淺析新租賃準則的會計處理及變化影響

李明岱

摘 要 2018年12月財政部發布了《企業會計準則第21號——租賃》，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行;其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。新租賃則實施后租賃業務的會計確認、計量、報告及變化是本文關注的重點。

關鍵詞 租賃業務 租賃準則 變化影響

1租賃的確認與計量

新租賃準則對租賃業務進行了重新定義，引入了“控制”、“已識別資產”等概念。新準則嚴格區分租賃合同和服務合同，租賃將記入資產負債表內，服務合同則仍然保留在資產負債表外。對企業而言，對租賃的識別判斷尤為重要，識別確認錯誤會導致核算錯誤，無法真實反映資產和負債及相關費用，影響報表的準確性和真實性。

1.1租賃的判斷識別

租賃判斷的三要素：存在已識別資產;客戶獲得幾乎所有經濟利益;客戶有權主導資產的使用。在實務中如何判斷與識別可分為三個步驟，首先判斷合同中是否存在一項可辨認的資產;如果不存在，該項合同為非租賃合同，如果存在已識別資產;第二，應判斷在使用期間客戶是否有權獲得該資產產生的幾乎所有的經濟利益;如果未獲得，則該項合同為非租賃合同;如果已獲得幾乎所有的經濟利益。第三，再判斷合同期內客戶和供方誰有權主導該資產的使用方式和目的，或者客戶和供方誰有權對該資產的設計使得該資產的使用方式和目的已預先被確定。若為客戶，則該項合同含有一項租賃;若為供方，表明供方未將資產使用權轉移給客戶，該項合同不能被認定為租賃合同。通過上述判斷分析，如果一個合同同時具備三要素：存在已識別資產;客戶獲得幾乎所有經濟利益;客戶有權主導資產的使用;則該合同為租賃或包含租賃。

在實務中，識別判斷方面常遇到對租賃合同與服務合同的判斷不準確的問題，如企業簽訂的車輛租賃合同，合同條款中約定的租賃車輛不固定，租賃時間不固定，下月初按照企業上月用車的公里數結算租賃費用;再如企業與賓館簽訂租賃的房屋合同，租賃的房間不固定，租賃的天數不固定，下月初按照企業上月租賃房間的天數進行結算費用。企業把這類業務識別租賃合同，但按照新租賃準則的要求，該類租賃業務的標的物車輛不固定、房屋不固定，是不可識別的資產，且該類租賃的資產供應商有實質的替換權，客戶未獲得幾乎所有經濟利益。所以該類業務不屬于租賃合同，應屬于服務合同在服務費核算。建議企業加強新準則的培訓工作，根據業務實質正確做出識別判斷。

1.2租賃的計量及變化

（1）初始計量，新租賃準則提出了資產使用權模型，初始確認時，承租人應分別確認使用權資產和租賃負債。使用權資產的金額由以下四個部分組成：租賃負債;初始直接費用;承租人初始預付的租賃金額減去收到的租金激勵的凈額;棄置成本。租賃負債的金額等于按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值加上租賃期結束時預計需要支付款項的現值。其中租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本。

（2）后續計量，根據新準則，在后續計量中承租人對使用權資產以直線法計提折舊。折舊期間根據租賃物所有權是否轉移或是否可能行使購買權來確定。如果所有權轉移或可能行權，折舊期間為從租賃開始日至租賃物經濟使用壽命止;否則使用權折舊期間為從租賃開始日至租賃物經濟壽命止或租期兩者中的較短者。此外，對租賃負債的后續計量應采用攤余成本法，每期期末將租賃負債劃分為短期負債和長期負債。原租賃準則承租人對融資租入的固定資產和對應負債的后續計量方式與新準則基本類似，主要變化是經營租賃的承租人只需按直線法記錄租賃費用，無需確認資產和負債。

在實務中，很多公司在提供租賃的同時，還提供其他服務。但租賃和服務往往在一份合同中。新準則強調，租賃與服務的會計處理截然不同，所以應該嚴格區分。新租賃準則實施后，為了確保租賃數據的真實性和完整性，企業需要評估現行租賃合同數據管理情況并嚴格區分租賃與非租賃部分。

