我國個人所得稅反避稅規則完善研究

■沈志康

我國于1980年確立個人所得稅制度，2000年后隨著改革開放成果的顯現，人民收入水平不斷提高，帶動了國家個稅收入大幅增長。截至新《個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）施行之前，2018年度，我國個稅收入高達13871.97億元，成為了僅次于增值稅、企業所得稅之后的第三大稅種。《個稅法》雖歷經多次修改，但反避稅規則始終是一片空白。直至2019年1月新修改的《個稅法》施行，才首次引入反避稅條款規制關聯交易等避稅行為。然而，相較于企業所得稅法成熟的反避稅體系，此次《個稅法》所引入的反避稅規則只是一個開始。筆者將從自然人避稅的幾種方式切入，結合新引入的反避稅規則及域外反避稅立法經驗展開分析，對我國個稅領域反避稅規則體系的進一步完善作深入探討，并提出相應建議。

一、自然人主要的避稅方式

（一）轉換居民身份

《個稅法》將納稅主體劃分為居民與非居民，居民就境內及境外所得承擔無限納稅義務，而非居民僅需就來源于中國境內的收入納稅。據此，部分人群便向個稅稅率較低的國家或地區移民，以規避因境外所得產生的稅收負擔。例如，我國香港地區的個稅稅率低于內地，不少富人便以投資移民、“香港專才”等專項計劃由大陸稅收居民轉換為香港居民，還有移民中介以規避統一報告標準（CRS）為噱頭推薦各種移民項目，幫助中國居民成為非居民。

（二）不符合獨立交易原則的關聯交易

與企業間的關聯交易類似，個人也會以關聯交易降低其應納稅所得額。例如，若A持有B公司的股權，但因種種原因不便繼續持有，于是將名下股權轉讓給關聯公司C。依《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第4條，股權轉讓所得應以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額作為應納稅所得額。基于關聯關系，自然人與其關聯公司可通過壓低股權轉讓價格，以降低應納稅所得額，實現避稅目的。

（三）利用避稅地避稅

避稅地是指為吸引外資流入，允許境外個人或企業在本國或地區設立企業從事經營而不對其財產征收直接稅，或以極低稅率征收所得稅、財產稅等直接稅的國家或地區，較為著名的有開曼群島、巴哈馬等。據國泰君安數據庫統計，截至2018年10月，我國有1280家海外上市公司，其中有378家是在國際知名避稅地注冊，包括京東、愛奇藝等知名企業。它們雖在海外避稅地注冊，但主要經營地仍在中國大陸，主要收入也來源于中國大陸。

個人利用避稅地避稅大多通過在避稅地設立離岸公司進行，主要方式有開展中介業務、轉移定價等。在中介業務中，個人實際控制的母公司先將貨物或服務以低價賣給離岸公司，離岸公司再以正常價格將貨物或服務賣給其他子公司。而在轉移定價交易中，是由離岸公司將特定貨物或服務，以明顯高于市場價的高價銷售給母公司。為增強隱蔽性，此種交易標的物多為專利技術、商標等難以估價的無形資產。無論其形式如何，共同目的都是把利潤從高稅率地區向避稅地轉移，以達到僅按避稅地法律法規繳納所得稅的目的。

（四）轉換所得類型避稅

無論依修改前還是修改后的《個稅法》，工資薪金所得都適用7級超額累進稅率，最高邊際稅率為45%，適用于個人全年應納稅所得額超過960000元的部分，而股息、紅利所得則適用20%的比例稅率。因許多公司高管兼具股東與職工的身份，故若公司將其工資以股息、紅利形式支付，適用稅率便可從45%直降至20%。例如，據某知名企業2015年第二季財報所披露的針對其董事長兼總經理的薪酬計劃顯示，在該計劃規定的未來10年內，他的每年基本工資為1元，且沒有現金獎勵。但作為公司創始人，該董事長坐擁龐大股權，每年都有巨額的股息紅利回報。而某些在中國的跨國公司外籍高管憑借非居民身份，若將其境內的工資薪金所得轉為由境外支付的股息、紅利等境外所得，則甚至無需繳納個稅稅款。

