企業(yè)人力資源納入全面預算管理體系的思考

楊艷

【摘要】 ? 人力資源與傳統(tǒng)的財務會計所核算的實物資產、無形資產和其他資產一樣，都能為企業(yè)和社會創(chuàng)造經(jīng)濟價值和社會價值。人力資源價值計量模型的構建為人力資源納入企業(yè)預算管理體系提供了技術上的可行性。文章結合CT集團的全面預算管理體系運行機制，提出了將人力資源納入企業(yè)預算管理體系的對策建議，這對促進企業(yè)和責任中心加強人力資源管理具有一定的現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 ? 人力資源價值;預算管理;邊際績效

【中圖分類號】 ? F234 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0085-03

人力資源是企業(yè)的特殊資產，能夠為企業(yè)和社會創(chuàng)造經(jīng)濟價值和社會價值。CT集團自2014年實行全面預算管理制度以來，預算管理工作進展順利，會計核算的資產已成為全面預算管理的對象，但人力資源始終未能納入全面預算管理體系，主要原因是人們對人力資源納入預算管理的理論基礎和具體實踐仍存在爭議，人力資源價值的計量方法是其爭議的焦點之一，并在現(xiàn)有治理框架內難以達成共識。本文擬在對人力資源及其價值計量理論分析的基礎上，結合CT集團的全面預算運行機制，提出企業(yè)人力資源納入預算管理體系的政策建議。

一、人力資源的本質

人力資源是指在一定時期內企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的、對企業(yè)價值創(chuàng)造具有貢獻作用的勞動力資源，它和實物資產、無形資產一樣，也具有價值，即通過“勞動者的智力與體力的有機結合”為企業(yè)和社會創(chuàng)造經(jīng)濟價值和社會價值。

傳統(tǒng)的財務會計所核算的資產包括實物資產（如流動資產、固定資產等）和非實物資產（如長期投資、無形資產和其他資產等）（以下簡稱“會計核算資產”），其價值體現(xiàn)于物質與非物質資產運動過程中，人力資源價值則體現(xiàn)于勞動者的勞動過程中，體現(xiàn)于它所承載的知識的豐富程度或技術的熟練程度等。因此，各個勞動者的勞動質量或勞動能力、技術水平及其熟練程度存在差異。同一個勞動者在接受一定的教育和實踐后，其勞動質量會有一定程度的提高，且與教育程度以及實踐的廣度和深度密切相關。

人類利用投資手段獲取利益的方法稱為資本投資，資本具備雙重性，包括資本關系以及預見收益。因此，企業(yè)“人力資源”也具備兩種屬性：從生產角度分析，人力資源是企業(yè)實現(xiàn)其職能的手段，反映了勞動者與企業(yè)的勞動關系;從產權角度來看，人力資源又類似于企業(yè)的“投入資本”，可以被認為是企業(yè)的另一重要資本來源或資源。勞動者進入企業(yè)之后，與企業(yè)簽訂契約，所付出的能力也和企業(yè)投資者所能付出的資源一樣，具有獲取勞動報酬，甚至參與、分配剩余收益的權利。

二、人力資源價值納入全面預算管理的意義

（一）有利于企業(yè)制定科學的人力資源管理決策。人力資源的價值評估是預算管理的基礎性環(huán)節(jié)，不僅是企業(yè)準確把握人力資源質量、進而有針對性地制定和修正人力資源預算的基礎，也是企業(yè)提升人力資源質量的基礎性信息。人力資源價值納入全部預算管理體系以后，企業(yè)可根據(jù)預算管理信息即時掌握人力資源價值及其變化情況，并作出正確的人力資源管理決策，包括招聘、使用、培訓、人才配置、工資報酬等。但在現(xiàn)實中，少數(shù)企業(yè)不重視人力資源投入，漠視人力資源同等投入所創(chuàng)造的邊際價值量遠遠高于會計核算資產的現(xiàn)實，在法律規(guī)定框架內壓低勞動者報酬。不可否認，人力資源投資的短期行為，確實能減少企業(yè)人力資源支出，給企業(yè)所有者帶來暫時的超額收益，但從長遠來看，這種收益不可能持久，企業(yè)價值最大化目標也不可能實現(xiàn)。因此，只有進行科學的人力資源價值計量，采用資本預算編制程序，將人力資源納入全面預算管理體系，核算人力資源的投資、占用和增減情況，才能有利于企業(yè)加強對人力資源的投資管理，促進企業(yè)人力資源管理部門作出最合理的決策。同時，依靠預算體系對人力資源個體價值適時計量，還有利于各責任中心和人力資源個體對勞動者職業(yè)生涯的雙向修正。

