新稅改政策下工程結算審核反噬招投標階段風險控制分析

柳曉紅 宋艷 童梅娜

新稅改政策不斷調整實施是建筑業一次較大變革，由原來稅率3%營業稅改為稅率11%一般納稅人和3%小規模納稅人二種情形，并且一般納稅人稅率從11%調整到10%，再調整到9%。

稅改政策變化改變了原有的造價計價模式和依據。在實操中每一次稅改對工程計價規則、計價依據、造價信息、合約規劃等產生很大影響。稅改政策性調整對于工程造價結算審核結論的確定帶來不確定風險因素。工程結（決）算是對已完工并經竣工驗收合格項目按照施工合同約定實施范圍、計價原則等對所完成工程進行計算和調整確認。施工合同中雙方約定的計價原則是工程結算審核依據。根據《建設工程造價價款結算管理辦法》，以及住建部建標[2014]142號文規定：工程結算審核是對項目計價活動進行監管，監督工程造價成本與招投標、合同的管理制度是否協調一致，達到對項目投資進行有效控制目的。不同時期政策文件都可以看出，招投標階段施工單位投標文件是施工合同簽訂的基礎，施工合同約定的計價原則又是辦理竣工結算的依據和前提條件。

從稅改政策文件、到工程造價結算管理辦法、再到招標投標等相關規定可以看出，招投標階段是項目造價成本控制前置條件，稅改屬于施工過程中政策性調整因素按國家規定執行，工程結算審核是根據前期招投標階段投標報價、施工合同約定原則等進行正確核定，客觀、公正反映工程項目實際成本結論。

那么新稅改下又是如何通過工程結算審核反噬出招投標階段風險點的呢？

下面是我公司工程結算審核實際案例：

2019年7月我公司受某財政局委托對某項目進行竣工結算審核。招標時間2017年11月，施工合同簽訂時間為2017年12月，中標價及合同金額357.54萬元。計價方式為固定單價合同。工程竣工時間2018年5月，報送結算時間2019年7月，送審結算金額402.06萬元。

通過對送審資料進行審核，招標控制價和投標報價均按當時稅率11%進行計稅組成造價總額。施工單位結算送審資料合同內部分按原投標單價進行上報結算，合同外部分按10%稅率重新計稅組價進行報審。但施工單位辦理工程進度款支付時提供發票稅率欄為3%，即施工單位為小規模納稅人。

接下來雙方工程量核對比較順利，但對稅率由11%和10%調整到3%施工單位不同意，最大限度只同意按鄂建[2019]93號文件規定按一般計稅法稅率9%進行確認,拒不同意稅率按3%的審核結論。我公司審核人員認為根據工程量清單計價規范和工程造價結算審核管理辦法等文件規定結算原則，稅金部分屬于不可競爭性費用，應是施工單位按規定標準稅率3%繳納后據實結算列入。

后公司三級復核，按照簡易計稅方法將稅率調整為3%重新進行審核，根據合同要求清單固定且除稅綜合單價不變，再計算所有材料消耗量之和*（含稅價-除稅價）*工程稅金3%的價差，一并計入結算審核價。但分析發現由于該項目中材料使用較多，簡易計稅法中材料是按含稅價進行處理的，更重要是如果進行稅率換算和單價調整等方式處理，違背了原施工合同雙方約定的計價原則。

公司也針對該項目實操出現的問題進行內部專業討論。

一種觀點認為：由于原招標文件沒有對施工單位納稅人資格進行相應說明，評標過程中也沒有發現這一問題，一旦確定評標結果，施工合同中又明確了計價方式為固定綜合單價（或固定全費用單價），結算審核就不能對其單價（或固定全費用單價）進行調整。而且按工程結算審核解釋順序投標文件在施工合同解釋順序之后，這種情況可以按鄂建辦[2019]93號文件規定稅率9%進行審核確認。結算支付工程款涉及到稅率問題，不在工程造價結算審核范圍內，應由施工單位與建設單位協商解決。

另一種觀點認為：由于招標文件對技術及資質要求和商務投標報價沒有相應明確說明，施工單位投標按一般計稅法11%稅率進行投標報價，沒有按自身小規模納稅人3%稅率進行報價，本身就存在欺騙問題，而且稅金部分按計價規范應該據實結算，如果按9%稅率進行結算確認，施工單位實際又只能開具稅率3%發票，稅率差部分所得行為屬于不當得利和偷稅漏稅，結算審核只能按3%稅率進行結算確認。

還有一種觀點認為：雖然簽訂施工合同約定單價合同是受法律保護，但本著實事求是的原則，應將投標綜合單價中的除稅材料價格反算還原成含稅價格。但這種情況在確定含稅材料價格時容易引起爭議，而且如果項目中材料費占比較大時，會出現按簡易計稅法計算出的工程造價高于一般計稅法計算的工程造價，這樣會造成工程造價成本提高。

顯然，該項目前期招投標階段不規范產生潛在風險給后期工程結算帶來一系列爭議糾紛。

通過這一典型案例，反噬出項目前期招投標階段招標文件編制瑕疵和缺陷、評標過程不嚴謹、招標代理單位專業人員水平有限對稅改等政策法規掌握不透等潛在風險因素，直接成為影響后期結算審核原則確定爭議性焦點問題。

風險點一：招標文件編制存在瑕疵和缺陷。本案例中如果招標文件分別明確施工單位是一般納稅人或小規模納稅人根據企業實際情況如實進行報價說明，這樣招標文件就比較全面和完善。后期結算原則明確避免出現糾紛。

風險點二：評標過程不嚴謹。本案例中根據施工單位提供的紙版投標文件進行評標，商務部分投標報價只要低于招標控制價都是合規的。如果改用對施工單位提供計價軟件版進行網絡評標就能發現軟件版計價取稅模式不同，評標發現問題可及時修正處理，保證投標報價的規范性、科學性和合理性。

風險點三：招標代理單位和人員專業水平有限。對施工招標文件具有法律效力并可作為司法訴訟不可或缺的證據風險點認識不足。本案例由于稅改政策變化導致結算原則爭議可以看出，如果造價審核結論施工單位不能接受進行起訴，招標文件條款不明確也是案件糾紛中的關鍵點。若招標代理單位對各項政策法規比較熟悉，招標文件中對技術要求加以載明，就不會給后期結算帶來風險隱患。

近年來，國家相繼出臺了如九部委局《招標文件范本》等政策文件，合規合法規范并全面和完善性編制招標文件中相應技術要求及商務條款，才能把控好招投標工作中潛在風險。