此外，修改前的《個稅法》規定，工資、薪金適用7級超額累進稅率，而勞務報酬則適用20%的比例稅率，勞務報酬所得一次收入畸高的，可加成征收。這也給部分群體提供了避稅空間，例如，明星對外提供演出等勞務，若一次收入畸高，可設立公司，以公司名義與接受勞務方簽訂合同，由公司取得演出收入，再由公司向自己支付工資，以避免按勞務報酬所得被征收高額的個稅。

二、新《個稅法》反避稅條款的亮點與不足

（一）多角度規制避稅行為

新《個稅法》第8條是本次修改所引入的反避稅條款（以下簡稱“新反避稅條款”），共包含三項內容：首先，引入獨立交易原則規制關聯交易；其次，授權稅務機關規制無合理經營需要，卻以避稅地受控公司名義持有利潤而不向個人分配的行為；最后，引入一般反避稅條款，授權稅務機關規制缺乏合理商業目的的交易行為。

應注意到，新《個稅法》對避稅行為的規制絕不只體現在上述反避稅條款中。第一，其擴大了稅收居民的范疇。1993年版《個稅法》到2011年版《個稅法》均以在境內居住是否滿“一年”作為在境內無住所的個人是否具有稅收居民身份的標準，而新《個稅法》將這一期限驟然縮短至183天，加大了以縮短在境內居住時間來規避稅收居民身份的難度。第二，新《個稅法》第15條規定了公安、中國人民銀行等部門協助稅務機關確認納稅人身份、金融賬戶信息的義務，還要求教育、民政等部門向稅務機關提供納稅人的子女教育、贍養老人等專項附加扣除信息，大大降低稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。第三，2011年版《個稅法》中，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得及特許權使用費所得分別適用不同稅率，加之普遍扣繳義務不明確，以致留下不少避稅空間。新《個稅法》將上述四種所得合并納入綜合所得，統一適用7級超額累進稅率，同時要求扣繳義務人對居民的綜合所得承擔按月或按次預扣預繳稅款的義務，明顯增加了自然人利用不同類型所得之間稅率不同避稅的難度。

綜上所述，新《個稅法》推進反避稅體系的構建是多層次、多角度的：在稅收立法方面，局部上引入專門的反避稅條款；整體上擴大稅收居民認定范疇，推進分類所得稅制向分類綜合所得稅制的改革，客觀上也起到了反避稅的效果。在稅收征管方面，要求掌握涉稅信息的各部門向稅務機關提供涉稅信息。可見，我國個人所得稅領域的反避稅規則體系已初步呈現出了一個清晰的框架。

（二）稅收居民身份認定

雖然新《個稅法》加大了以縮短居住時間規避稅收居民身份的難度，但由于執法部門難以精確認定個人在境內是否有住所①《個人所得稅法實施條例》第2條將境內有住所定義為“因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住”，雖然內涵較為清晰，但顯然操作性不強。，若無住所在一個納稅年度內究竟在境內停留多少天，故規制以移民方式轉換居民身份避稅的行為依然乏力。因此，現階段“移民不移居”現象難以徹底遏制，如何對其加強監管仍是需要重視的問題。

（三）獨立交易原則

新反避稅條款第1款第1項引入獨立交易原則，對缺乏正當理由而減少本人或其關聯方應納稅額的關聯交易進行調整。所謂獨立交易原則指個人與關聯方交易時，應按其與非關聯方之間所遵循的公平成交價格、營業常規等交易條件進行交易。《企業所得稅法》很早就引入該原則，并在其第六章以及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《調整辦法》）中予以細化。然而《個稅法》卻無相應細則，亟需立法層面進一步明確。

1.關聯關系的內涵尚不明晰

《調整辦法》第9條歸納了8種企業間的關聯關系，其核心就是若一方企業通過人（高管）、財（股份）、物（購買及銷售活動等）對另一方企業起到了實際控制作用，則應認定為關聯關系。在《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（以下簡稱《關聯申報公告》）第2條以及《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（以下簡稱《特別程序辦法》）的附件2中也都有類似的規定。