（二）促進責任中心更有效地引進和使用人力資源。人力資源價值納入全面預算管理體系，不僅能讓收入、成本、利潤、投資等責任中心管理人員獲得責任中心人力資源構成的有關數(shù)據(jù)，還可促進管理人員采取有效措施調動勞動者的工作主動性，激發(fā)其創(chuàng)新力，促進企業(yè)績效的提升。但現(xiàn)行會計制度將人力資源支出直接列為費用開支，支出越多，會計報表披露的成本費用數(shù)字越大，利潤越少，這一會計處理方法依據(jù)財務會計準則本無可非議，但它不利于促使各層級責任中心管理人員關心其現(xiàn)有人力資源的投資和優(yōu)秀人才的引進。為協(xié)調這一矛盾沖突，鹽城市國資委規(guī)定CT集團引進優(yōu)秀人才的薪酬支出不計入各責任中心的人工成本，這一政策設計既是明智之舉，也是權宜之計。為應對國有企業(yè)人力資源管理“一管就死，一放就亂”的尷尬局面，防范可能出現(xiàn)的“劣幣驅逐良幣”等進人、用人的腐敗行為，就需要將人力資源價值納入全面預算管理體系，既可以消除現(xiàn)行成本核算制度的不利影響，又能夠充分發(fā)揮各責任中心重視人才資源投入的主動性和靈活性。這是因為利用全面預算管理制度評價企業(yè)各責任中心的業(yè)績時，不僅要考慮各責任中心人力資源的占用價值和耗用價值，更要關注邊際投入與邊際產出的比較。邊際投入與邊際產出的比較可稱為人力資源邊際績效，用公式表示為：人力資源邊際績效=邊際產出/邊際投入。當邊際產出大于現(xiàn)有人力資源邊際投入或新增人力資源邊際成本時，責任中心必然愿意新增人力資源投入以提升企業(yè)績效，無需政府管理部門層層把關。另外，當人力資源在企業(yè)所屬責任中心之間流動時，同樣需要進行人力資源價值的“轉賬”手續(xù)，轉出的部門減少人力資源價值，轉入部門則相應增加人力資源價值，這對轉入、轉出部門的績效評價必然產生影響。但這一做法可以促使企業(yè)所屬責任中心更有效地安排和使用人力資源，也有利于企業(yè)引進人才時以能力和素質作為考量的第一要素。

三、企業(yè)人力資源價值計量模型的構建

依據(jù)西方經(jīng)濟學家的經(jīng)濟價值理論，企業(yè)人力資源價值等于個體人力資源價值之和，而人力資源價值計量的目的決定了個體人力資源模型構建方法。在全面預算管理制度下，人力資源價值計量的目的有三個：一是將人力資源價值與會計核算資產價值一起納入全面預算的資源投入體系，二是規(guī)范人力資源管理權力行使的時空范圍，三是促進各責任中心人力資源使用績效的提升。但由于勞動者的工作績效受到服務成果顯現(xiàn)周期長短不一的不確定性影響，當前的工作績效常常不能完整反映勞動者真正的業(yè)務水平、創(chuàng)新能力和未來的價值創(chuàng)造。因此，我們有必要從不同時態(tài)分析人力資源價值。

（一）過去價值。一般認為，人力資源價值是經(jīng)過教育、培訓、工作實踐以及個人感悟等形成的生產能力和創(chuàng)新能力，資產形成過程中耗費的物質（如教育培訓費）和非物質成本（如精神成本、時間成本、機會成本等）似乎是最簡化、最合理的衡量指標。但這一觀念至少存在兩個問題：一是過去決定現(xiàn)在。試想兩個同年入同一所學校、同一專業(yè)、同一班級、獲取同等學歷和工作經(jīng)歷的勞動者，自身所凝結的知識、技能及創(chuàng)新意識、創(chuàng)新能力等實際上從一開始就存在差異，經(jīng)過數(shù)年工作實踐后甚至有可能呈天壤之別。因此，人力資源形成過程中耗費的成本不能完全反映其人力資源的價值水平，至多可以作為評價其過去的教育和培訓、實踐成本的依據(jù)。二是與全面預算管理目標相悖。全面預算管理的目標是在既定投入的前提下實現(xiàn)未來產出的最大化，或在未來產出一定的前提下實現(xiàn)資源投入最小化。過去的人力資源投入對未來的績效而言，屬于管理會計上的沉沒成本或沉落成本，它是以往發(fā)生的與當前決策無關的耗費，對現(xiàn)有決策而言是不可控成本。從這個意義上說，在全面預算決策時應排除沉沒成本的干擾。因此，過去價值在全面預算管理制度下衡量人力資源價值沒有意義。

