資源環境審計中三大審計主體協同研究

馬雪慧

摘要：我國資源環境問題與社會民生之間的矛盾日漸凸顯，而資源環境問題本身的復雜性和長期性導致我國資源環境審計的任務尤其艱巨。然而我國資源環境審計中，政府審計、社會審計和內部審計三者之間還沒有建立起完善的協同機制，導致審計資源的浪費和效率的低下。本研究試圖探討資源環境審計中三大審計主體協同的必要性和可行性，并通過審計力量協同;審計資源整合，構建資源環境審計主體協同機制框架，以期為資源環境審計協同的發展和完善提供有益探索。

關鍵詞：資源環境審計;審計主體;審計協同

中圖分類號：F239? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0069-03

一、引言

資源環境審計是指審計組織在社會經濟可持續發展理論指導下，對被審計單位資源環境會計信息及相關經濟管理活動的真實性、合法性和效益性進行評價，披露其資源環境狀況及環境經濟責任鑒證的一種特殊審計類型。我國的審計系統包括政府審計、社會審計和內部審計這三大審計主體。其中，內部審計是基礎，政府審計是關鍵，社會審計是補充和完善，三大審計主體之間既存在共性，又相對獨立，任何一種審計都有其存在的意義，無法被完全取代。因此，在我國資源環境審計實踐中，要充分發揮三大審計主體的協同優勢和聯動效應，積極構建由政府審計主導、內部審計和注冊會計師審計輔助的審計協同機制，樹立協調合作的理念，在資源環境審計實踐中實現“三位一體”，從而提升審計的效率和效果。

二、三大審計主體協同的必要性

（一）資源環境問題的現實需求

我國的資源環境審計仍然采用以政府審計為主導、以領導干部自然資源資產離任審計為主要審計方式的審計監督模式，內部審計和注冊會計師審計的參與度非常低。然而，這種模式存在許多弊端，首先，離任審計中廣泛存在先離后審的問題，在對領導干部履行自然資源資產經管責任的監督中，審計結果難以真正發揮切實的作用，資源環境審計促進生態文明建設和可持續發展的審計目標也難以實現。其次，在領導干部自然資源資產離任審計中，政府審計機關作為資源環境審計的唯一主體，存在審計監督效率不足的難題，往往造成審計范圍上的空白。

一方面，資源環境審計與一般的企業財務報表審計的不同之處在于，資源環境問題對于社會和民眾往往具有廣泛的影響，需要借助政府的力量才能加以控制，因此，資源環境審計必須以政府審計為主導。然而，政府審計機關的資源和力量是有限的，難以做到對所有被審計單位資源環境問題的全覆蓋，所以在資源環境審計實踐中，需要注冊會計師審計的參與作為補充。政府審計部門可以通過將項目外包給事務所或聘請注冊會計師等方式達成審計協同，以緩解自身資源不足和時間有限的問題。另一方面，對于被審計單位涉及資源環境問題的經濟業務或活動，外部審計更多地起到檢查和監督作用，而無法預防問題的發生，而內部審計部門作為被審計單位內部機構，對于其資源環境財務信息及相關業務活動更為熟悉和了解，在發揮對資源環境問題的預防作用上具有天然的優勢。因此，資源環境審計需要以內部審計為基礎，外部審計可以利用內部審計掌握的信息和工作成果作為審計的參考和依據。

（二）資源環境審計范圍存在重復或遺漏

我國資源環境審計中三大審計主體的責任劃分還不夠清晰，三者的審計范圍存在重復或遺漏的現象。黨的十八屆四中全會通過的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中指明，要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行“審計全覆蓋”。因此，資源環境審計也應該對全部負有資源環境責任的企業或部門單位實現“審計全覆蓋”，特別是對于國有企業的資源環境審計，政府審計、內部審計和注冊會計師審計三方應加強協作，避免重復審計造成資源的浪費。另一方面，對于資源環境審計的“空白區域”，政府審計可能由于人員和精力有限而難以覆蓋，這時候應充分發揮內部審計的預防作用和社會審計的鑒證作用，加強審計力量和資源協同，以減輕政府審計的負擔。

三、三大審計主體協同的可行性

（一）審計目標具有共性

就資源環境審計而言，政府審計的目標側重于監督相關企業和部門單位切實履行其資源環境經管責任，保護國家自然資源資產和生態環境健康，促進社會經濟可持續發展和生態文明建設;內部審計的目標側重于加強企業資源環境方面的內部管理和控制，保證企業在經營過程中遵守國家資源環境相關法律法規，從而提高其經濟效益、環境效益和社會效益;注冊會計師審計的目標側重于提高被審計部門資源環境相關業務和活動中財務信息的可靠性，為資源環境審計報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務。

雖然政府審計、內部審計和注冊會計師審計的資源環境審計目標各有不同的側重點，但是作為國家審計監督體系的組成部分，三者的審計目標之間存在共性，都是為了保障被審計單位更好地履行資源環境經管責任，促進生態文明建設和可持續發展。因此，基于審計目標的共性，三大審計主體可以通過政府主導、項目外包、成果利用等方式實現審計力量的協同和審計資源的整合。

