政府審計與注冊會計師審計資源利用問題淺析

徐夢琪

摘要：政府審計和注冊會計師審計是審計行業(yè)不可或缺的兩個組成部分。現(xiàn)通過對比兩者的優(yōu)劣勢和兩者在資源整合中存在的問題，提出加強審計經(jīng)費投入力度;建立審計組織平臺和資源整合流程;建立內(nèi)在激勵機制;加強績效考核等解決措施，以期促進(jìn)審計資源的協(xié)同利用。

關(guān)鍵詞：政府審計;注冊會計師審計;資源利用

中圖分類號：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0084-03

一、含義界定

（一）政府審計資源的含義及優(yōu)缺點

1.政府審計資源的含義。我國政府審計機關(guān)隸屬國務(wù)院，政府審計的被審單位包括所有會計單位的中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構(gòu)、行政機關(guān)、國家事業(yè)組織和國有企業(yè)等，審計內(nèi)容主要包括上述部門財政財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性。政府審計同時監(jiān)督注冊會計師審計和內(nèi)部審計，所以政府審計資源主要是指政府審計機關(guān)對公共受托經(jīng)濟責(zé)任的履行和完成情況的審查，對財政、金融、國有企業(yè)及其他重要行業(yè)和部門審計過程中形成的資源，其中主要包括人力資源、組織資源、信息資源等。

2.政府審計的優(yōu)缺點。一是政府審計的優(yōu)勢。首先，政府審計具有足夠的權(quán)威性和法律性。政府審計的主要依據(jù)是《中華人民共和國審計法》和《審計法實施細(xì)則》，具有較強的威懾力。審計范圍可以拓展至各關(guān)聯(lián)單位，根據(jù)《審計法》的規(guī)定，政府審計機關(guān)在審計被審單位時，通過審計機關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)的協(xié)助調(diào)查通知書，可以將審計范圍延伸至各關(guān)聯(lián)方，且關(guān)聯(lián)單位有義務(wù)且應(yīng)該配合調(diào)查。其次，除完成審計署下達(dá)的審計任務(wù)外，各級審計機關(guān)還根據(jù)地域的不同，每年進(jìn)行定期審計和地區(qū)審計。除盡可能做到全面審計外，審計機關(guān)還須進(jìn)行跟蹤審計。由于我國國有企業(yè)數(shù)量多且類型多樣，因此政府審計機關(guān)的審計資源非常豐富。二是政府審計的劣勢。據(jù)統(tǒng)計，全國審計機關(guān)在編人數(shù)為八萬多人，審計署有三千多人，在一線的審計人員更少，但每年需審計的資產(chǎn)數(shù)量是這八萬多人無法滿足的。且審計人員的業(yè)務(wù)水平和能力也參差不齊，有的審計人員素質(zhì)水平低，知識結(jié)構(gòu)單一，缺乏復(fù)合型人才。此外，審計機關(guān)在審計過程中遇到了資源產(chǎn)權(quán)問題需要界定。由于這些審計資源屬于國家所有，政府部門有權(quán)決定這些資源的公開程度。根據(jù)審計署每年公布的審計信息可以看出，信息資源存在不對稱現(xiàn)象，政府審計機關(guān)掌握了豐富的審計資源，但對外公布的較少，這便產(chǎn)生了政府審計機關(guān)和注冊會計師之間的信息不對稱情況。

（二）注冊會計師審計資源的含義及優(yōu)缺點

1.注冊會計師審計資源的含義。注冊會計師審計是指注冊會計師依法接受委托，并有償為社會提供專業(yè)服務(wù)的活動，具體分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)審計。注冊會計師的審計內(nèi)容和目的取決于委托人的要求，但同樣具有權(quán)威性和獨立性。注冊會計師審計資源是指注冊會計師在履行受托責(zé)任，對被審單位進(jìn)行審計過程中形成的資源，主要包括人力資源、信息資源和組織資源。

