與KRI結合的“審計機器人”應用探索

劉蓓蓓 歐穎君

[摘要]本文通過論述與示例分析，詳細解析與關鍵風險指標（KRI）相結合的“審計機器人”利用其敏捷性、經濟性等優勢，為人力財力有限的企業提供科技強審途徑，協助內審人員在滿足內審職能變革需求的基礎上，釋放審計勞動力，提升審計質量與效率。

[關鍵詞]大數據? ? KRI? ? 全量審計? ? 機器人

數據時代，企業管理層對內部審計的期望正由人工審計向信息化審計變革、由事后監督向事前事中風險預控變革、由抽樣審計向全量審計（全樣本審計）變革，這必然推動審計信息化技術的快速發展。近年來大型國有企業構建的持續審計系統，對有效提升審計質量與效率、拓展審計覆蓋面以及滿足企業更高內控要求發揮了重要作用，但高昂的開發與維護費用、漫長的開發周期以及對信息集成化及數據倉庫完整性的高要求，使得不少企業雖十分渴望“科技強審”，卻又對高大上的審計軟件望而卻步。本文探討的與關鍵風險指標（Key Risk Indicator，以下簡稱KRI）相結合的“審計機器人”將提供一個較為現實的解決方案。

一、研究背景與基礎框架

不同類型的企業審計信息化技術水平不一，資金雄厚、信息化水平高、大數據平臺成熟的大型企業早已步入國內領先的持續審計信息化進程，并不斷擴大數據審計自動化應用，確立了持續審計、數據監控、數據支撐與數據分析相結合的四大發展方向。而大部分中小企業還處于基本依賴傳統人工審計的階段。一方面，此類企業在尋求發展過程中，也面臨著業務數據量激增的現實，尤其是現有依賴傳統人工抽樣審計的有限數據模式已跟不上業務發展的步伐，此類企業對自動化全量審計需求亦日益增加;另一方面，由于持續審計系統開發費用由幾十萬至上千萬元不等，對于業務信息化程度一般、數據集成水平不高、信息系統整體框架不穩定、資金實力有限的企業來說，追趕持續審計信息化的最新潮流實非明智之舉。解決全量審計需求與人力財力資源有限的矛盾，“審計機器人”或將提供一個解決方案。“審計機器人”作為一類智能化審計軟件，通過模擬并增強審計人員與計算機的交互，替代審計人員執行規律性強且重復性高的審計流程。

為實現審計職能由事后監督向事前、事中風險預控轉變，一些建立了成熟全面風險管理系統的領先企業，已初步實現或正在實施持續審計系統與全面風險管理系統的動態關聯，通過KRI的變動觸發持續審計系統運行自動化審計流程，以實現在風險事件發生前或發生過程中即對風險誘因進行定位與監督，推動相關團隊及時采取整改措施將風險扼殺在“搖籃”中，以提高審計為組織增加價值的能力。對于已全面建立或部分實現KRI體系的其他企業，在不滿足構建持續審計系統條件的情況下，亦可通過KRI體系與“審計機器人”的結合，由KRI指向審計關注點，從而觸發“審計機器人”開展自動化審計，實現事前、事中風險預控與監督前置的目的。綜上所述，本文的研究邏輯基礎框架如圖1所示。

二、“審計機器人”詳析

（一）“審計機器人”的底層技術

“審計機器人”是機器人流程自動化（以下簡稱RPA）在審計領域的專業應用。RPA是一種對大數據進行錄入、提取、分析、復核性檢查及數據校驗的軟件，可模擬人在電腦不同系統之間的操作，替代人在電腦前執行規律性強且重復性高的辦公流程。因此，RPA又被稱為“數字勞動力”。

