新政府會計制度對行政單位會計核算影響

郭芳

摘 要：財政部2017年對原行政事業(yè)單位會計核算制度進行了適當調整，新政府會計制度不僅對政府財政收支的項目進行了更加科學的細分，而且對行政單位會計核算實務提出了更高的要求，本文在介紹新政府會計制度變化的基礎上，進一步探索行政單位財務人員的適應措施。

關鍵詞：新政府會計制度;行政單位;會計核算

一、政府會計制度變革的動因分析

1.有利于充分反映行政單位資產負債狀況

從財務理論與實踐的觀點來看，原政府會計制度體系相對復雜，核算口徑缺乏統(tǒng)一性，這直接導致了政府會計信息的可比性不足。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，原政府會計制度對政府資產的劃分不夠細致，存在資產類別之間的重疊和模糊問題，例如很多重要行政資產沒有單獨列示，而是放在某一資產大類之下，這不利于從宏觀上把握行政單位資產的總體狀況;第二，原政府會計制度基本采用的是收付實現(xiàn)制，對于固定資產計提折舊沒有統(tǒng)一的要求和規(guī)定，針對固定資產的財務管理，基本上是在固定資產獲取以及報廢的情況下才能在賬面上有所反映，從而不利于行政單位資產管理;第三，收付實現(xiàn)制下，負債只有真正發(fā)生時才能體現(xiàn)在財務管理中，這也是導致近幾年社會保障資金缺口等政府財務風險發(fā)生的原因之一。為了克服上述原因導致的行政單位財務管理問題，財政部適時對原政府會計制度進行了調整。

2.有利于提高對行政單位的監(jiān)督水平

目前，我國行政單位監(jiān)督管理體系包括內部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個方面。就內部監(jiān)督而言，主要包括黨組織監(jiān)督、紀律檢查部門監(jiān)督和政府審計部門監(jiān)督三種形式。其中黨組織監(jiān)督和紀律檢查部門監(jiān)督更多地體現(xiàn)的是人事監(jiān)督;政府審計部門監(jiān)督更多地體現(xiàn)在財務方面，通過對行政單位財務信息審計及時發(fā)現(xiàn)行政單位財務管理中存在的問題。但政府審計部門履行職能的前提是行政單位的財務信息充分合理，在原政府會計制度下，資產分類不夠明確、收付實現(xiàn)制等不足之處嚴重制約了政府審計功能的發(fā)揮，因此，此次政府會計制度改革有利于強化對行政單位的監(jiān)督，從而推動政府職能轉變。

3.有利于提高行政單位預算管理水平

原政府會計制度不足之處在于缺乏統(tǒng)一的核算口徑，這導致某一行政單位披露的財務信息難以進行部門之間的橫向比較和時間上的縱向比較，此外，我國政府部門所屬單位的規(guī)模有時十分龐大，缺乏統(tǒng)一的核算口徑，直接制約了編制本行政單位統(tǒng)一的綜合財務報表的實踐，相對分散的財務制度不利于行政單位預算管理水平的提高。因此，為了增強行政單位之間財務信息的可比性，本次政府會計制度改革對這一要求進行了體現(xiàn)，同時也是對黨的十八屆三中全會中提出的“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的落實，從這個角度上來看，新政府會計制度通過逐步統(tǒng)一行政單位會計核算口徑的方式促進了行政單位預算管理水平的提高。

二、新政府會計制度內容的主要變化

1.會計核算基礎的雙軌制

從基本的會計理論層面出發(fā)，會計核算主要借助收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種核算制度。這兩種核算基礎具備各自的優(yōu)勢，在原政府核算制度背景下，行政單位普遍采用收付實現(xiàn)制，除非資產等經濟活動真實發(fā)生，否則難以在財務管理方面進行反映，收付實現(xiàn)制雖然有利于政府比較全面地掌握財政收支的供求狀況，但不能反映財政收入與支出的匹配關系，由此產生的財務信息缺乏預測性。相比于收付實現(xiàn)制，權責發(fā)生制更加突出財政收入與支出在金額和會計期間等方面的匹配性，有利于充分全面地反映行政單位的財政收支狀況。出于合理發(fā)揮收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的綜合效應的目的，新政府會計制度對其進行了合理區(qū)分，即財務核算采用權責發(fā)生制，預算核算采用收付實現(xiàn)制，這有利于增強我國行政單位的會計信息的有用性

2.行政資產分類進一步細化

原會計制度缺乏對應收而未收款項的核算方法，這導致行政單位在會計實務工作中，只能將這類業(yè)務通過“其他應收款”款核算，這一問題是導致行政單位其他應收款總額虛高的直接原因，針對這一問題，新政府會計制度增補了應收利息和應收股利兩個科目，分別核算股權和債權方面的應收而未收的款項。除此之外，就應收款項的內容變革而言，新政府會計制度引入了“壞賬”這一概念，并明確規(guī)定對于那些行政單位不需要上繳的應收款項必須計提壞賬準備。對于特殊資產，新政府會計制度補充了“保障性住房”等科目，并要求進行單獨核算，這樣有利于從宏觀上把握行政單位的資產類別和資產比重。