2.注冊會計師審計的優(yōu)缺點。一是注冊會計師審計的優(yōu)勢。注冊會計師審計在我國發(fā)展較快，主要是因為注冊會計師審計的資源配置以市場需求為導(dǎo)向，競爭力大。我國注冊會計師審計在經(jīng)過三十多年的發(fā)展后，截止2018年12月31日，中注協(xié)非執(zhí)業(yè)會員有近十五萬人，執(zhí)業(yè)會員（注冊會計師）約十一萬人，會計師事務(wù)所及其分所九千多家，注冊會計師審計在人員規(guī)模上大大領(lǐng)先于政府審計。并且，通過每年的注冊會計師考試認(rèn)定人員資質(zhì)，確保隊伍的高素質(zhì)水平以保證整個行業(yè)的專業(yè)水平。二是注冊會計師審計的劣勢。由于注冊會計師審計屬于受托審計，這便導(dǎo)致了注冊會計師審計不具強制性。在審計工作開展過程中，如果注冊會計師的審計范圍受限，或是被審計單位拒絕配合注冊會計師的工作，注冊會計師首先應(yīng)考慮被審計單位此種行為是否合理，如合理，那么注冊會計師需要實施替代性程序來獲取審計證據(jù)。并且，注冊會計師審計作為外部審計，沒有權(quán)利審計國家項目，只有在接受政府審計機關(guān)的委托后，他們才可以參與政審項目，因此注冊會計師的審計資源是有限的。

二、利用途徑

（一）審計資料共享

若要實現(xiàn)政府審計與注冊會計師審計資源利用，第一任務(wù)就是實現(xiàn)審計資源共享。比如，在進(jìn)行國有企業(yè)審計工作中，面對同一種類審計業(yè)務(wù)，在確保會計師事務(wù)所資質(zhì)情況下，政府審計部門可以利用注冊會計師審計的工作成果，這樣可以提高政府審計工作效率，節(jié)約成本。對于不同種類審計業(yè)務(wù)，政府審計部門可以利用注冊會計師審計成果，幫助評價被審單位，并在此基礎(chǔ)上開展審計工作。政府審計和注冊會計師審計在同一時間內(nèi)對同一單位進(jìn)行審計，二者可以共享審計成果，并在審計結(jié)束時按照各自要求出具審計報告。

（二）審計人才共享

審計署在2006年發(fā)布的《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規(guī)定：審計署遇到專業(yè)知識受限、審計能力不足時，可以借助外部力量，例如聘請社會中介以及專業(yè)審計機構(gòu)的人員參與工作。該規(guī)定有效緩解了政府審計與注冊會計師審計供求關(guān)系不平衡的狀況，有利于二者審計資源的整合。政府審計購買社會審計服務(wù)主要分為兩大類，一是委托社會審計機構(gòu)參與審計，將全部或部分審計業(yè)務(wù)外包出去，最后利用外部審計工作成果出具審計報告。二是聘請外部審計人員參與審計工作，將外部審計人員編織入組。

（三）審計技術(shù)方法共享

政府審計要想進(jìn)一步發(fā)展，就要不斷學(xué)習(xí)審計技術(shù)和方法。由于審計對象的多樣性和廣泛性，社會審計在審計技術(shù)和方法上都發(fā)展較快。因此，政府審計應(yīng)該加強與社會審計的交流，共享技術(shù)和方法。這種交流可以體現(xiàn)在審計實踐的合作上，如政府審計機關(guān)在聘請社會審計工作時，可以學(xué)習(xí)其最新技術(shù)。同時，二者還可以在理論上進(jìn)行合作，比如召開研討會或者攻關(guān)聯(lián)合課題的形式。

三、存在的問題

（一）審計經(jīng)費不足

一是政府審計機關(guān)經(jīng)費受財政預(yù)算限制。隨著我國社會的快速發(fā)展，審計機關(guān)面對的問題也日益多樣化，審計機關(guān)需要投入大量人力、物力和財力。但在現(xiàn)行體制下，由于剛性約束不夠，審計機關(guān)申報的項目支出費用有些未能被納入預(yù)算，有些項目支出僅安排了實際需求的一部分，還有些臨時性的項目要通過追加經(jīng)費的方式解決。審計經(jīng)費無法得到保障，給審計工作的開展帶來了相當(dāng)大的困難。二是會計師事務(wù)所的營利性，加劇了審計經(jīng)費不足問題。會計師事務(wù)作為獨立企業(yè)，追求的是經(jīng)濟效益，若使用其人力資源必須付費。有關(guān)文件規(guī)定，審計部門在聘用社會審計機構(gòu)時，可向同級財政部門申請經(jīng)費。但在申請經(jīng)費中又出現(xiàn)了新的問題，首先，由于被審項目的難易程度、參審人員的專業(yè)水平、工作量等方面存在差異，導(dǎo)致財政部門在確定審計機關(guān)聘用外部審計的費用標(biāo)準(zhǔn)上有一定難度。其次，國家審計經(jīng)費的審批和撥付，是根據(jù)審計人員數(shù)量和審計項目數(shù)量確定的，目前尚未實施項目經(jīng)費預(yù)算制度，這會導(dǎo)致經(jīng)費預(yù)算無法準(zhǔn)確落實且經(jīng)費難以保障。最后，由于財政預(yù)算受限，基層審計機關(guān)，尤其是欠發(fā)達(dá)地區(qū)，無法保證聘用注冊會計師審計時的經(jīng)費。