相比傳統軟件，RPA開發更快速、設計更簡單，這有賴于其特有的技術特性。RPA的主要技術特性包括：一是自動化處理。RPA可以基于預設的腳本重復機械式運行，且可以全年無休地工作，在提高工作效率的同時避免人工可能出現的紕漏。二是基于明確規則。RPA腳本編寫必須基于明確的規則，要求工作期間可能出現的一切場景都是可提前定義的。因此，RPA并不適用于創造性強、流程變化頻繁的業務場景。三是模擬用戶操作與交互。RPA主要模擬用戶手工操作，如復制、粘貼、搜索、打開網頁鏈接、數據篩選及表格間的數據轉換等;四是外掛式部署。RPA在用戶界面操作，其運行不會改變企業原有的IT系統架構，亦不易干擾其他系統運行。

RPA的應用場景具備五個特點：一是存在大批量的數據處理。二是單個流程涉及多個信息系統。三是人工操作存在較高的錯誤率或遺漏率;四是高重復性機械操作浪費大量人力資源;五是現有IT架構復雜，變更難度大。RPA可以廣泛應用于符合以上特點的領域，如財務、人力資源、供應鏈、信息技術、審計與內控管理等，甚至可以用于個人生活領域。如一位父親想買學區房，需到房產網站搜尋匹配房源，需要耗費大量時間進行重復性搜索且搜羅到的信息可能不全面。若運用RPA替代其執行所有網上操作，可在非常短的時間內獲得一張符合所有搜索條件的房源列表，并按預設的優選評分規則自動篩選出最佳目標。國際RPA技術發展迅速，英國的Blue Prism和羅馬尼亞的UiPath是目前同業中的佼佼者。本文示例部分的“審計機器人”就是由UiPath提供底層技術而定制開發的可擴展模板化RPA軟件。

（二）“審計機器人”的作用

雖然相比高級智能自動化的人工智能來說，“審計機器人”僅處于初級智能自動化水平，卻可為用戶帶來切實有效且高性價比的成果。

從軟件特性來說，可為審計部門提供點狀化需求的信息化解決方案;能以實際業務執行為需求目標，直接解決操作痛點;其IT實現快速敏捷，一般流程的實現周期僅需4周左右;可實現低投入的靈活IT解決方案，快速收回成本;可釋放低價值的重復性操作人工勞動力，讓審計人員不再被大量重復性抽樣與分析性復核所牽絆，而將更多時間用在深度思考與分析上。

從業務實質來說，“審計機器人”能較好地克服傳統內部審計普遍存在的三大痛點：一是審計覆蓋不廣。由于大量基礎信息的獲取需要耗費大量人力，審計人力資源往往難以滿足要求，尤其是當審計對象被評估為高風險而需擴大審計范圍、增加樣本量時，審計資源更是難以滿足要求。二是審計深度不足。由于缺乏專業的大數據分析系統應用，傳統內部審計往往缺乏大量結構化基礎數據與統計數據支撐，審計人員難以開展基于大數據的評估、分析等高附加值工作，導致審計結論缺乏深度。同時，由于審計人員的時間被大量低附加值的重復性工作占用，使得審計反應速度嚴重滯后于業務發展。三是底稿質量不高。在大批量、高重復性的底稿數據準備過程中，易出現人工處理失誤，可能使審計結論出現偏差。

在對操作重復性強且具有穩定規律的業務流程開展審計時，“審計機器人”所實現的流程自動化可最大限度地克服以上痛點：一是根據審計對象，在不同系統間快速獲取審計期間的全量數據并進行保存;二是對全量數據進行整理形成清單，既可以直接在全量數據上開展分析，亦可以自動根據預設參數進行抽樣，并自動生成審計抽樣底稿;三是對樣本信息進行邏輯計算與分析，對問題點進行縱向解析，對數據變化趨勢進行橫向解析，自動生成審計分析底稿;四是對計算分析結果自動形成審計結論，并生成標準化的審計報告。可見“審計機器人”能有效優化傳統審計流程，提升工作效率與審計質量，間接優化內部審計人員的勞動資源配置，助力審計工作的數字化升級。