3.完善了會計記錄制度

新政府會計制度對會計記錄制度的調整表現(xiàn)在兩個方面，其一是財務會計與管理會計的平行記錄，其二是針對基建方面的會計核算，本次政府會計制度改革明確要求進行整合核算。在原政府會計制度下，行政單位的基建狀況是單獨核算的，“在建工程”科目單獨設立了“基建工程”科目。新政府會計制度中撤銷了“基建工程”這一子科目，而是在“在建工程”科目下進一步細分為“建筑安裝工程”“基建轉出投資”以及“待核銷基建支出”等更加細致的子科目，從而有利于對基建項目的精細化管理。

4.完善了行政單位財務報告制度

新政府會計制度在行政單位財務報告制度方面最重大的變革就是推行雙報表體系。雙報表體系，是指行政單位不僅要對外報告財務核算報表，還要編制預算會計核算報表。財務報告的雙報表體系是與財務會計核算基礎的雙軌制相對應的，財務報表披露的數(shù)據(jù)以收付實現(xiàn)制為核算基礎，主要反映行政單位財政資金的來源和去向;管理會計報表以權責發(fā)生制為會計核算基礎，主要反映行政單位的預算執(zhí)行情況以及預算編制情況。同時，考慮到兩套報表之間內在的關聯(lián)，新政府會計制度要求行政單位編制“本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表”，通過觀察這張報表，可以明確財務報表與管理會計報表之間的聯(lián)系。

三、新政府會計制度對行政單位會計核算的影響以及應對措施

1.影響會計核算內容及其應對措施

在新政府會計制度中，財務會計要素被劃分為資產、負債、凈資產、收入和費用五個部分。同時，由于會計核算基礎的雙軌制，管理會計要素主要包括預算、預算收入和預算支出三種。此外，新政府會計制度中體現(xiàn)了應收款項的壞賬計提以及特殊資產的單獨核算等思想，這些變化都會對現(xiàn)有的行政單位會計核算造成一定程度的挑戰(zhàn)。為了合理應對這種挑戰(zhàn)，盡快適應新政府會計制度的變化，行政單位可以從以下幾個方面著手。第一，強化單位財務人員的培訓力度。這可以從兩個方面開展工作，一方面進行理論培訓，使財務人員掌握新制度的核心理念，另一方面對財務人員的培訓要有針對性，將財務人員按照其職能劃分為財務核算人員與管理會計人員，進行有針對性的培訓;第二，優(yōu)化會計核算制度，一方面針對新引入的會計核算基礎，行政單位也要制定新的核算制度，另一方面，針對管理會計地位的凸顯，行政單位也要在原有的核算制度基礎上進行完善。

2.影響會計核算方法及其應對措施

雙軌制的核算基礎雖然提高了會計核算的準確性，但同時也提高了會計核算程序的復雜性。此外，為了將收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制有機結合，新政府會計制度還要求編制“本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表”，這進一步增加了行政單位會計核算的復雜度。為了應對這一挑戰(zhàn)，行政單位有必要將會計核算工作細分為財務會計和管理會計，發(fā)揮財務人員在各自領域的專長，同時，需要具有綜合素質的人員對兩種財務報表進行統(tǒng)籌，以保證兩套財務報表的準確性以及勾稽關系。此外，行政單位要強化對會計核算的監(jiān)督，避免因采用比較復雜的會計核算制度而導致的核算錯誤以及由此造成的國有資產損失。

3.影響會計核算流程及其應對措施

新政府會計制度下會計核算更加精細化，比如進一步對資產進行細分、引入了費用科目、應收款項計提壞賬準備、采用平行記賬法等。精細化管理必然對會計核算流程產生影響，為了合理應對這一變化，行政單位可以考慮采取以下幾種應對措施。第一，對原會計核算流程進行重新梳理，按照新政府會計制度對現(xiàn)有的會計核算工作進行細分，以此培養(yǎng)財務會計和管理會計的專業(yè)性;第二，識別新舊政府會計制度的區(qū)別和聯(lián)系，進一步實現(xiàn)二者的緊密聯(lián)系，盡快適應新政府會計制度的要求以及變化。

4.影響會計核算報告體系及其應對措施

行政單位首先要做的工作就是明確經濟活動范疇。只有明確了經濟活動范圍，才能根據(jù)經濟活動性質將其劃分為財務會計活動和管理會計活動，進行有針對性地核算以及報告。此外，行政單位要完善財務內控制度，財務內控制度對于保證行政單位正確開展會計核算，從而保證會計報告體系的正確性具有重要的保障意義，因此，行政單位有必要健全財務內控制度。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）