（二）整合組織模式欠缺

2006年，審計署版本《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，內(nèi)容規(guī)定：審計署遇到專業(yè)知識受限、審計能力不足時，可以借助外部力量，例如聘請社會中介以及專業(yè)審計機構(gòu)的人員參與工作。因此，政府審計聘請外部機構(gòu)參與審計是合乎規(guī)定的。目前，我國政府審計與注冊會計師審計的主要合作模式是外部委托審計，這種合作模式是臨時性的，是政府審計機關(guān)在自身審計力量不足情況下，聘用會計師事務(wù)所對部分審計項目進(jìn)行專項審計。由于會計師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的機構(gòu)，在滿足客戶要求的同時，需考慮自身利益，因此審計機關(guān)無法充分利用會計師事務(wù)所的審計工作。所以，政府審計主要采用外部委托的審計模式，這便使得政府審計機關(guān)和會計師事務(wù)所之間缺少彼此信任。

（三）審計資源共享困難

審計署將政府信息公開作為接受社會監(jiān)督的重要途徑，但從審計署官方網(wǎng)站的統(tǒng)計數(shù)據(jù)上看，審計結(jié)果公告中，并未找到政府審計與社會審計交流的載體與平臺。細(xì)化到審計項目上看，政府審計機構(gòu)每年在進(jìn)行例行項目審計時都會聘請注冊會計師進(jìn)行審計，但聘請方式是委托注冊會計師僅審計財務(wù)部分，其余部分由政府審計機構(gòu)完成。因此，在整個審計過程中，社會審計人員獲取信息有限，無法實現(xiàn)信息共享。而且，政府委托第三方審計存在成本，包括各種信息、談判和篩選費用等，政府審計機構(gòu)聘請第三方進(jìn)行審計，如果審計人員使用的審計程序或者方法不當(dāng)，錯判審計事項等，都會增加兩者間的交流成本。

（四）二者人力資源水平失衡

自國家審計機構(gòu)成立以來，我國政府審計人員始終短缺，并且審計人員結(jié)構(gòu)老化，人員文化素質(zhì)參差不齊。從文化結(jié)構(gòu)上看，研究生學(xué)歷在審計署中占12%，地方為0.5%，高中以下學(xué)歷在審計署中占10%，地方為37%，由此看出我國政府審計人員的文化結(jié)構(gòu)不平衡。目前，我國注冊會計師數(shù)量多于三十萬人，作為注冊會計師，他們能夠根據(jù)市場中不斷出現(xiàn)的財務(wù)類型來豐富自身經(jīng)驗和知識，這也就說明了注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)較高。但在實際工作中，政府審計部門通常將注冊會計師審計作為備用資源使用，導(dǎo)致注冊會計師的自身價值無法充分發(fā)揮出來。并且，政府審計部門在利用注冊會計師審計時，通常會考慮到審計責(zé)任、審計風(fēng)險、審計職能和安全性等多方面因素，這也使得對注冊會計師的利用效率不高。

四、解決措施

（一）加強審計經(jīng)費投入力度

國家審計獨立性的重要前提就是審計經(jīng)費的獨立，穩(wěn)定的審計經(jīng)費是審計工作順利開展的基礎(chǔ)。只有審計經(jīng)費穩(wěn)定才能保證審計業(yè)務(wù)的獨立性。我國采取的是審計經(jīng)費獨立審批制度，每年的審計經(jīng)費預(yù)算先上報國務(wù)院，經(jīng)審批后進(jìn)行年度開支。但審計經(jīng)費短缺，是影響政府審計與社會審計進(jìn)行資源整合的首要問題。因此，國務(wù)院應(yīng)該加大審計經(jīng)費的投入。因此，加強審計經(jīng)費投入的前提是完善國家法律規(guī)范，明確哪種類型的審計，可以采取第三方審計和不同審計項目的經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)。在編制年度審計經(jīng)費預(yù)算時，審計領(lǐng)導(dǎo)部門可以綜合考慮上年度審計情況和本年度審計計劃，并考慮每種審計項目中第三方審計的成本。