上述規定以量化形式認定企業間的控制程度、關聯程度，具有良好的可操作性，但都僅適用于企業所得稅法領域。因此，稅務機關無法直接援用上述規定認定個人與企業或個人與個人間的關聯關系，而關聯關系的認定卻是獨立交易原則適用于個人所得稅領域不可或缺的一環。

2.可比性分析模式有待建立

要評估關聯方之間的交易價格是否合理，一般以征稅對象與非關聯方之間的交易價格為參照。為使這種比較有參考價值，被比較情形就必須在經濟方面的特征上具有充分可比性。《調整辦法》第22條針對企業所得稅制定了一套完整的可比性分析模式。可比性分析不只局限于產品的可比性，該條款將其分為5個方面：交易各方功能和風險、經濟環境、交易資產或勞務特性、合同條款以及經營策略。

然而，目前該分析模式也僅適用于企業所得稅法領域，直接用于個稅征管的執法環節也存在法律適用上的障礙。

（四）何為“受控低稅負企業”

新反避稅條款第1款第2項規定，居民個人控制，或居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應歸屬于居民個人的利潤不作分配或減少分配，稅務機關有權作納稅調整。該條款存在與第1款第1項同類型的問題，分述如下：

1.“控制”標準模糊

上述條文提出了“控制”這一概念，但未詳細說明居民個人或居民個人和居民企業共同對企業構成“控制”的標準，修改后的《個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個稅條例》）對此也未明確。雖然《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企稅條例》）第80條規定了《企業所得稅法》第24條的“直接控制”和“間接控制”的標準，但個稅中的標準也應由《個稅條例》明確，方能使執法行為于法有據。

2.“實際稅負明顯偏低”的標準不明

同樣，上述條文中“實際稅負明顯偏低”的標準也不甚明確。雖然《企稅條例》第118條規定了低于企業所得稅25%稅率一半及以上的為“實際稅負明顯偏低”，但個稅中9項所得分別適用3種稅率計算方式，其中工資薪金、勞務報酬等四項所得合并納入綜合所得適用7級超額累進稅率，情況多樣且復雜，而且上述個人所得類型及稅率計算方式不可能和其他稅收管轄區規定的類型和計算方式都一一對應。因此，上述企業所得稅法領域的規定也無法直接套用在個稅領域。

三、進一步完善個稅反避稅規則體系的建議

通過對自然人避稅手段的分析以及新《個稅法》修改內容的解讀，可總結出以下幾點不足：

關于轉換居民身份的避稅方式：新《個稅法》嚴格稅收居民認定標準，加大了稅收居民利用縮短在境內居住時間轉換居民身份的難度；同時要求公安、中國人民銀行等部門主動向稅務部門提供信息，協助確認納稅人身份，從稅收征管層面強化對納稅主體轉換居民身份的監管。但是，國內高凈值人群“移民不移居”的現象依然未徹底遏制，應從稅收征管層面予以進一步完善。關于利用關聯交易及避稅港的避稅方式：新反避稅條款仍需細化執行性規則，雖有《企業所得稅法》的規則可借鑒，但個人所得稅課稅對象更多樣、稅率標準更復雜，亟需在新反避稅條款所劃定的框架內構建起與個人所得稅征納制度整體相適應的細化規則。關于轉換所得類型的避稅方式：2011年版《個稅法》的課稅范圍共包括11項，分別適用5種不同的稅率，新《個稅法》不僅將課稅對象調整為9種，而且將工資薪金所得、勞務報酬所得等四項納入綜合所得統一適用超額累進稅率，大大減少自然人以轉換所得形式避稅的空間。但是，目前工資薪金所得最高邊際稅率為45%，遠超股息紅利所得20%的稅率，使工薪階層成為貢獻個稅的“主力軍”，而以股息紅利所得為主要收入來源的富商巨賈卻可利用二者之間稅率標準的不同避稅。個稅調節居民收入，實現二次分配的制度功能未有效發揮。