（三）“審計機器人”與持續審計軟件

“審計機器人”不是實現審計自動化的唯一工具，持續審計軟件是另一種集成化更強、更為復雜的系統工具。對“審計機器人”與持續審計軟件進行比較可以發現：一方面，持續審計軟件適合于發展成熟穩定、財力雄厚、信息系統應用與整合程度高、分支機構較多的大型企業;“審計機器人”則更適合業務發展變化較快、資金有限、信息系統應用面不全、分支機構較少的中型企業。另一方面，持續審計軟件審計更為全面，反應速度更快，自動化程度更高，但“審計機器人”在成本效益、系統依賴性及變更靈活性等方面更具優勢，如表1所示。需要指出的是，持續審計軟件的上線條件較為嚴格，尤其是對數據倉庫的要求較高。如果企業尚未建立完善的數據倉庫或雖有數據倉庫但系統間數據傳輸有缺陷，勉強上線持續審計軟件，可能“錢花了，活也沒干好”，此時“審計機器人”可能是更明智的選擇。

三、KRI與“審計機器人”的結合

（一）KRI的特征

KRI是代表某一風險領域變化情況并可定期監控的統計指標，用于監控重大風險事件狀況或體現其發展趨勢。KRI用于監測可能造成損失的各項風險及控制措施，并作為反映風險變化狀況的早期預警指標，提醒決策層據此迅速采取措施。KRI具有七個典型特征：

一是依附性。KRI不是獨立存在的，而是依附于公司的重大風險。

二是重大性。不是所有風險都需要利用關鍵風險指標體系予以監控，只有與企業生存與發展密切相關的重大風險才需要構建KRI。

三是規律性。作為指標的參數，能夠多次反映企業風險特征的變化，體現現有風險水平，這就要求任何一個關鍵風險指標都應有充分、連續的數據信息支持。

四是可計量性。可用來衡量某事物并對衡量結果進行記錄，提供預警信號，但需注意并非所有風險都可用量化指標管理，部分風險需依賴風險管理者的主觀判斷進行評估，這些風險不宜設定KRI。

五是預測性。指標應是可觀察或能計算的，用來識別一種情形或趨勢，預測風險即將發生或風險發生后的變化。KRI在風險事件時間軸上可分為先行指標和滯后指標，先行指標的作用是提示誘導風險發生的敏感因素，滯后指標的作用是揭示風險事件已然發生并體現風險發生后的變化趨勢及影響程度。

六是指向性。提供的信息應是某種標志或指出方向，促使決策層及早采取行動，從而防止或降低損失，因此合理設計預警區間及閾值對KRI體系的有效運轉起著重要作用。

七是歸因性。KRI與可能存在的重大風險的根本誘因相聯系。

（二）“審計機器人”可成為構建KRI體系的

“神助攻”

KRI體系的構建通常以公司戰略目標為出發點，在公司已識別風險信息的基礎上，選取特定的重大風險分析確定關鍵風險指標，并利用公司歷史數據、行業數據、標桿企業數據等加以驗證，由管理層基于公司普遍風險偏好與容忍度確定預警區間，最后將KRI植入適當的監控工具運行實施。KRI體系構建步驟如圖2所示。

目前，國內不少大型企業已依照該步驟開始KRI體系構建的嘗試，但中途中止或停滯者不在少數，其中主要問題卡在“搭建及運轉風險預警信息系統平臺”上，因為需要投入高昂的系統開發與維護費用，亦需要在開發階段打通各原有系統平臺以建立完善的數據倉庫。這兩道鴻溝使不少先行者難以為繼。“審計機器人”的誕生為低成本、簡單化、高效率地開發與維護KRI體系帶來了曙光。基于其敏捷開發的特性，“審計機器人”可以開發出KRI輔助流程，以靈活地從各現有系統取數及清洗無效數據，將有效數據根據KRI預設的公式計算出指標數值，并自動在Power BI、Excel或其他展示工具上實現現實數據與預警閾值的比較，并以圖表等形式呈現分析結果，自動形成標準化風險預警報告。這樣就無需專門建立一個復雜、與多系統直接掛鉤的風險預警信息系統，只需構建一個呈現指標計算與預警結果相對簡化的KRI體系平臺即可。