（二）建立審計組織平臺和資源整合流程

政府審計和注冊會計師審計的資源利用需要有一個組織平臺，這個平臺用于整合兩者資源的組織流程和人員。許多學(xué)者建議建立一個矩陣結(jié)構(gòu)模型。首先，是設(shè)計審計主體，政府審計和注冊會計師審計的主體是兩者本身。其次，是在審計小組成立后，根據(jù)審計流程安排設(shè)計組織平臺，在正式開始審計工作前對審計項目的審計標(biāo)準(zhǔn)、要求和考核進(jìn)行明確規(guī)定，其目的一是為了落實審計小組成員的經(jīng)濟責(zé)任，二是為了遏制在審計工作中發(fā)生尋租行為，然后再整合審計方法，該環(huán)節(jié)中，審計小組成員需要討論工作中可能會采用的審計方法，然后審計組長分配審計任務(wù)，并且規(guī)定每個成員的職權(quán)，明確每個人的權(quán)責(zé)范圍。最后，是出具審計報告。在建立組織平臺的同時，我們可以借助計算機技術(shù)建立全面的審計信息資源庫，該資源庫應(yīng)該包括政府審計機關(guān)的信息資源、外部審計的信息資源、被審計單位的信息資源、審計資料數(shù)據(jù)庫和審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫。建立的審計信息資源庫的數(shù)據(jù)，應(yīng)該始終保持更新狀態(tài)，以反映我國最新的審計信息。在建立后需要將這些資源進(jìn)行討論和分享，因此審計機關(guān)需要提供一個信息交流平臺，在大數(shù)據(jù)流行的時代，利用網(wǎng)絡(luò)交流和共享信息是必然趨勢。

（三）建立內(nèi)在激勵機制

政府審計和注冊會計師審計本質(zhì)上不同，二者的理念、目標(biāo)、風(fēng)險等都不同。政府審計機關(guān)的最終目標(biāo)是維護(hù)國家經(jīng)濟利益，確保國家利益不受侵犯。審計機關(guān)發(fā)布的審計報告和整改意見，具有行政力和強制執(zhí)行力。注冊會計師審計的最終目標(biāo)是追求利益最大化，最終承擔(dān)的僅是被審計項目的風(fēng)險。兩者的本質(zhì)決定了兩者在進(jìn)行政府審計項目合作中的目標(biāo)不一致。因此，在項目開始前就需要對注冊會計師做出全面解釋，使其能夠滿足審計機關(guān)的目標(biāo)。建立激勵機制有助于審計人員高質(zhì)量的完成審計項目。政府審計機關(guān)是國家行政部門，不能給予權(quán)利激勵，權(quán)利激勵可能會使審計人員放棄效率的蠻干，造成國家資源的浪費。同時，由于審計經(jīng)費本身就很緊張，也不能給予薪酬獎勵。不采取這些外在獎勵，但可以采取內(nèi)在激勵促使審計人員在工作中收獲滿足感和自豪感。建立內(nèi)在激勵制度，執(zhí)行審計公報制度，篩選出優(yōu)秀的審計案例，表彰相關(guān)審計人員，從而調(diào)動審計人員的工作積極性，促使他們自覺完成高質(zhì)量的審計項目。

（四）加強績效考核

績效考核是對績效目標(biāo)實現(xiàn)程度的科學(xué)評估。在績效考核中，首先要明確績效目標(biāo)，目標(biāo)明確可以使評估的標(biāo)準(zhǔn)合理、獎懲有度。其次，要發(fā)揮績效考核的激勵作用，是考核對于提高審計人員工作水平和審計質(zhì)量的直接關(guān)系，而不能僅僅把評估當(dāng)作普通的人事管理工作。對注冊會計師進(jìn)行考核時，應(yīng)著重于審計工作的完成情況和完成質(zhì)量。對政府審計人員進(jìn)行評估時，應(yīng)重點關(guān)注人員責(zé)任落實情況。在考核制度建設(shè)完成后，還需將考評信息反饋給審計人員，使審計人員能夠意識到自己工作中存在的問題和工作成果，查漏補缺，進(jìn)而提高自己的工作質(zhì)量和專業(yè)素質(zhì)。

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[責(zé)任編輯：龐 林]