69 對2014年以來若干會計準則修訂的反思

王冬梅 林旭鋒 劉云

【摘要】針對2014年以來修訂的長期股權投資準則、政府補助準則、金融工具的確認和計量準則，以及一般企業財務報表格式的修訂所引起的賬務處理和報表項目列示的變化，分析其可取之處，同時對其中的不足進行反思。我國會計準則的修訂除了要兼顧與國際慣例的趨同，還應遵循真實性原則、謹慎性原則、融洽性原則和合理性原則。

【關鍵詞】會計準則;修訂原則;利潤表項目;營業利潤;長期股權投資

【中圖分類號】 F230 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0074-5

張新民教授曾專門撰文對我國2017年修訂的《企業會計準則第16號——政府補助》（CAS 16）和《財政部關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》（財會[2017]30號，簡稱《通知》）所引起的利潤表營業利潤增列項目的不合理性進行了詳細的論證，同時也表達了對這兩項準則執行可能產生的不良經濟后果的擔憂[1] 。受其啟發，本文就我國企業現行利潤表項目列示存在的不合理之處進行分析，并指出2014年修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（CAS 2）和2017年修訂的《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》（CAS 22）在執行過程中不能自洽和互洽之處，在此基礎上對我國會計準則的修訂提出相關建議。

一、現行利潤表項目列示的不合理之處

本文認為，我國一般企業利潤表項目列示的不合理之處主要有三點：一是未單獨列示毛利;二是財務費用列報在營業利潤中未必合適;三是營業總成本在勾稽關系上不成立。

（一）未單獨列示毛利

以中國鐵建為例，由其2018年度利潤表（如表1所示）可以看出，利潤表中沒有單獨列示毛利，需要通過營業收入減去營業成本計算得出。毛利率（毛利/營業收入）是衡量企業主要產品和服務的競爭力的重要指標，各行業、企業之間毛利率的差別很大，如貴州茅臺的毛利率高達90%以上，而同屬飲品制造業的青島啤酒毛利率徘徊在25% ～ 30%。如果單獨列示毛利，報表使用者就能通過利潤表迅速地計算出企業控制成本和期間費用的空間，并預測企業降本增效的潛力。

另外，從現行企業利潤表來看，報表使用者很容易把毛利率算錯，常見的錯誤算法是（營業總收入-營業總成本）/營業總收入。以中國鐵建2018年的利潤表為例，采用正確算法得出的毛利率為9.78%，而采用上述錯誤算法得出的毛利率僅為3.19%，二者相差懸殊。表2列示了蘋果公司2017年度利潤表的部分項目，從中可以看出，美國上市公司的利潤表是單獨披露毛利的。因此，對于這一不合理之處，筆者贊同張新民教授的觀點，認為我國一般企業的利潤表應單獨列示毛利。

（二）財務費用列報在營業利潤中未必合適

從表1可以看出，我國企業將財務費用列示在“營業總成本”項目下，屬于期間費用的范疇，直接影響營業利潤的計算口徑。由表2可知，美國上市公司沒有財務費用的概念，只有“利息費用”項目，但其列在營業利潤之外，息稅前利潤之后，稅前利潤之前。可見，美國企業將財務費用列入了籌資活動的范疇，而我國企業將其列入了營業活動的范疇。如此差別處理的原因是：美國企業是從直接動因解釋財務費用的，而我國企業是從間接動因解釋財務費用的，認為企業通過有息負債籌資最終是為了營業活動的順利開展，其產出是營業收入，財務費用與銷售費用、管理費用的作用并無不同，所以將其列入營業活動的范疇。

張新民、錢愛民[2] 提出了一個“核心利潤”的概念，即核心利潤等于營業收入減去營業成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用等。在這種計算方法中，財務費用計入核心利潤計算口徑的前提條件是，企業的債務融資必須與企業經營活動直接相關，否則不能計入核心利潤。這在一定程度上規避了我國企業財務費用計入營業利潤計算口徑缺乏合理性的問題。

