政府審計與注冊會計師審計資源利用問題淺析

徐夢琪

摘要：政府審計和注冊會計師審計是審計行業不可或缺的兩個組成部分。現通過對比兩者的優劣勢和兩者在資源整合中存在的問題，提出加強審計經費投入力度;建立審計組織平臺和資源整合流程;建立內在激勵機制;加強績效考核等解決措施，以期促進審計資源的協同利用。

關鍵詞：政府審計;注冊會計師審計;資源利用

中圖分類號：F239? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0084-03

一、含義界定

（一）政府審計資源的含義及優缺點

1.政府審計資源的含義。我國政府審計機關隸屬國務院，政府審計的被審單位包括所有會計單位的中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構、行政機關、國家事業組織和國有企業等，審計內容主要包括上述部門財政財務收支的真實性、合法性和效益性。政府審計同時監督注冊會計師審計和內部審計，所以政府審計資源主要是指政府審計機關對公共受托經濟責任的履行和完成情況的審查，對財政、金融、國有企業及其他重要行業和部門審計過程中形成的資源，其中主要包括人力資源、組織資源、信息資源等。

2.政府審計的優缺點。一是政府審計的優勢。首先，政府審計具有足夠的權威性和法律性。政府審計的主要依據是《中華人民共和國審計法》和《審計法實施細則》，具有較強的威懾力。審計范圍可以拓展至各關聯單位，根據《審計法》的規定，政府審計機關在審計被審單位時，通過審計機關負責人簽發的協助調查通知書，可以將審計范圍延伸至各關聯方，且關聯單位有義務且應該配合調查。其次，除完成審計署下達的審計任務外，各級審計機關還根據地域的不同，每年進行定期審計和地區審計。除盡可能做到全面審計外，審計機關還須進行跟蹤審計。由于我國國有企業數量多且類型多樣，因此政府審計機關的審計資源非常豐富。二是政府審計的劣勢。據統計，全國審計機關在編人數為八萬多人，審計署有三千多人，在一線的審計人員更少，但每年需審計的資產數量是這八萬多人無法滿足的。且審計人員的業務水平和能力也參差不齊，有的審計人員素質水平低，知識結構單一，缺乏復合型人才。此外，審計機關在審計過程中遇到了資源產權問題需要界定。由于這些審計資源屬于國家所有，政府部門有權決定這些資源的公開程度。根據審計署每年公布的審計信息可以看出，信息資源存在不對稱現象，政府審計機關掌握了豐富的審計資源，但對外公布的較少，這便產生了政府審計機關和注冊會計師之間的信息不對稱情況。

（二）注冊會計師審計資源的含義及優缺點

1.注冊會計師審計資源的含義。注冊會計師審計是指注冊會計師依法接受委托，并有償為社會提供專業服務的活動，具體分為財務報表審計、經營審計和合規審計。注冊會計師的審計內容和目的取決于委托人的要求，但同樣具有權威性和獨立性。注冊會計師審計資源是指注冊會計師在履行受托責任，對被審單位進行審計過程中形成的資源，主要包括人力資源、信息資源和組織資源。

2.注冊會計師審計的優缺點。一是注冊會計師審計的優勢。注冊會計師審計在我國發展較快，主要是因為注冊會計師審計的資源配置以市場需求為導向，競爭力大。我國注冊會計師審計在經過三十多年的發展后，截止2018年12月31日，中注協非執業會員有近十五萬人，執業會員（注冊會計師）約十一萬人，會計師事務所及其分所九千多家，注冊會計師審計在人員規模上大大領先于政府審計。并且，通過每年的注冊會計師考試認定人員資質，確保隊伍的高素質水平以保證整個行業的專業水平。二是注冊會計師審計的劣勢。由于注冊會計師審計屬于受托審計，這便導致了注冊會計師審計不具強制性。在審計工作開展過程中，如果注冊會計師的審計范圍受限，或是被審計單位拒絕配合注冊會計師的工作，注冊會計師首先應考慮被審計單位此種行為是否合理，如合理，那么注冊會計師需要實施替代性程序來獲取審計證據。并且，注冊會計師審計作為外部審計，沒有權利審計國家項目，只有在接受政府審計機關的委托后，他們才可以參與政審項目，因此注冊會計師的審計資源是有限的。