（三）以KRI觸發“審計機器人”

KRI與“審計機器人”是一對好搭檔。“審計機器人”可輔助KRI體系的實現與運轉，KRI又可協助“審計機器人”在風險事件發生前或發生過程中定位審計關注點，以實現前置審計的需求。在KRI體系正常運轉的前提下，KRI指標的預警功能可在管理層還未意識“什么會出錯”之前提示審計人員關注對應的風險領域，啟動自動化審計，高效定位差異點，以避免不合規或損失事件的擴大并降低負面影響。那么，KRI如何觸發“審計機器人”開展自動化審計工作呢？

首先，需要定位公司重大風險對應的審計關注點，并將審計關注點與KRI指標建立關聯關系，使KRI對審計關注點具有指向性，具有審計指向性的KRI指標稱之為“審計風向標”，如表2所示。

其次，根據審計關注點對應的業務流程、審計步驟、審計方法編制審計機器人程序代碼，完成審計機器人的創建。

最后，審計機器人將按預設的數據檢查頻率定時到KRI系統中讀取“審計風向標”的實時數據，一旦發現“審計風向標”進入紅燈區間（即高風險閾值區間）則自動運行審計程序，進行數據收集與清洗，識別異常數據，進行量化分析，得出初步審計結論。

當然，審計機器人還可擴大使用范圍，對于需要人工判斷是否應當開展審計的關注點，亦可采取人工與自動化相結合的方式，在部分存在大量同質數據或重復性交易且規律性強的環節使用“審計機器人”。

四、與KRI結合的“審計機器人”運行示例

以項目合同執行超預算風險預警下的合同變更合理性審計為例。

甲公司是一家運營與建設并行的中型企業，計劃未來十年陸續實施多個基建項目與更新改造項目。由于項目投資金額大，且以往曾發生過幾次項目合同執行超預算的情況，經分析主要由于項目合同變更不合理造成，董事會與管理層對此風險高度關注，因此該公司內審部將項目合同變更合理性列入常規審計。甲公司當年引入“審計機器人”并在其輔助下建立了KRI體系平臺，在審計人員的協助下，IT開發團隊將風險指標與審計關注點進行掛鉤設置，實現KRI觸發自動化審計的功能。經分析，項目合同執行超預算風險的對應KRI“審計風險指標”為“同一項目合同累計承諾值占項目預算的比例”（合同累計承諾值為合同實際執行金額與已承諾但仍未執行的承諾值之和），直接表現的審計關注點為“項目成本管理存在失控的可能性”，而實質落點的審計關注點為“是否存在利用后續合同變更規避原始合同高級次審批的情形”以及“合同是否存在不合理變更”。該公司信息系統較為分散，與該風險及審計關注點相關的系統包括“供應商管理系統”“資產管理系統MAXIMO（采購申請及合同管理）”“會計核算系統SAP”“數字化業務流程E-workflow（業務流程申請與審批，如合同審批、合同變更審批等）”以及“報表與數據分析系統BI（數據倉庫與經分報表）”等，因此“審計機器人”可較好地發揮其技術優勢，工作流程如下：

首先，確定審計對象——超預算風險進入“紅燈”區間的項目。“審計機器人”實時讀取KRI體系平臺中的KRI狀態報表，一旦發現某項目的“同一項目合同累計承諾值占項目預算的比例”指標亮“紅燈”，即自動啟動審計工作流。

