基于物質流分析的企業內部環境審計流程設計

李兆東 祁越

[摘要]企業內部環境審計流程是審計工作開展的中心軸線，合理的流程設計可以節約審計資源，提高審計效率。本文結合環境管理學的物質流分析法，按照審計計劃、審計實施、審計報告和后續審計等階段創建流程操作指引，設計具有實際操作意義的企業內部環境審計流程。

[關鍵詞]環境審計? ? 內部審計? ? 物質流分析? ? 審計流程

黨的十八屆三中全會提出對領導干部開展自然資源資產離任審計以來，資源環境審計成為國家審計的重點，越來越受到各級審計機關的重視。2018年1月出臺《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》及《審計署關于內部審計工作的規定》，要求內部審計機構關注“生態環境保護”領域，及時發現“重大環境污染和資源毀損”問題，履行“對本單位及所屬單位的自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況進行審計”的職責，首次明確提出內部審計具有環境審計職責。資源環境審計由于出現較晚，目前相關研究主要集中在國家審計領域，內部審計在環境審計方面的相關研究較少，尚未形成對實務有指導意義的研究成果。

一、企業內部環境審計的研究狀況

我國環境審計研究起源于20世紀90年代中期，政府環境審計的研究較多。隨著國家環境規制的不斷嚴格，企業面臨的環境壓力越來越大，企業環境審計研究也逐步引起關注。現有的企業環境審計成果主要討論審計的內容、方法、評價等問題，一般認為企業內部環境審計內容主要包括合規性審計、財務審計和績效審計（陳正興，2011），具體是對企業或環境保護項目方面的財務收支，環境保護資金使用的經濟性、效益性，以及生產經營活動的環境影響等進行評價（吳安平，2016）;審計方法的研究包括重大環境影響評估法，基于EMS展開企業環境審計的工作框架和程序（韓競一，2005），運用環境價值鏈、能質流分析等方法開展企業環境審計（湯亞莉，2006;李兆東，2010），基于損害總費用分析框架和環境風險評價設計環境管理程序，為企業環境審計、環境風險管理等環節提供科學評估（肖序，2012）等;審計評價指標體系的相關研究成果較多，如以環境價值鏈、可持續發展理論、驅動力—響應—狀態模型等為基礎構建指標（王學龍，2011;朱珠，2013;王愛華，2016），運用平衡計分卡、層次分析法、模糊綜合評價法、數據包絡分析法、生命周期法等管理科學評價方法，對企業環境績效進行評價（唐華，2013;劉紹楓，2013;劉莎莎，2013）。現有企業內部環境審計的研究成果或是較為宏觀的理論探討，或是微觀的評價，對于拓寬內部環境審計認識有一定的指導意義，但實務中亟需的審計流程研究較少。

二、物質流分析的基本原理

物質流分析（MFA）是指在一定時空范圍內對特定系統內物質和能量的輸入、遷移、轉化、輸出進行定量化的分析評價方法（張玲，2009）。通過物質流分析可以追蹤到系統內部物料、能源等的流動路徑，揭示物質在特定區域內的流動特征和轉化效率，從而獲得提高物質利用率、減少廢物產生和降低能耗的方法，指導政策措施和經濟活動。物質流分析遵循的主要原理是經濟系統的物質輸入輸出遵循質量守恒。從質量守恒角度來看，輸入經濟系統的主要是各種材料、物質與能源，其中一部分加工轉換成有效產品被消費，一部分變成廢棄物，而進入消費的產品要么使用后轉化為廢棄物，要么再循環重新利用，最終都將進入殘余物流。在沒有凈積累的封閉系統內，外排入環境的廢棄物量必然大致等于輸入系統的物質總量。物質流分析系統如圖1所示。

物質流分析廣泛應用于企業節能減排、行政區域污染狀況以及國家乃至世界范圍的污染沉積和流動分析。近年來，有研究將物質流分析原理引入企業內部審計，探討物質流在生產型企業內部環境審計中的應用，通過物質流分析方法找出企業污染物排放和能耗的重點環節并加以控制，實現企業節能減排的目標（李兆東，2010）;針對一類企業，如在煤炭企業能源審計中使用物質流分析考察企業的物質流、能量流和信息流，進而分析能源損失的數量、分布和原因等（郭彥光，2018）;或是通過分析企業輸入端和輸出端的物質流動，并結合企業產值計算單位產值物質能耗和排放量等，建立環境審計評價體系（陳略，2017）。相關研究對物質流在企業內部審計中的應用作了有益探討。