（二）現(xiàn)在價值。員工當前所具有的知識儲備、業(yè)務水平和創(chuàng)新能力能夠對未來績效產生影響，其影響大小一般由人力資源現(xiàn)行價值表示，它反映了企業(yè)人力資源的當前價值，主要通過市場競爭法確定。當然，人力資源的現(xiàn)在價值所指的“現(xiàn)在”并不是一個“時點”，而是一個“時期”，這個時期的知識學習、業(yè)務訓練和創(chuàng)新成果等必須對企業(yè)未來價值的創(chuàng)造產生效應，也就是說，必須有利于提升責任中心及企業(yè)的未來績效。例如，勞動者擁有的專利必須在法律保護的有效期內，具有獨占的排他性，且能夠增強企業(yè)的產品競爭力或提升產品零部件的質量或技術水平，學歷、學位的進修專業(yè)或方向必須與企業(yè)現(xiàn)有產品生產一致或符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略要求，且在近期內獲取。

（三）將來價值。企業(yè)人力資源的將來價值是企業(yè)勞動者未來預期收益的價值，可根據(jù)企業(yè)員工預期的職業(yè)收入進行衡量，這是因為從理論上講，勞動者的職業(yè)收入與其預期收益或創(chuàng)造的價值，盡管不是完全的線性，但總是呈同向變動。目前有許多計量模型，其中貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法最為流行。依據(jù)貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法計算原理，任何資產的內在價值等于預期未來現(xiàn)金流量以適當?shù)馁N現(xiàn)率折算的現(xiàn)值。人力資源的內在價值評估同樣可以應用貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法。

以t為企業(yè)勞動者從企業(yè)獲取收益的時間，以年為單位，t=1，2，…，n，n=退休年限或勞動合同約定在企業(yè)工作的年限;NCFt 為各年度勞動者獲取的收益;i為貼現(xiàn)率，可采用企業(yè)近5年平均的投資報酬率，則企業(yè)勞動者未來特定周期內各年預期的職業(yè)收入的貼現(xiàn)值V可表示為：

V=[t=1nNCFt（1+i）t]

依據(jù)上式，人力資源價值（V）與勞動者預期職業(yè)收入（NCFt）成正比，而與責任中心投資報酬率（i）高低成反比，即企業(yè)單位對所屬責任中心考核指標要求越高，必要報酬率越高，貼現(xiàn)率i取值越大，人力資源價值越低，也就是說，將人力資源價值與會計核算資產一起納入責任中心投入基數(shù)后，在其他因素不變的情況下，其價值越低，實際報酬率也就可能越高;從公式中我們還可以看到，人力資源價值（V）隨著勞動者在企業(yè)勞動時間（n）的增大而增大。該模式既考慮了考核指標（i）與勞動者預期收益（NCFt）的均衡問題，又考慮了勞動者在企業(yè)勞動的持續(xù)時間（n）問題。

四、CT集團人力資源納入全面預算管理體系的對策

（一）“現(xiàn)行價值+將來價值”應成為人力資源價值評估的基礎。如前所述，過去價值衡量比較客觀，但納入全面預算管理體系沒有意義，將來價值符合全面預算的目的和要求，但確定責任中心人力資源價值僅考慮將來價值是不完整的，應當將人力資源的現(xiàn)在價值和將來價值相結合，以進一步擴充企業(yè)人力資源價值的構成要素，全面、科學地衡量責任中心人力資源的價值。也就是說，責任中心的人力資源價值等于現(xiàn)在價值與未來價值之和。若以Vp表示人力資源的現(xiàn)在價值，則責任中心的人力資源價值可表示為：

V=Vp+[t=1nNCFt（1+i）t]