中國鐵建2018年的利息費用和財務費用明細構成如表3所示。由表3可知，中國鐵建財務費用中的利息費用主要為銀行貸款和公司債券所產生的利息費用，且包括資本化的金額，表明其中包含一部分與企業日常經營活動相關的利息費用，如為彌補日常營運資金缺口而借入的短期借款所產生的利息費用等。但是，對中國鐵建的財務費用按照上述核心利潤計算口徑進行區分依舊十分困難。因此，筆者建議從直接動因的角度出發，將財務費用列在營業利潤之外，以保證財務費用的界定清晰、直觀。

（三）營業總成本在勾稽關系上不成立

從表1可以算出，營業總成本不等于其下各項目的加減，而是等于營業成本加上稅金及附加、銷售費用、管理費用、研發費用、財務費用、資產減值損失和信用減值損失。這就導致現行利潤表上“營業總成本”項目的列示存在三個問題：一是邏輯關系不清，勾稽關系不成立;二是容易產生歧義，誤導報表信息利用者;三是容易導致毛利率計算錯誤。那么，如何解決這些問題呢？

以中國鐵建2018年度的利潤表為例，表4列示了筆者為解決上述問題而改進的利潤表格式，即：在營業利潤之前分別插入“毛利”“營業費用”和“其他營業損益”三個項目，而將財務費用調到營業利潤之后。其中，“其他營業損益”包括“其他收益”“公允價值變動損益”“投資收益”和“資產處置收益”四個項目。之所以將營業費用和其他營業損益相區別，是因為筆者贊同張新民[1] 的部分主張，但是實際上他認為資產減值損失和信用減值損失不屬于營業費用的范疇，而筆者認為這兩項既然能在現行企業利潤表上被歸入營業總成本的范疇，就可以計入營業費用。這樣處理之后利潤表上的營業利潤就等于毛利減去營業費用再加上其他營業損益。改進后的利潤表不僅邏輯關系更清晰，而且各分步項目下的勾稽關系也成立。

二、CAS 16和 《通知》新增利潤表營業利潤項目的合理性

CAS 16和《通知》所引起的利潤表新增項目為其他收益和資產處置收益，皆列入營業利潤的計算口徑。

首先，筆者認為將企業獲得的政府補助區分為與企業日常活動相關的政府補助和與企業日常活動無關的政府補助，并將前者計入其他收益列入營業利潤，將后者列入營業外收入是合理的。因為收入的本質是企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，而利得則不是從企業日常活動中產生的。“收入”與“利得”這一對概念的根本區別在于，前者是經常性的，而后者是偶發性的[3] 。至于經常性的政府補助，只能維持一段時間而不會永久存在，不影響將其定義為企業的收入。試問有哪家企業敢保證其某項業務的收入不是階段性的而會一勞永逸地存在呢？

其次，筆者認為將資產處置收益不確認為利得而列入營業利潤口徑內也是合理的。會計準則的修訂應與時俱進，當前企業營業活動的構成已不再單一，而是擴展到生產、銷售、服務、金融、資產處置等諸多領域，已很難將一家成規模的企業明確地界定在某個細分行業。譬如曾經一心一意地從事西服設計、生產和銷售的雅戈爾，現在已經被劃分為房地產企業，而該公司又有大量的金融資產投資，形成了所謂的“三駕馬車式”盈利結構。主業強大的實體企業經常面臨大量非投資性的非流動資產，需要將其進行處置以盤活資金，配合企業的戰略轉型、業務轉型乃至跨界經營。既然這類企業的資產處置活動是經常性的，資產處置收益就可以計入營業利潤的計算口徑。

需要說明的是，《通知》所指的“資產處置收益”項目，反映企業出售劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失。至于宏創控股（股票代碼：002379.SZ）2019年上半年扣非后凈利潤為-1785.57萬元，但其通過出售非流動資產即投資性房地產，將收到的3.15億元款項計入其他業務收入一舉扭虧為盈的事件，不屬于本文關于資產處置收益討論的范疇，因為該公司處置的是投資性房地產。由于某些主業薄弱的上市公司期末靠突擊出售資產以提高營業利潤來蒙騙外部投資者的惡意行為，不能單純歸咎于準則修訂者，應通過股東大會的否決以及第三方鑒證機構、證監會等監管部門的質詢和嚴格監管來制止。