二、利用途徑

（一）審計資料共享

若要實現政府審計與注冊會計師審計資源利用，第一任務就是實現審計資源共享。比如，在進行國有企業審計工作中，面對同一種類審計業務，在確保會計師事務所資質情況下，政府審計部門可以利用注冊會計師審計的工作成果，這樣可以提高政府審計工作效率，節約成本。對于不同種類審計業務，政府審計部門可以利用注冊會計師審計成果，幫助評價被審單位，并在此基礎上開展審計工作。政府審計和注冊會計師審計在同一時間內對同一單位進行審計，二者可以共享審計成果，并在審計結束時按照各自要求出具審計報告。

（二）審計人才共享

審計署在2006年發布的《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規定：審計署遇到專業知識受限、審計能力不足時，可以借助外部力量，例如聘請社會中介以及專業審計機構的人員參與工作。該規定有效緩解了政府審計與注冊會計師審計供求關系不平衡的狀況，有利于二者審計資源的整合。政府審計購買社會審計服務主要分為兩大類，一是委托社會審計機構參與審計，將全部或部分審計業務外包出去，最后利用外部審計工作成果出具審計報告。二是聘請外部審計人員參與審計工作，將外部審計人員編織入組。

（三）審計技術方法共享

政府審計要想進一步發展，就要不斷學習審計技術和方法。由于審計對象的多樣性和廣泛性，社會審計在審計技術和方法上都發展較快。因此，政府審計應該加強與社會審計的交流，共享技術和方法。這種交流可以體現在審計實踐的合作上，如政府審計機關在聘請社會審計工作時，可以學習其最新技術。同時，二者還可以在理論上進行合作，比如召開研討會或者攻關聯合課題的形式。

三、存在的問題

（一）審計經費不足

一是政府審計機關經費受財政預算限制。隨著我國社會的快速發展，審計機關面對的問題也日益多樣化，審計機關需要投入大量人力、物力和財力。但在現行體制下，由于剛性約束不夠，審計機關申報的項目支出費用有些未能被納入預算，有些項目支出僅安排了實際需求的一部分，還有些臨時性的項目要通過追加經費的方式解決。審計經費無法得到保障，給審計工作的開展帶來了相當大的困難。二是會計師事務所的營利性，加劇了審計經費不足問題。會計師事務作為獨立企業，追求的是經濟效益，若使用其人力資源必須付費。有關文件規定，審計部門在聘用社會審計機構時，可向同級財政部門申請經費。但在申請經費中又出現了新的問題，首先，由于被審項目的難易程度、參審人員的專業水平、工作量等方面存在差異，導致財政部門在確定審計機關聘用外部審計的費用標準上有一定難度。其次，國家審計經費的審批和撥付，是根據審計人員數量和審計項目數量確定的，目前尚未實施項目經費預算制度，這會導致經費預算無法準確落實且經費難以保障。最后，由于財政預算受限，基層審計機關，尤其是欠發達地區，無法保證聘用注冊會計師審計時的經費。

（二）整合組織模式欠缺

2006年，審計署版本《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，內容規定：審計署遇到專業知識受限、審計能力不足時，可以借助外部力量，例如聘請社會中介以及專業審計機構的人員參與工作。因此，政府審計聘請外部機構參與審計是合乎規定的。目前，我國政府審計與注冊會計師審計的主要合作模式是外部委托審計，這種合作模式是臨時性的，是政府審計機關在自身審計力量不足情況下，聘用會計師事務所對部分審計項目進行專項審計。由于會計師事務所是自負盈虧的機構，在滿足客戶要求的同時，需考慮自身利益，因此審計機關無法充分利用會計師事務所的審計工作。所以，政府審計主要采用外部委托的審計模式，這便使得政府審計機關和會計師事務所之間缺少彼此信任。

（三）審計資源共享困難

審計署將政府信息公開作為接受社會監督的重要途徑，但從審計署官方網站的統計數據上看，審計結果公告中，并未找到政府審計與社會審計交流的載體與平臺。細化到審計項目上看，政府審計機構每年在進行例行項目審計時都會聘請注冊會計師進行審計，但聘請方式是委托注冊會計師僅審計財務部分，其余部分由政府審計機構完成。因此，在整個審計過程中，社會審計人員獲取信息有限，無法實現信息共享。而且，政府委托第三方審計存在成本，包括各種信息、談判和篩選費用等，政府審計機構聘請第三方進行審計，如果審計人員使用的審計程序或者方法不當，錯判審計事項等，都會增加兩者間的交流成本。