Vp可根據(jù)進入CT集團的時間分別評估。根據(jù)崗位工作需要隨時招聘的人才可按引進時的企業(yè)經(jīng)費投入確定，包括人才引進費、安家費、有效專利的市場價值、所贈期股的公允價值等。例如，CT集團明確規(guī)定，“普通員工有出才有進，專業(yè)人才隨時招聘，特殊人才重金引進”，“重金引進”特殊人才的費用及其他優(yōu)厚待遇實際上代表了引進人才的現(xiàn)在價值，而各責任中心在職員工的人力資源可根據(jù)企業(yè)近5年投入確定，包括職工培訓費、5年薪酬的終值等對未來價值創(chuàng)造有用的價值。盡管“近5年”期限確定似乎主觀性較強，但主觀中有客觀，表現(xiàn)在對所有責任中心都按統(tǒng)一標準衡量，且追溯期越長，對未來價值創(chuàng)造的功效就越弱。在任何計劃制定或預算編制中，“5年期”一般稱為中期，應用于人力資源的現(xiàn)在價值評估，追溯期不超過5年比較恰當。

（二）“人力資源價值+會計核算資產價值”應成為責任中心占用資產的價值總和。人力資源價值與會計核算資產價值的相同點是兩者均通過投資形成，投資的目的都是為了提高未來收益或增加服務潛力，而且人力資源也具有會計核算資產屬性，是與貨幣資產、實物資產和無形資產并列的特殊資產，與會計核算資產價值之間還存在著相互補充或替代的關系，即創(chuàng)造同等數(shù)量的價值可使用較少數(shù)量的會計核算資產和較多數(shù)量的人力資源，也可以使用較多數(shù)量的會計核算資產和較少數(shù)量的人力資源。責任中心可以根據(jù)業(yè)績最大化目標，尋求人力資源價值和會計核算資產價值的最佳均衡點，即帕累托最優(yōu)，讓人力資源和會計核算資產配置達到一種理想狀態(tài)。而地方政府對CT集團的薪酬規(guī)定是，在沒有新增業(yè)務板塊的情況下，“增人不增資、減人不減資”，各責任中心的用工額度與用工人數(shù)脫鉤，目的僅僅是為了調動各責任中心節(jié)約用工的積極性，這與人力資源和會計核算資產配置均衡的理想目標并不完全一致。

（三）薪酬分配制度改革應與全面預算管理體系共軛運行。CT集團現(xiàn)行的薪酬分配制度與全面預算管理體系并沒有完全協(xié)同，具體表現(xiàn)在員工收入確定和責任中心考核兩個方面。（1）員工收入確定。各責任中心員工收入由基本工資和績效薪酬構成，基本工資考慮員工個人的學歷、職稱、工齡等情況，保障員工基本生活水平。績效薪酬拉開收入差距，設12檔，每人均有對應系數(shù)，如中層正科職系數(shù)為5.5，工作滿三年員工系數(shù)為1，系數(shù)乘以單位系數(shù)薪酬為個人績效薪酬。單位系數(shù)薪酬每年年底根據(jù)城市生活水平及集團當年收益確定，平時可根據(jù)申報的預算指標高低預發(fā)部分績效薪酬。CT集團的員工收入分配方法體現(xiàn)了“效率優(yōu)先”的分配原則，但也存在兩個問題：一是行政化色彩濃厚，如級別+系數(shù)確定薪酬;二是員工收入與責任中心完成的工作業(yè)績結合不夠緊密，績效薪酬是由集團確定的單位系數(shù)薪酬高低決定的，且到年末才能“胸中有數(shù)”。（2）責任中心考核。集團正式批準的各責任中心預算指標標準分值設定為100分。每年12月，人事、財務、辦公室、審計、紀監(jiān)聯(lián)合評定各責任中心的預算指標的得分，報集團董事會審核，董事會根據(jù)全年預算指標完成情況，對綜合得分核增或核減。核增項一般是對突出工作的獎勵。這種量化考核方法，簡便易行，體現(xiàn)了“兼顧公平”的分配原則，執(zhí)行結果表明，“突出工作獎勵”鳳毛麟角，員工的創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)優(yōu)的主動性和積極性沒有得到充分發(fā)揮。

針對存在的上述問題，筆者認為，CT集團的薪酬分配制度應當根據(jù)全面預算管理體系進行改良。一是功能類責任中心仍采取現(xiàn)行的考核和分配制度，而運營類責任中心打破薪酬“天花板”限制，按責任中心創(chuàng)造的價值，如剩余收益等進行分配;二是行政職能科室按照為功能類責任中心和運營類責任中心提供的服務質量和服務水平，由責任中心考核和分配，“行政化”真正轉為“市場化”;三是結合全面預算管理體系，重新設計考核和薪酬分配指標，在技術上與預算管理機制的運行全面協(xié)同。

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