在企業會計準則的修訂過程中承載過多“堵漏洞”的義務并不現實。會計報表上的項目很多，即使某項準則的修訂能夠做到盡善盡美，決意“創造”營業利潤的公司還是會找到其他項目來提高營業利潤。如此便會陷于一種無休無止的“貓捉老鼠”的游戲中，形成新一輪“上有政策、下有對策”的博弈。

三、CAS 2和CAS 22所引起的不能自洽和互洽之處

CAS 2和CAS 22兩項準則的修訂引起利潤表中“公允價值變動損益”和“投資收益”項目發生變動。筆者認為，這兩個項目可以列入營業利潤的計算口徑，因為現時企業進行金融資產投資和跨界金融已是很常見的事。這兩項準則的修訂還會影響“所有者權益”項目下留存收益的調整。

（一）CAS 2不能自洽之處

2014年修訂的CAS 2于2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。該準則對于成本法和權益法下相關交易稅費的會計處理規定是不同的。成本法下相關交易稅費作為管理費用計入當期損益，而權益法下將其計入長期股權投資的初始投資成本。

筆者認為，這一處理差異是不恰當的，在該項準則內就不能自洽。因為我國企業采用成本法核算母公司對子公司的長期股權投資時，期末仍然要轉換成權益法再進行抵銷并由母公司編制合并報表，這與權益法并無實質性差別。同樣的事項在同樣的方法下采用不同的處理，不符合會計的真實性原則，違背了會計準則修訂的初衷。況且，我國企業母公司對子公司的長期股權投資改用成本法核算主要是為了抑制上市公司通過權益法炮制投資收益進而操縱利潤，屬于一種不得已的暫時性安排[4] 。

（二）CAS 22不能自洽之處

在CAS 22中，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在初始確認時相關交易稅費的處理也存在著與上述成本法和權益法下相關交易稅費處理相同的差異，前者計入當期投資損失，后者計入初始投資成本，同樣出現不能自洽的問題。相關交易稅費本質上是實際支付了的現金流出，所以筆者認為，不管企業管理層初始確認時將某項金融資產的投資指定為哪一類，其相關交易稅費都應該確認為投資損失，這樣才能反映經濟業務的本質。

CAS 22執行后，上述兩類金融資產在處置環節的賬務處理存在明顯的差異。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，處置時所產生的損益為處置凈收入（扣除處置時的交易稅費）與處置時金融資產賬面價值的差額，不調整公允價值變動損益，不計入投資收益;以前期間確認的公允價值變動損益在處置時不再調整。這樣處理的原因可能是公允價值變動損益和投資收益均屬于利潤表的營業利潤范疇。但問題是：公允價值變動損益是未實現的損益，屬于暫記性的損益，在以前期間就將其與投資收益同等看待有違會計的謹慎性原則。通俗來說：羊還在山上放著，就算計它身上的皮毛能值多少錢并計入當期損益，而不是等到宰羊時一并計算羊毛、羊皮和羊肉能賣多少錢，這樣做是不恰當的。對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產中的其他權益工具投資——非交易性權益工具投資，在處置時需要調整其他綜合收益，這一做法又導致兩類金融資產在處置時的賬務處理不能自洽。但以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的處置收入與初始投資成本的差額調整留存收益，而不是計入投資收益，筆者認為是合理的，符合會計的謹慎性原則。

（三）CAS 2與CAS 22不能互洽之處

采用權益法核算的長期股權投資在處置時，對于其他綜合收益明細項的處理方法有兩種：若可轉入損益，則計入處置時的投資收益;若不能轉入損益，則調整留存收益。這一處理貌似保證了CAS 2和CAS 22之間的互洽[5] ，實則不然。下面舉例進行說明。

例：A企業持有B企業40%的股權，2018年12月31日，A企業決定出售10%的股權。出售時，A企業賬面上關于B企業長期股權投資的構成為：投資成本1600萬元、損益調整360萬元、不可轉入損益的其他綜合收益100萬元。出售取得的價款為550萬元。假定100萬元其他綜合收益的來源如下：B企業2018年2月3日購入C企業的股票100萬股，每股價格為10元，并將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2018年12月31日，該股票價格上漲到12.5元/股。