以物質流為主線的審計模式與傳統的以資金為主線的審計模式不同。以資金為主線可以反映出企業間往來，但對企業內部非核算單位的情況難以確認;物質流分析解決的是企業內部物質累計與消耗的過程，更加詳細地發現污染和能源控制的薄弱環節，以提示風險、完善控制。

三、以物質流為主線的審計計劃

以物質流為主線的審計計劃，要將企業總體和重點物質流單元納入審計計劃范圍。

首先，在審前調查中，通過查閱資料、詢問生產技術人員、現場考察、與環境管理人員召開座談會等方式，對企業的生產和環境管理現狀進行摸底，篩查重點物質流系統。審前調查階段需要的資料清單如表1所示。

其次，根據審前調查的結果組建審計小組。由于審計人員并不具備環境工程、環境管理、工藝技術等專業知識，審計組的建立要考慮利用外部專家力量，外部專家可以是從企業外部聘請的行業專家，也可以從企業內部產生。聘請行業專家的問題在于，若企業有核心工藝技術，可能涉及商業秘密泄露;企業內部專家多供職于業務部門，獨立性也存在問題。因此，在確定審計外部專家時，審計組要保持審慎態度，盡量利用企業內部專家，可建立陪審專家庫制度，陪審專家庫調配權限設在企業治理層級，以保障陪審專家的獨立性。

最后，確定審計方案。目前的企業環境審計方案中，審計內容包括污染物排放合規審計、環保資金績效審計、環保設施運行效果審計等，導致審計重點不明確、審計結論流于形式、審計建議缺乏精準性。以物質流為主線的內部環境審計，將審計重點和內容聚焦于重點物質流單元，穿行生產主要環節，結合賬面提取財務信息，揭示生產單元的環境影響和環境風險，方案更具體、更具針對性、更能有效地配置審計資源。需要注意的是，在編制審計方案的過程中，審計人員要注意與生產部門的協調與溝通，尋求生產技術人員和環境管理人員的配合和幫助，為后續審計實施階段奠定良好基礎。

四、基于物質流分析的審計實施

（一）物質流模型及審計證據獲取

要從進行物質流系統分析入手，篩查重點污染排放和能耗系統，在此基礎上，基本確定生產過程中物料和能源的流向以及產生污染物的部位和環節，進而建立審計單元模型，如圖2所示，

借此模型具體分析單元物質流狀況。對于審計單元i來說，遵循以下物質流平衡等式：審計單元中的物質流至少可劃分為輸入、輸出、損耗三大類，圍繞這三類物質流向至少可以構建三類基礎性物質流指標，用以表征生產過程中的物質流動效率和損耗。審計人員在生產技術人員的協助下，通過構建生產工藝的物質流模型和平衡關系獲取業務數據的數量關系，進行核算和分析，并將分析對象拓展至能源、水等物質，將分析的廣度延伸至廢棄物處置、綜合利用、污染物排放和達標率等，形成審計證據，通過審計判斷確定物質流消耗最薄弱的環節并加以控制和完善。

（二）審計評價

物質流分析作為基礎的環境審計指標體系，由基礎指標和綜合指標構成。基礎指標是指物質流指標和經濟指標，綜合指標是結合了基礎指標綜合反映環境業績和經營業績的指標。物質流指標是指可以直接從企業物質流系統上提取的指標，從企業物質流系統的輸入端、輸出端和生產過程分別建立輸入指標、輸出指標、效率指標、消耗指標等;經濟指標反映生產過程中產生的各項成本以及企業開展環境管理對經營活動成本造成的影響，包括生產成本指標、環境成本指標和經濟效益指標等，用以評價各審計單元資金流、成本流的效率和效果。綜合指標在基礎性指標上構建，確定綜合指標時，分子是物質流指標或物質流成本指標的變化值，表明企業環境業績的改善或惡化，具體包括物料損耗變動、廢棄物成本變動等;綜合指標的分母是經濟指標的變化值，表明企業財務業績的變化情況，具體包括經濟增加值、環保資金投入、收入、營業利潤等的變化量。通過從上述構建的生產物質流系統圖上提取環境信息可對物質流指標進行計算，通過從企業ERP成本管理系統或財務部門賬面上提取財務信息可對經濟指標進行計算，在計算基礎指標的基礎上得到綜合指標值，從而對各審計單元的資源使用效率和環境影響進行分析和評價，并將每個審計單元放入生產全貌以確定關鍵能耗和污染單元。值得注意的是，上述審計指標并非評價時都需要使用，指標的選取需要結合生產型企業的工藝流程特征進行篩選和補充。

