新收入準則下C公司收入確認問題研究

范蘭

（北京水晶石數字影像科技有限公司，北京 100000）

一、C公司簡要介紹

C公司屬于軟件和信息技術服務業下的其他數字內容服務行業，數字內容服務是將生產、生活中的圖片、文字、視頻、音頻等信息內容運用數字化技術進行加工、處理、制作并整合應用的服務，使其通過互聯網傳播，在計算機、手機、電視等終端播放，在存儲介質上保存。公司主營收入為數字內容制作服務，隨著公司業務規模的擴展及業務發展需要，其經營范圍延伸到包括硬件及布展服務工程裝修在內的非主營業務收入。由于業務形態及業務領域的不同，也給收入確認帶來一系列的問題。

二、收入確認現狀

C公司自成立以來，收入確認的主要方法是基于開票確認收入，即依據開票金額直接計入收入。這種收入確認的方式簡單易行，對財務要求較低，工作量少且不容易出錯，這也是公司選擇一直沿用這種收入確認方法的原因。但同時，這種收入確認的方式不能滿足權責發生制的相關要求，公司為了盡量符合權責發生制的要求，因此在發票的開具上提出了一些具體的要求，比如，需按照項目進度開具發票并按要求提供項目的進度確認單，開具尾款發票時要有客戶簽字的完工確認單等。

三、現行收入確認方法下存在的問題

依據開票金額確認收入，雖然在財務記賬上簡單快捷，但是可能會與會計準則中收入確認的原則不符，總結C公司現行收入確認方法下存在的問題主要有以下幾點：

（一）不能滿足權責發生制的要求。比如在首付款確認的問題上，首付款是依據合同擬定的比例來的，通常項目開工前會要求客戶先付一定比例的首付款，而客戶付款前會要求企業先開出發票，財務開出首付款發票后即確認了收入，但首付款時可能項目并未開工，不符合收入確認的條件，收到首付款時性質應為合同負債。

（二）會造成收入成本不匹配。C公司成本確認與收入確認的方法類似，財務收到供應商發票或發放人工成本時即確認項目成本，月末一次性轉入主營業務成本。由于收到供應商發票確認成本的時間與開出發票確認收入的時間不一致，盡管都是依據項目進度來確認的，但通常會有時間差，且時間跨度會受各種因素影響長短不等，甚至可能跨年，造成收入成本的不匹配，財務報表所反映的信息就不能準確反映公司的經營情況。

（三）審計不認可收入確認的方式。C公司的收入成本確認方法并不是審計師認可的，在進行一些專項審計或決算審計時，審計師容易對公司按開票確認的收入提出質疑，并要求提供各類補充資料。若發現有收入與進度收入有較大差異或重大收入成本不匹配時，還會要求財務按項目進度進行收入與成本的調整，或沖減以前年度收入成本，或補記收入成本。各類審計調整還會帶來稅會差異，給財務核算帶來一定的難度。

四、新收入準則下的收入確認方式調整

（一）新收入準則的變化

新收入準則更強調企業去關注合同，識別合同中的履約義務，收入的確認和計量以“五步法”為基礎，如圖1所示：

新準則明確把“合同”作為收入確認的關鍵要素，按照合同要求，對某個時點或某個時段的履約義務履行了之后，才可進行收入確認。對于某一時間段履行的履約義務，企業應該根據自身業務特點選擇恰當的方法來確定履約進度，對于某一時點履行的履約義務，企業應當通過分析控制權轉移的跡象判斷其轉移時點。

（二）新收入準則下C公司收入確認方式的調整

C公司按新收入準則調整收入確認方式，而不再以開票確認收入，其收入確認方式將發生重大改變，對財務部也帶來不小的挑戰。具體調整需要按以下三個步驟進行：第一，對業務類型進行梳理歸類，第二，根據不同業務類型的特點確定收入確認的方法，第三，確定收入確認的標準。

1．對C公司業務類型分類

經梳理，根據C公司業務形態和應用領域的不同，其業務可分為兩個業務種類、六個應用領域，如表1所示：

表1 業務分類

對于第一類數字圖像制作的產品服務形態是數字內容的制作、影視特效，對于第二類視覺系統集成的產品服務形態除了數字內容制作外，還有系統服務、裝修、硬件產品銷售，自產軟件產品等。

同時，收入活動有對應的成本活動，成本活動主要有制作外包成本、配音拍攝成本、系統服務、工程施工成本、硬件設備、自產軟件產品等。

2．確定收入確認方法

根據項目的不同內容，將收入確認規則分為三類：完工百分比法、竣工驗收法（或一次性交付法）、批次法。

（1）完工百分比法：交付給甲方的階段性成果，是完整產品或服務的一部分，但在完工前，該階段性成果不能轉化為使用價值，只有完工后，才能得以體現。即按照其履約進度確認收入。適用此方法的有數字內容制作及影視特效、影視動漫、裝修等，此類合同的完工周期在三個月以上，有明顯的階段完工節點的，按節點進度確認收入。

（2）竣工驗收法（或一次性交付法）：提供的勞務服務或建造服務，完工周期在三個月以內，或無明顯的階段完工節點的，按時點履行的履約義務處理，適用此方法的有數字內容及系統服務、簡單裝修等。

（3）批次法：每次交付甲方的是完整的產品形態，不會由于后期的產品或服務的交付狀況，而影響本次交付的產品的使用價值，按時點履行的履約義務處理。適用此方法的有硬件商品和自產軟件產品的銷售。