綜上所述，新《個稅法》已使我國個稅領域的反避稅立法進程取得了零的突破，但對轉換居民身份避稅、利用關聯交易及避稅港避稅、轉換所得類型避稅等避稅方式的反避稅規則尚需完善。故下文先分別針對這幾個方面提出建議，再從整體上探討反避稅制度優化之策。

（一）進一步擴大稅收居民的范疇

為應對納稅人以移民、縮短居住時間等方式隱匿或規避稅收居民身份，降低應納稅所得額的行為，部分發達國家擴大稅收居民范疇，加強對以避稅為主要目的向低稅負國家或地區移民的規制。如《聯邦德國個人所得稅法》規定，對放棄德國國籍，移民到低稅負國家的個人，在移民后至少5年內，仍視為德國居民。此外，對符合下列條件之一的個人非居民納稅人，可視為德國居民：在德國的不征稅收入未超過德國法律所規定的個人免稅上限；個人所獲年收入的至少90%需繳納德國個人所得稅。美國也有類似規定，根據美國《國內收入法典》，若美國公民以逃避聯邦稅收為主要目的向低稅負國家移民，則對其全部來源于美國境內及外國有效聯系所得保留10年的征稅權。美國稅務當局可對該自然人滯留在美國境內的不動產、銀行存款等行使留置權，從其本身或收益中按年度扣除應納稅款。

中國可借鑒德、美兩國立法，制定相應的反避稅規則。第一，若自然人放棄中國國籍移民至所得稅稅負明顯低于中國的國家或地區，在一定年限內仍視作中國大陸的稅收居民，承擔無限納稅義務。第二，將收入來源的比例也作為認定稅收居民的要素，對移民至實際稅負明顯低于中國的國家或地區的非居民納稅人，若主要收入仍來源于中國境內（例如超過90%）可視為稅收居民。上述建議的根據在于：一方面，國內許多企業的創始人在境內開展各類經營活動，企業及個人主要收入也來源于境內，同時既將企業注冊在避稅地，又巧立名目轉換個人所得類型，千方百計規避納稅義務，故可用上述“預防性”立法防范這部分人用非居民納稅人的身份做出更靈活隱蔽的避稅安排。另一方面，他們在移民移居之后仍然在中國境內開展經濟活動，且相關所得仍是其主要收入來源，可見其移民移居的主要動機是避稅，故將此部分群體也納入稅收居民的范疇也符合實質課稅原則。

（二）細化新反避稅條款

1.明確關聯關系的內涵

上文已述，引入獨立交易原則對個人所得稅法領域的關聯交易進行調整的同時，應明確關聯關系的內涵。企業所得稅法領域已有《調整辦法》《關聯申報公告》《特別程序辦法》從人、財、物三方面制定了企業與其他企業、組織或個人之間關聯關系的認定標準。筆者認為，第一，上述規則已考慮到個人作為關聯方之一的情況。第二，在個稅領域，除了要認定個人與企業等經濟組織之間的關聯關系外，還需認定個人與個人之間的關聯關系，而在《關聯申報公告》第2條第6款中已有較為契合的規定，故可充分借鑒這三部規范性文件的相關條款，以制定個人所得稅法領域關聯關系的認定標準。

2.建立可比性分析模式

《調整辦法》第22條從交易功能和風險等五方面規定了構成企業所得稅法領域可比性分析的因素。構建個稅領域的可比性分析模式，應注意個人作為交易方的特點，不可將其照搬。例如，自然人的國籍、財力、所從事行業對一筆交易的定價也會產生一定影響，如何評估這些因素的影響，如何圍繞獨立交易原則發展出一套適用于個人所得稅領域的分析框架，在立法時都需嚴密論證。

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3.構建“控制”的標準

無論是《企業所得稅法》中針對受控外國企業的反避稅規則，還是國際反避稅領域的CFC規則，其適用均以“控制”標準的明確為前提。同樣地，個稅新反避稅條款中的“控制”標準也應建立并細化。在構建相應標準時，應注意以下兩點：

第一，因《企業所得稅法》第24條是關于稅收優惠的規定，與反避稅條款的法律性質截然不同，故《企稅條例》第80條以該條為基礎的“居民企業直接/間接持有外國企業20%以上股份”構成“直接/間接控制”的標準，不可直接沿用，應從反避稅條款的性質出發制定更具有適應性的規則。