（三）評價方法

在目前缺乏統一審計標準的情況下，建立在物質流分析基礎上的審計指標為縱向和橫向對比提供了一致性標準。將審計指標在橫向維度上與行業先進水平、平均水平、其他同類型企業作比較，在縱向維度上與自身跨年度、跨生產周期作比較，還可以在企業內部多個生產部門之間作比較，參照環保法律法規、地方環保政策、行業清潔生產標準、企業環保目標等評價依據，通過實施分析性審計程序，評價企業目前的物質能量利用水平和環境管理水平。對于環境審計項目中審計人員難以評價和判斷的情況，可借助外部環保專家的力量，將組織的物質流分析結果通過函證的方式匿名發給專家打分、評定，并作為審計證據，以利于內部審計人員在此基礎上發表審計結論并出具審計報告。

五、審計報告：針對問題環節的披露和整改

審計實施完成后需要編制審計報告，包括審計結論與審計建議。內部審計人員要將物質流分析、審計評價的結果形成審計證據并出具審計結論，具體包括兩個方面：一是針對環境業績，判斷企業生產各環節的環境行為及環境影響在行業中所處水平是否屬于高能耗和高污染、是否存在改進空間、是否需要進行審計整改以及整改效果預計;二是針對經營業績，評價企業環保資金的使用情況和使用效果，企業通過開展環境治理是否達到預期目標、是否真正提高了資源使用效率并減少了環境污染、是否具有正向的經濟效益。

根據審計結果，審計人員可從影響生產過程的以下方面提出審計建議：原材料和能源方面，包括替代原材料、使用無毒無害輔料、清潔能源等;技術工藝和設備方面，包括引進先進技術工藝、更換先進生產設備、提高自動化水平等;產品方面，包括改進產品設計、更換包裝等;廢棄物處置、回收及循環利用方面，包括對可利用廢物進行循環再利用、對有污染特征的廢棄物進行處置以滿足環保法律法規要求等;環境管理水平方面，包括改進企業現有管理制度、引進專業的環境管理和技術人員等。可從組織外部廣泛搜集同行業先進企業的做法，通過咨詢外部專家等，創新思路，使審計建議指向明確、切實可行。

六、后續審計：整改效果的持續評價和監督

目前企業開展環境審計時較少開展后續審計，但對于環境審計而言，后續審計是必要的，其重要性主要體現在兩個方面：一是為了督促生產等職能部門積極采取行動，擬訂改進方案，落實整改建議，發揮環境審計對調整企業生產經營戰略的作用;二是為了跟蹤整改情況，評價整改效果，即問題環節的環境效益是否得到明顯改善以及環保資金投入的經濟效益如何。

為便于在前后一致的標準上對整改效果進行評價，可在后續審計取證時確定與原來相同的生產規模，便于直接量化整改效果。如表2所示，通過對比審計整改前后的主要審計指標，計算整改前后的變化值，進而判斷整改的環境效益改善情況以及環保資金使用的經濟效益。同時，也可以將整改后的情況與生產部門制定的整改目標、期望值、環保標準和行業先進水平等進行對比，以全面衡量整改效果，為企業持續開展環境管理活動提供科學依據。

企業環境管理活動和優化是一個持續的過程，因此，環境審計也應該是一個持續的評價和監督過程。圍繞物質流主線形成動態審計，可以督促企業持續優化現有的生產技術和環境管理過程。

七、構建企業內部環境審計流程操作指引

為規范環境審計流程，可構建基于物質流分析的企業內部環境審計流程操作指引，如圖3所示。

（作者單位：南京審計大學? 南通大學附屬醫院，郵政編碼：211815，電子郵箱：lzdon8181@163.com）