收入的確認以合同為核算單元，當一個合同由包含多個內容的項目構成時（如多個影片，或影片、硬件、工程施工幾個部分），各影片或各部分，分別按照所屬適用類別的規則確認各自的收入和成本。即對于核算單元涉及的多個業務形態的，依據不同業務形態的收入確認辦法進行分類核算。

3．確定收入確認標準

明確了收入的確認方法后，還需要按業務類型及業務領域確定收入確認標準，規范及指導賬務處理。

（1）完工百分比法

1）數字內容的收入確認標準

階段完工收入=（本階段累計完工比例-上階段累計完工比例）*本部分承接額

其中，各部分承接額之和應等于合同額。其各階段的累計完工比例見表2。

表2 數字內容各階段的累計完工比例的指導標準

2）特殊的數字內容項目的收入確認標準

除上述標準外，如存在特殊項目，由技術專家委員會負責評定完工比例。

3）影視特效的收入確認標準

與通常的數字內容不同，無明確的進度關鍵節點，以客戶驗收為收入確認的節點。

階段完工比例=本階段客戶驗收的鏡頭數/預計（或合同）總鏡頭數

階段完工收入=階段完工比例*本部分合同額

4）確認收入的依據性文件

項目驗收單；或可以證明完工狀態的替代性文件，如：

確認進度前，經甲方有授權人員簽字的可以證明完工階段的備忘錄、會議紀要等；

確認進度前，可以證明完工階段的郵件往來。（2）竣工驗收法（或一次性交付法）

項目結項時，以開具發票金額確認收入。

（3）批次法

以甲方驗收簽字的產品交付單為確認收入的時點。

4．各種交易情形下的確認方法

本文所探討的收入確認方法及確認標準都是假定合同正常執行的情況下的一般性操作方法，但實際操作中，會發生各種特殊情況，針對不同的情況，企業應采取對應的措施，真實反映業務情況。

（1）合同額調增

判斷調增的內容屬于哪個業務類型，如果適用完工百分比法，則計算新合同對應的完工比例，再用以下公式計算：

調增之后的階段收入確認額=（新合同額-調增前已經確認的收入）*新的合同對應的完工比例

若適用竣工驗收法或批次法，則一次性確認收入。

（2）合同額調減

合同額的調減，無論是否減少合同標的物，均根據調減時間的不同，分為實施過程中調減和結項時調減。對于實施過程中調減的，適用完工比例法的在本期追溯調整已確認的收入，適用竣工驗收法的在完工驗收時，以開具發票金額一次性確認收入，適用批次法的依據產品交付單以及產品交付額確認收入。對于結項時調減的，適用于完工百分比法的收入確認金額為最終合同額減去累計已確認的收入，適用竣工驗收法（或一次性交付法）的，在完工驗收時，以開具發票金額一次性確認收入；適用批次法的，依據產品交付單以及產品交付額確認收入。

5．成本與收入的匹配標準

（1）適用完工百分比法的

成本費用發生時先進行歸集，依據供應商發票及我方驗收單、或供應商發票、或人工成本，先在項目成本明細科目下按照項目或不按照項目歸集。期末依據收入確認的進度比，將對應的項目成本結轉到“主營業務成本”。

（2）適用竣工驗收法（或一次性交付法）、批次法的取得發票或成本費用發生時，反映為項目成本，按確認收入的當月一次性結轉為主營業務成本。

硬件設備類采購時先反映為庫存商品-硬件設備類，轉移時將庫存商品-硬件設備類，按照項目，結轉到項目成本中，期末依據產品交付單，確認收入的同時結轉項目成本到主營業務成本中。

（三）新收入準則對C公司收入確認計量的影響

1．對收入確認進行了重新定義。依據新收入準則，通過對公司業務的分析，將原以開票確認收入的方式調整為以完工百分比法，竣工驗收法，批次法三種收入確認方法，同時按公司業務類型及業務形態確定了每種方法下的收入確認標準。

2．符合權責發生制要求。接新收入確認方式調整之后，只有當履行了合同中的履約義務后才確認收入，而不再考慮是否開票或未開票，杜絕了人為操控收入的提前或拖后確認。

3．收入成本相匹配。收入確認方式調整之后同時也調整了成本結轉的方式，即按收入確認節點同時結轉進度成本，保證收入與成本確認進度一致，未發生的成本先按預算計提，項目結項時再統一調整。

五、新收入準則應用建議

（一）制定新舊政策銜接方案

由于新收入準則給企業財務核算帶來很大的變化及影響，C公司需考慮新舊政策的銜接準備：制定詳細的調整方案，組織人員進行相關培訓，整理相關合同計算累計影響等。

（二）完善合同預算的編制

為有利于企業進行總收入與總成本的科學預計，業務人員在簽訂合同時應按業務類型在合同中標注其對應的合同價款，編制合同預算時，應按合同中的業務類型對項目的直接成本與間接成本進行單獨預算，提高預算編制的準確性，為會計核算上進行收入成本匹配時提供有效參考。

六、結束語

C公司業務與傳統的服務行業不同，公司按項目進行核算，每個項目都具有較大的差異性，但其業務形態可按上文分析歸類。由于企業自身也在跟隨市場進行快速調整與發展，因此在收入確認方面也存在著許多不確定因素。企業應該完善項目循環的關鍵控制點，建立關鍵控制點的非財務信息與財務信息之間的鏈接。在建立業務信息流的基礎上，實現依據權責發生制的會計原則確認收入，并將成本與收入相匹配，以優化財務報表的信息披露。