（二）審計方法基本一致

政府審計、內部審計和注冊會計師審計之間雖然存在很大差異，但是其運用的審計技術方法其實是非常相似的。就資源環境審計而言，基本的審計程序和方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等，特有的審計技術與方法包括機會成本法、資產價值法、人力資本法、恢復費用法、防護費用法、調查評價法、決策和風險分析法、在線監測法（如衛星遙感數據接收系統、GPS全球定位系統、空氣監測系統、排污監測系統、GIS地理信息系統等）。其中，資源環境審計特有的技術方法目前政府審計使用較多，但注冊會計師審計和內部審計也正在逐漸增加對這些方法的使用頻率。正是由于審計技術方法的一致性，使整合審計資源成為可能，不同審計主體的審計人員知識結構和專業技能差異較小，社會審計人員經過簡單的培訓便能加入政府主導的資源環境審計項目中，內部審計人員的資源環境審計工作成果也易于被政府審計和社會審計人員所理解和運用，這為不同審計主體之間的協作提供了可能性。

（三）所需信息存在重疊

政府審計、內部審計和注冊會計師審計在資源環境審計中需要利用的信息基本相同，例如，被審計單位的資源環境相關的規章制度、資源資產的數量、價值以及分布情況，生產經營對環境造成的影響等。因此，在資源環境審計業務中，如果能夠確保社會審計和內部審計工作成果的質量是合格的，政府審計可以考慮直接利用社會審計和內部審計的結果，從而避免對相同內容做出重復審計。通過對以往審計成果的利用，審計三大主體之間能夠進行審計信息的互通與共享，實現審計信息資源協同，提高審計效率。

四、構建協同機制

（一）審計力量協同

1.發揮政府審計的引導作用。政府審計是國家治理體系的重要組成部分，是服務于國家治理目標的監督控制系統。因此，政府審計機關在審計協同體制中應依據資源環境審計相關法律和規章制度，規范內部審計與社會審計工作，并根據國家治理目標設定具體的資源環境審計目標，引導內部審計、社會審計與其共同為我國資源環境治理服務，一方面，加強對內審指導，鼓勵其有效開展工作，彌補政府審計監督的真空地帶，另一方面，加強對社會審計質量的監督，合理利用社會審計在某些領域的專業特長。

2.通過項目外包減輕政府審計負擔。會計師事務所的審計人員專業素質普遍較高，且在企業財務報表審計方面經驗豐富，因此，政府審計可以將一些沒有充足時間和精力進行的資源環境審計項目，特別是涉及自然資源資產負債表和資源性資產清查核實和評估確認的項目，如資源環境財務收支審計、資源環境項目績效審計等，委托給社會審計去做，充分發揮社會審計的科學鑒證功能，實現責任共擔和優勢互補。

3.充分利用內部審計和社會審計的成果。首先，內部審計對被審計單位內部資源環境狀況更比較了解，在獲取信息、評估風險和發現問題等方面具有很大優勢。因此，內部審計部門既可以在對資源環境的事前審計以及事中審計中履行自己的防控責任;也可以在事后審計中協助外部審計的工作。其次，社會審計的人力資源最豐富，每年都會承接大量的審計業務，在被審計對象以往接受過社會審計的情況下，政府審計可以通過與前任注冊會計師的溝通獲得本次審計的線索。因此，政府審計應充分利用企業內部審計及社會審計的審計成果，從而節省時間和資源，提高審計效率。

（二）審計資源整合

1.人力資源整合。首先，通過招投標的方式吸收社會中介機構審計人員參與資源環境審計項目，充分發揮他們的特長。其次，與被審單位的內部審計人員進行積極的溝通合作，詳細了解被審單位的資源環境基本情況，并在此基礎上確立審計重點，在審計過程中，注意與內部審計在業務上進行合理分工，例如，將資源環境管理信息系統的審計委托給內部審計人員，并加以監督和指導，從而減少重復工作，提高審計效率。

2.信息資源整合。政府審計、社會審計及企業內部審計三大審計主體間應構成一個能夠互相進行信息交流的開放性系統，通過審計署牽頭，政府機關利用大數據技術在線上為政府審計、社會審計以及內部審計，構建一個囊括中央、省、市、縣各級審計機關的大型數據庫式信息共享平臺，實現審計信息資源的整合，促進審計信息公開透明化，解決查找以往審計資料難的問題，在節省國家財政資金的同時充分發揮協同效果，提高審計工作的效率以及審計結論的準確性。

3.技術資源整合。資源環境審計中包括許多特有的方法，如：恢復費用法、防護費用法，以及現代信息技術：星遙感數據接收系統、GPS全球定位系統、GIS地理信息系統、空氣監測系統、排污監測系統等，由于缺乏審計技術的推廣和整合，這些方法的使用目前主要局限于政府審計機關的資源環境審計中，而在社會審計和內部審計很少得到運用。因此，政府審計機關應積極推廣應用審計信息化建設成果，有效整合現有的技術資源，提高內部審計和社會審計的信息化水平。同時，結合資源環境審計中出現的新問題，不斷探索新技術，力求在全行業形成系統化、規范化的審計技術方法和操作程序。

五、結語

當前節約資源和保護環境作為我國的一項基本國策，要求政府部門切實加強資源環境治理，以實現國民經濟可持續發展，而審計監督在資源環境治理中的作用變得日益重要。為促進資源環境審計工作的順利進行，政府應加強政府審計、社會審計和內部審計“三位一體”的資源環境審計協同機制構建，明確并強化審計三大主體的責任分工，實現審計力量協同和審計資源共享，從而進一步提高我國資源環境審計的效率和效果。

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[責任編輯：王 旸]