2新租賃準則的會計核算及變化

2.1承租人的會計核算及變化分析

（1）短期租賃和低價值資產租賃，承租人無需確認資產和負債。可按直線法直接確認租賃費用。但下列幾種情況在核算中應特別注意，第一種情況，如果承租人對租入資產擁有優惠購買權，無論租期是否低于12個月，都必須按照新準則的規定確認所有權資產和租賃負債;第二種情況，如果承租人選擇采用短期租賃豁免，但租賃期發生了改變或者租賃被修訂，則承租人應將該租賃作為一項新的租賃來核算;第三種情況，低價值租賃，是指單項租賃資產為新資產時價值較低的租賃;但是承租人轉租或預期轉租租賃資產的，原租賃不屬于低價值資產租賃;第四種情況，如果一項低價值標的資產高度依賴合同中的其他標的資產，或與合同中的其他標的資產高度關聯，則承租人不能就該單項資產的租賃采用確認豁免，因為該單項資產不構成單獨的租賃組成部分。在實務中，存在對上述特殊點沒有正確判斷，直接按照豁免合同核算，造成部分租賃資產未在表內核算，無法真實反映租賃資產狀況，形成賬外資產。

（2）承租人改用單一會計處理模型。承租人業務不再區分是經營租賃和融資租賃類型，要求承租人對幾乎所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，將租賃付款額進行折現，按照現值入賬。對于資產部分，承租方需要按照直線法計提折舊，折舊年限為租賃期與使用壽命中較短者。對于負債部分，企業需在會計期期末按攤余成本法進行攤銷，攤銷使用的折現率確定方法與融資租賃類，同時確認租賃負債的利息費用。支付租金時應當遞減記相關金融負債;當租賃合同相關事項變動時，應當對相關使用權資產和金融負債進行重新計量，作出相應調整。上述處理方法使得承租人承擔的利息費用和折舊費用合計數在租賃期內呈現“前高后低”的形式。

新租賃準則下具體處理的會計分錄如下：

①初始計量：

借：使用權資產? ? 租賃付款額現值

貸：租賃負責? ? ? 租賃付款額現值

②后續計量：

A使用權資產計提折舊

借：使用權資產折舊費? ? 租賃付款額現值/折舊年限

貸：累計折舊-使用權資產? 租賃付款額現值/折舊年限

B租賃負債的后續計量

借：財務費用-租賃負債利息支出? ?租賃負債攤余成本漬巰致？

貸：租賃負債

C支付的租金

借：租賃負債? ? ? 貸：銀行存款

2.2出租人的會計核算及變化分析

新租賃準則總體上繼承了原準則中有關出租人的會計處理規定，即保留了融資租賃與經營租賃的雙重模型。在分類方面，新租賃準則強調了要依據交易的實質，而非合同的形式，有關融資租賃與經營租賃分類的規定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。同時，根據承租人會計處理的變化，調整了轉租出租人對轉租賃進行分類和會計處理的有關規定。此外，根據實務需要，增加了對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規定。

3新租賃準則對財務報表的變化及影響

本文以煉化企業Y分公司為例，新租賃準則實施后，以2018年的財務報表信息為依據，對受租賃準則影響最大的土地租賃為分析對象，編制簡單的資產負債表、利潤表和現金流量表的調整項目報表，分析新租賃準則對資產負債表、現金流表的影響。

3.1新租賃準則對資產負債表影響

在新租賃準則下，承租人應該在租賃期開始日確認一項資產和一項負債。每年支付的租賃付款額均為1.39億元，30年租賃付款額的現值=1.39祝≒/A，30，4.9%）=21.60億元，則租賃負債初始計量的金額=租賃付款額的現值=21.60億元;使用權資產的初始計量金額=租賃負債+租賃開始日或之前支付的租賃付款額-租賃激勵+初始直接費用+使租賃財產恢復到約定狀態發生的成本=21.60億元。因此，資產負債表內資產和負債同時增加21.60 億元。根據新準則調整后的數據計算得出資產增加10.01%，負債增加22.93%。調整項目報表如表1 所示。

通過上表分析企業資產負債率由原來的43.68%上升到48.80%，新準則實施后資產負債率都有不同程度的提高。

3.2新租賃準則對利潤表影響

新準則的變化會影響企業的資產、負債、費用等科目，而不會直接影響營業收入，但是利潤總額會發生一定的變化。舊的租賃準則下，經營租賃的租金支出計入到利潤表中，以生產成本下的明細科目租賃費進行反映。