B企業根據CAS 22進行的會計處理如下（單位為萬元）：①2018年2月3日購入股票時，借：其他權益工具投資——非交易性權益工具投資——C企業（成本）1000;貸：銀行存款1000。②2018年12月31日，借：其他權益工具投資——非交易性權益工具投資——C企業（公允價值變動）250;貸：其他綜合收益250。

A企業根據CAS 2進行的會計處理如下（單位為萬元）：①2018年12月31日，借：長期股權投資——B企業（其他綜合收益）100（250×40%）;貸：其他綜合收益100。②處置B企業10%的股權時，借：銀行存款550，其他綜合收益25;貸：長期股權投資——B企業（成本）400、——B企業（損益調整）90、——B企業（其他綜合收益）25，投資收益35，盈余公積2.5，未分配利潤22.5。

如上例所示，A企業對B企業的長期股權投資中的明細項其他綜合收益100萬元由于是不可轉入損益的，所以處置其中1/4的長期股權投資時，相應的25萬元其他綜合收益就只能調整A企業的留存收益。CAS 2第十七條規定：采用權益法核算的長期股權投資，在處置該項投資時，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債的相同基礎，按相應比例對原計入其他綜合收益的部分進行會計處理。但筆者認為，作為投資方，只要長期股權投資被處置了，就切斷了與被投資方的聯系，避免了相應的風險，實實在在地實現了損益，可以確認投資收益，不必再考慮原來的長期股權投資明細項其他綜合收益的性質是可轉入損益的還是不可轉入損益的，只有這樣處理，才符合會計的真實性原則。

四、結論與建議

我國會計準則的修訂除了要兼顧與國際慣例的趨同，還應符合合理性、融洽性、真實性和謹慎性原則。對于利潤表中財務費用的列報，筆者贊同按照國際慣例施行，即提倡兼顧與國際慣例趨同。

合理性原則就是要保證準則修訂后增列或影響到的報表項目歸入的類別是恰當的，能使報表的使用者清晰地理解會計報表的邏輯和項目之間的勾稽關系。上文所提到的計入其他營業損益下的四個項目（其他收益、公允價值變動損益、投資收益和資產處置收益），均符合這一原則。

融洽性原則包括自洽和互洽兩個方面，是指對于本質上相同的經濟業務，不要規定不同的處理方法，避免引起記憶上的混淆。上文中的兩類金融資產和長期股權投資在成本法和權益法下初始確認時相關交易稅費的處理差異均打破了這一原則。

真實性原則是指會計賬務處理不應只追求形式上的自洽和互洽，而要反映經濟業務的真實情況。如筆者提議權益法下長期股權投資處置時對于兩類其他綜合收益應統一計入投資收益就是這一原則的體現。

謹慎性原則是指應在利潤表上明確區分未實現損益和確定性損益，避免出現夸大業績、誤導投資者的不良后果。筆者對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在處置時不結轉投資收益存有異議，即是對這一原則的考慮。

總之，財政部自2014年以來對上述準則的修訂大體上是合理的、謹慎的，也考慮了兼顧國際慣例的需要。但在個別細節上沒有很好地兼顧融洽性原則，有時為了兼顧互洽性又回避了真實性原則。筆者建議在上述準則執行一段時間之后，綜合來自不同渠道的反饋意見，再做進一步的完善和修訂。后續修訂尤其需要考慮真實性原則，并適當考慮準則之間的相互銜接、互洽以及同一準則內的自洽，各原則按重要性排序應是：真實性原則、謹慎性原則、融洽性原則和合理性原則。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 張新民.關于企業會計準則改革的若干思考[ J].北京工商大學學報（社會科學版），2019（1）：1 ～ 8.

[ 2 ] ? 錢愛民，張新民.新準則下利潤結構質量分析體系的重構[ J].會計研究，2008（6）：31 ～ 38.

[ 3 ] ? 王冬梅.財務報表分析[M].大連：東北財經大學出版社，2013：11 ～ 12.

[ 4 ] ? 企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解[M].上海：立信會計出版社，2019：31 ～ 32.

[ 5 ] ? 中國注冊會計師協會.注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2019：118.