其次，確定審計范圍——被審計項目的合同清單。“審計機器人”自動登錄BI系統，點擊合同清單報表選項，輸入查詢的起始日期及項目代碼，生成并導出項目合同匯總表。

最后，確定審計步驟——

步驟1：統計合同變更次數及累計變更金額。由于甲公司BI系統暫無合同變更的數據報表，IT部門近期又沒有資源開發該報表，因此合同變更次數及累計變更金額的統計工作交由“審計機器人”完成。“審計機器人”自動登錄MAXIMO系統，對被審項目的合同進行逐一查詢并下載相關數據，包括合同編號、合同名稱、供應商名稱、合同總金額、交易幣種、“修訂本”值（僅適用單價合同，原合同該字段值為0）、追加封頂金額歷史記錄（僅適用單價合同）等信息，生成合同變更記錄工作底稿與單價合同追加封頂金額記錄底稿。“審計機器人”根據以上底稿統計合同變更次數及累計變更金額，分別生成項目合同變更報表（按累計變更金額排序）與項目合同變更報表（按變更次數排序），并將郵件自動發送至審計人員。具體統計邏輯如下：（1）對于固定總價合同。變更次數為含相同合同編號字樣的合同記錄條數-1;累計變更金額為含相同合同編號字樣的合同記錄中，最后一個版本（即Vn中最大值n）的合同總金額-原合同金額。（2）對于單價合同。變更次數為相同合同編號“修訂本”最大值+該合同編號下的追加封頂金額記錄條數;累計變更金額為相同合同編號，“修訂本”為最大值的合同金額-“修訂本”為0的合同金額。

步驟2：收集合同變更說明及相關材料。“審計機器人”自動登錄“E-workflow”，根據合同編號及審批流程編號，通過“合同變更審批流程”與“封頂金額追加歷史記錄的審批流程”模塊，查詢并下載合同變更與追加封頂金額的審批表及說明附件等，生成合同變更信息收集報表及相關材料。至此，“審計機器人”工作結束。

步驟3：分析合同變更合理性并提出審計結論與建議。審計人員基于“審計機器人”的計算與分析結果，對合同變更的信息與材料進行綜合分析與評估，關注是否存在異常變更，最后形成審計結論與建議呈報公司管理層參閱。利用傳統人工審計模式與“審計機器人”模式開展項目合同變更合理性審計的流程對比如圖3所示。

在傳統人工審計模式下，針對一個擁有30份合同及發生30次變更（即原合同與變更合同共計60份）的建設項目實施審計，通常需要40個有效工時，其中前期數據收集、統計與初步分析需要約16個有效工時。若一次審計覆蓋10個同等合同量的項目，則總共需要400個有效工時。然而利用“審計機器人”完成一個建設項目合同變更的數據統計與分析工作平均僅需0.5小時，10個建設項目就可比人工審計節約155個有效工時，審計效率大大提高。如果一個公司擁有50個建設項目存在類似的合同變更，傳統人工審計由于時間限制只能采用抽樣審計，而利用“審計機器人”則非常容易實現全量審計。

五、未來研究與優化方向

“審計機器人”以敏捷、經濟、信息集成化要求不高的優勢為中小型企業審計信息化建設開辟了一條新路，但其自身技術特性也有局限性，如智能化程度不高，目前只能承擔機械式、重復性操作，替代的主要是低價值人工勞動力;雖內嵌了OCR等技術使得對于圖片及影像資料的辨析能力大大提升，但仍對分析對象呈現影像的規律性有著嚴格要求;雖可以根據預設程序執行一定的分析性工作，但還無法對超出預設規律的例外樣本進行智能化推演與分析。因此，如何突破軟件特性的局限、提升人工智能化程度使其替代更高價值的人工勞動力將成為“審計機器人”未來重點優化的方向。

（作者單位：廣東大鵬液化天然氣有限公司，郵政編碼：518048，電子郵箱：liu.magic@gdlng.com）