（四）二者人力資源水平失衡

自國家審計機構成立以來，我國政府審計人員始終短缺，并且審計人員結構老化，人員文化素質參差不齊。從文化結構上看，研究生學歷在審計署中占12%，地方為0.5%，高中以下學歷在審計署中占10%，地方為37%，由此看出我國政府審計人員的文化結構不平衡。目前，我國注冊會計師數量多于三十萬人，作為注冊會計師，他們能夠根據市場中不斷出現的財務類型來豐富自身經驗和知識，這也就說明了注冊會計師的專業素質較高。但在實際工作中，政府審計部門通常將注冊會計師審計作為備用資源使用，導致注冊會計師的自身價值無法充分發揮出來。并且，政府審計部門在利用注冊會計師審計時，通常會考慮到審計責任、審計風險、審計職能和安全性等多方面因素，這也使得對注冊會計師的利用效率不高。

四、解決措施

（一）加強審計經費投入力度

國家審計獨立性的重要前提就是審計經費的獨立，穩定的審計經費是審計工作順利開展的基礎。只有審計經費穩定才能保證審計業務的獨立性。我國采取的是審計經費獨立審批制度，每年的審計經費預算先上報國務院，經審批后進行年度開支。但審計經費短缺，是影響政府審計與社會審計進行資源整合的首要問題。因此，國務院應該加大審計經費的投入。因此，加強審計經費投入的前提是完善國家法律規范，明確哪種類型的審計，可以采取第三方審計和不同審計項目的經費標準。在編制年度審計經費預算時，審計領導部門可以綜合考慮上年度審計情況和本年度審計計劃，并考慮每種審計項目中第三方審計的成本。

（二）建立審計組織平臺和資源整合流程

政府審計和注冊會計師審計的資源利用需要有一個組織平臺，這個平臺用于整合兩者資源的組織流程和人員。許多學者建議建立一個矩陣結構模型。首先，是設計審計主體，政府審計和注冊會計師審計的主體是兩者本身。其次，是在審計小組成立后，根據審計流程安排設計組織平臺，在正式開始審計工作前對審計項目的審計標準、要求和考核進行明確規定，其目的一是為了落實審計小組成員的經濟責任，二是為了遏制在審計工作中發生尋租行為，然后再整合審計方法，該環節中，審計小組成員需要討論工作中可能會采用的審計方法，然后審計組長分配審計任務，并且規定每個成員的職權，明確每個人的權責范圍。最后，是出具審計報告。在建立組織平臺的同時，我們可以借助計算機技術建立全面的審計信息資源庫，該資源庫應該包括政府審計機關的信息資源、外部審計的信息資源、被審計單位的信息資源、審計資料數據庫和審計法規數據庫。建立的審計信息資源庫的數據，應該始終保持更新狀態，以反映我國最新的審計信息。在建立后需要將這些資源進行討論和分享，因此審計機關需要提供一個信息交流平臺，在大數據流行的時代，利用網絡交流和共享信息是必然趨勢。

（三）建立內在激勵機制

政府審計和注冊會計師審計本質上不同，二者的理念、目標、風險等都不同。政府審計機關的最終目標是維護國家經濟利益，確保國家利益不受侵犯。審計機關發布的審計報告和整改意見，具有行政力和強制執行力。注冊會計師審計的最終目標是追求利益最大化，最終承擔的僅是被審計項目的風險。兩者的本質決定了兩者在進行政府審計項目合作中的目標不一致。因此，在項目開始前就需要對注冊會計師做出全面解釋，使其能夠滿足審計機關的目標。建立激勵機制有助于審計人員高質量的完成審計項目。政府審計機關是國家行政部門，不能給予權利激勵，權利激勵可能會使審計人員放棄效率的蠻干，造成國家資源的浪費。同時，由于審計經費本身就很緊張，也不能給予薪酬獎勵。不采取這些外在獎勵，但可以采取內在激勵促使審計人員在工作中收獲滿足感和自豪感。建立內在激勵制度，執行審計公報制度，篩選出優秀的審計案例，表彰相關審計人員，從而調動審計人員的工作積極性，促使他們自覺完成高質量的審計項目。

（四）加強績效考核

績效考核是對績效目標實現程度的科學評估。在績效考核中，首先要明確績效目標，目標明確可以使評估的標準合理、獎懲有度。其次，要發揮績效考核的激勵作用，是考核對于提高審計人員工作水平和審計質量的直接關系，而不能僅僅把評估當作普通的人事管理工作。對注冊會計師進行考核時，應著重于審計工作的完成情況和完成質量。對政府審計人員進行評估時，應重點關注人員責任落實情況。在考核制度建設完成后，還需將考評信息反饋給審計人員，使審計人員能夠意識到自己工作中存在的問題和工作成果，查漏補缺，進而提高自己的工作質量和專業素質。

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[責任編輯：龐 林]