新的租賃準則變化后，準則要求對使用權資產按租賃期與租賃資產剩余使用壽命內較短者計提折舊，對租賃負債按照實際利率法計提利息費用。按照平均年限法，使用權資產的折舊=使用權資產初始計量金額/折舊年限=21.60/30=0.72億元;根據實際利率法，租賃負債產生的財務費用=租賃負債賬面價值資導世？21.60？.9%=1.06億元。在利潤表里，折舊費調增0.72億元，財務費用調增1.06億元，則應計入利潤表的承租人的費用調增總計為=0.72+1.06=1.78億元，租賃費調減為：1.39億元，利潤總額調減=1.78-1.39=0.39億元。很明顯，在租賃初期新準則下的營業費用比舊準則計入的費用要高，由于每個會計年度折舊相同，租賃負債的利息隨著租金的支付而逐年降低，呈現“前高后低”的模式，這將會對利潤表內利潤總額的穩定性產生影響，不利于公司股價穩定。將準則變化后的損益類數據填入利潤調整表，見表2。

3.3新租賃準則對現金流量表影響

新準則規定，用于償還租賃負債的付款額以及利息而形成的現金的流出應當計入籌資活動現金流出。而對于租賃期限小于12 個月和低價值資產租賃的特殊情況，準則允許將租賃付款額計入經營活動現金流出。租賃準則的變化，對于現金流量的總額不會產生影響，只是將現金從“支付經營活動有關的現金”項目轉記到“籌資活動支付的現金”項目，改變了現金流量的分布結構。這將會使經營活動的現金凈流量增加1.39億元，而籌資活動的現金凈流量減少1.39億元，調整項目表見表3。

3.4新租賃準則對主要財務指標影響

執行新的租賃準則，會影響企業的資產、負債、費用和利潤等項目，進而會影響到眾多財務指標，并將關系到企業未來的決策活動。在償債能力方面，企業的舉債經營比率（資產負債率）為48.80%，較之前增加了5.12 %。主要是因為經營租賃的租賃租金資本化增加了企業的債務水平，隨著資產負債率的提高，企業的債務負擔加重，企業長期償債能力減弱，同時這也反映出，新租賃準則的實施，原采用經營租賃方式取得的資產及支付義務需在資產負債表中列示，消除了承租人利用經營租賃進行表外融資的機會，可以更為全面真實反映企業資產債務情況。在營運能力方面，資產周轉率從2.6次降低為2.37次，下降了8.85%，是因為2019年首次確認使用權資產，資產總額變高。資產周轉率的降低，反映企業利用資產經營的效率較差。在獲利能力分析方面，營業利潤率下降1.43%，主要是因為租賃負債的應付款額和利息費用計入費用，影響了企業的利潤總額。企業按實際利率法計算利息費用，利息費用會隨著租金的支付而逐漸減少，利潤總額也會產生較大波動，降低經營的穩定性。經濟增加值下降1.78%，凈利潤下降幅度大于資本成本降低幅度，損益未來期間逐年降低，分攤財務費用逐年降低后，EVA總體呈逐年上升趨勢。調整項目表見表4。

4結論

綜上，煉化Y分公司在實施新的租賃準則后，在有關經營租賃的調整后，資產周轉率、營業利潤率降低，資產負債率有所提高，由于煉化企業的資產、營業收入、營業利潤的總體規模基數較大，故對其影響不大。但是，新租賃準則將經營租賃納入報表進行管理，在一定程度上加強了會計信息的披露范圍和質量，降低了出租人和承租人為了利益最大化濫用經營租賃合同，掩蓋真實的資產負債關系，提供不真實、不可靠的財務信息的風險。

新租賃準則實施后，受影響的行業眾多，比如租賃飛機的航空業，租賃店鋪的零售業等等。租賃的規模越大，對關鍵報告指標的影響就越大。對會計人員的職業判斷能力提出了更高的要求，一定程度上加大了會計確認、核算、列報的工作量，對會計人員的業務水平要求也較高，為了防止對某些租賃業務采用不同的處理方法，確保判斷和估計在具體運用時的一致性和準確性，企業應及時更新會計政策并為會計人員提供專業的培訓指導。

參考文獻

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