第二，《企稅條例》第80條僅考慮了居民企業以持股形式控制外國企業的情況，但若個人或其他經濟組織通過向外國企業指派高管，掌控購買或銷售活動等形式控制外國企業，其控制效果幾近于以持股形式控制公司甚至更直接有效。《調整辦法》第76條雖指出從股份、購銷等方面理解控制，但缺乏具體規范。若能以《調整辦法》《關聯申報公告》《特別程序辦法》中從人、財、物三方面綜合判斷市場主體之間“關聯關系”的思路及詳細規定為參照，以此構建我國個稅領域CFC規則中的“控制”標準，將更為全面。

4.制定“實際稅負明顯偏低”的標準

第一，個稅所得類型及適用稅率比企業所得稅更復雜，無法套用企業所得稅中單一以稅負高低來衡量避稅地的標準。第二，若單純以稅負高低來衡量是否屬于避稅地，容易將因特殊業務考慮而給予我國居民稅收優惠的國家和地區也列為避稅地。明確避稅港的概念及特征，有助于稅務機關全面把握裁量標準。第三，編制避稅地目錄可便于稅務機關集中執法資源，對與之相關的業務往來進行重點監控。然而，避稅地目錄無法做到對避稅地的窮盡列舉，故對未列入目錄的國家或地區，若與稅收居民業務往來頻繁且稅率明顯偏低，也應結合避稅地的法律定義進行認定。此外，全球各地的稅收政策一直都會發生變化，而實質意義上的避稅地也會相應發生變動，故對于避稅地目錄要及時更新，不能因追求執法的便捷性而犧牲對避稅地認定的準確性。

（三）對資本所得適用超額累進稅率進行征稅

富裕群體利用轉換所得類型的方式避稅，除造成國家稅款流失之外，還使個稅無法發揮其應有的調節收入水平、縮小貧富差距的功能。從表1看，自2011年版《個稅法》實施起至2017年，工資薪金所得對個稅貢獻率皆超六成，并逐年增長，而利息、股息、紅利對個稅的貢獻率卻逐年下降。

表1 2012—2017年全國工資薪金所得占個稅收入比例表

筆者建議在《個稅法》下一階段的優化中，應將股息、紅利等資本性所得合并納入綜合所得的范圍，適用超額累進稅率進行征收。原因如下：

第一，當資本所得與勞動所得都適用超額累進稅率，將消除不同所得類型適用稅率不同所致的避稅空間，以此抑制納稅人轉換所得類型避稅的動機。第二，若按超額累進稅率征稅，可使富裕投資者承擔更多稅負，同時減輕中小投資者的稅收負擔。在法律層面，將更凸顯個稅的公平性，在經濟層面，將有利于普通民眾積累財產性收入，縮小貧富差距。第三，目前稅法上對資本所得實行標準較低的比例稅率，是由早期立法時薄弱的經濟基礎所導致的。改革開放初期，我國社會生產力不發達，亟需大量資本涌入以刺激經濟發展，故在法律層面制定相對寬松的稅收政策，以吸引國外資本，同時激發國內資本的活力。然而，經過改革開放40多年的積淀，我國已完成相當規模的資本積累，在近年“走出去”“一帶一路”等國家政策支持下，國內企業甚至頻頻對外投資，輸出資本。與此相比，人才尤其是能服務于國家創新驅動戰略的高精尖人才是更為稀缺的資源。近年來我國不少省市人口流失嚴重，部分地方政府經常在畢業季推出快速落戶、分配保障性住房等優惠福利政策以吸引各類人才涌入，凸顯了優秀人力資源的稀缺性與重要性。當社會、經濟發展越來越依靠人才的力量時，理應在稅收上給予其優惠，以達到鼓勵勞動、鼓勵創新的目的。

