(xù)研究中增加分析維度、提高分析深度，幫助中國銀行業(yè)審計師提高關鍵審計事項信息披露的質(zhì)量。在未來的研究報告中，我們將重點關注以下幾點：

1.美國銀行業(yè)2019財年的審計報告將披露關鍵審計事項，將在后續(xù)研究報告中加入對美國對標銀行關鍵審計事項的分析，總結(jié)美國對標銀行審計師在關鍵審計事項信息披露上的經(jīng)驗。

2.在后續(xù)研究中，將加強關鍵審計事項對于利益相關者決策行為影響的評估，以更好揭示關鍵審計事項對于銀行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)、治理層、管理層、投資者、分析師的信息價值和溝通價值。

3.研究團隊后續(xù)將加強關鍵審計事項與財務報表中重大會計判斷與估計、與銀行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)風險關注點之間關聯(lián)的研究，以期為監(jiān)管者、投資者通過關鍵審計事項更好地理解被審計銀行的財務報告，為銀行業(yè)審計師更好地回應利益相關者的信息需求提供參考和借鑒。