（四）加大稅源管控力度

對稅務機關而言，擁有較強的稅源管控能力是稅收征管工作的基礎。只有明確掌握哪些人該納稅，該納多少稅，才能有效遏制逃稅、避稅等行為，維護正常的稅收征管秩序。個人所得稅具有自然人流動性大，應納稅所得額種類多、來源廣等特點，為稅收征管工作增加了不少難度。新《個稅法》第9條首次引入納稅人識別號制度，規定納稅人有中國公民身份號碼（以下簡稱“身份號”）的，以身份號為納稅人識別號，無身份號的由稅務機關賦予其納稅人識別號。隨著實名制普及，中國公民處理絕大多數經濟事項時均需提供身份號，故納稅人識別號制度將極大地幫助稅務機關收集中國公民個人的涉稅信息，有利于加強稅源監管及稅收征管的規范化。但對無身份號的個人而言，由稅務機關賦予的納稅人識別號在社會經濟領域的運用尚未如此廣泛。因此銀行、不動產登記中心等未來應積極配合，制定相應規章制度，要求非居民納稅人在境內處理相關經濟事宜時必須提供納稅人識別號，以推動納稅人識別號制度在非居民納稅人之中的應用和覆蓋，加強稅源管控，抑制稅款流失。此外，還應在納稅人識別號制度的基礎上，從以下兩方面推進稅源管控制度的完善。

第一，構建新型個稅征管信息系統。為應對自然人收入來源愈加多樣復雜的趨勢，應積極發揮信息化技術的作用，構建新型個稅征管信息系統。我國可在金稅三期工程的基礎上，充分運用好云計算、大數據等技術，挖掘并有效管理自然人的涉稅信息，建立起一個集合自然人基本身份信息、收入支出情況以及各項專項附加扣除信息的數據庫，動態掌握、科學管理自然人的稅源情況，以此為支撐建立并完善新型個稅征管信息系統。

第二，推進涉稅信息進一步共享。新《個稅法》第15條為個稅第三方涉稅信息共享機制的建立邁出了重要一步，其要求公安、中國人民銀行等部門協助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息；衛生、教育等部門應向稅務機關提供納稅人大病醫療、子女教育等專項附加扣除信息。隨著人們財產性收入的增加，越來越多的人在本職工作以外承擔著一份甚至多份副業，同時還可能有更多的個人、家庭支出被納入專項附加扣除。面對此形勢，未來應逐步將海關、財政、社保、網絡支付交易平臺等涉及自然人經濟業務活動的單位或部門也納入涉稅信息共享機制中，以此實現對自然人收入來源的全面掌握。

四、結語

避稅一直是稅收征管工作的難點之一，而在個稅領域，由于反避稅規則缺乏、自然人流動頻繁、居民身份認定難以精細化等原因更加大了稅收征管的難度，使避稅行為層出不窮，造成大量稅款流失。因富裕階層的收入來源比工薪階層更多樣和隱蔽，故其可利用的避稅手段也更多元和有效，同時因其財富體量大，避稅動機就更為強烈。在這些因素共同作用下，個稅始終未起到明顯地調節收入、縮小貧富差距的作用。

新《個稅法》引入一般反避稅條款，并從稅收居民認定、推進分類綜合所得稅制改革及第三方涉稅信息共享等方面初步構建個稅反避稅體系，無疑是為個稅的反避稅工作打了“強心劑”。隨著反避稅規則的適用，避稅行為將得到一定程度的抑制，個稅的公平性也將得到提升。未來在稅收立法上，首先，應擴大稅收居民范疇，打擊移民避稅行為。其次，要明確關聯關系、“實際稅負明顯偏低”等概念及標準，減少稅收執法中的爭議。最后，還應對資本所得適用超額累進稅率，提高稅收公平性。在稅收征管上，要落實納稅人識別號制度，以此為基礎構建起新型個稅征管信息系統，將更多部門及單位納入涉稅信息共享體系。稅法規范的內容是根據稅法實踐的需要而生成的，但在向稅法規范轉化的過程中，仍需現有稅法體系進行價值引領。面對各類避稅行為，新《個稅法》的反避稅規則雖還有諸多不足，但在此初步構建的反避稅體系的引領下，伴隨著反避稅執法工作相關經驗的積累，我國個稅領域的反避稅規則必將得到進一步完善。