非標準審計意見的延續性研究

(北方工業大學經濟管理學院 北京 100043)

審計產生的根源是兩權分離，而隨著證券市場的發展，審計意見越發受到債券人、潛在投資者等關注，由此非標準審計意見的發表對公司的影響也越來越大，注冊會計師所需要承擔的責任也在增加，所以出具審計意見時更為謹慎，也越來越傾向于發表非標準審計意見，然而非標準審計意見之間并不是獨立的，它們受到很多因素的影響，之前的研究基于上市公司角度、會計師事務所角度、以及外部環境角度來研究。Maggina(2011)等學者通過研究雅典證券交易所的上市公司，陷入財務困境的上市公司由于違約風險高，被出具非標準審計意見的概率就更高[1]；而尚兆燕(2016)基于獨立董事辭職說明公司內部治理出現嚴重問題考慮，認為獨立董事辭職會加大非標準審計意見的概率[2]；顧濛和郭志勇(2013)通過構建回歸分析模型，得出會計師事務所任期和規模等因素影響了注冊會計師對上市公司出具非標準審計意見[3]。李曉慧(2016)等以1999-2014年受證監會處罰的25家事務所為研究對象,發現了與未受處罰的事務所相比,事務所遭受證監會行政處罰后,更易出現非標準審計意見[4]。張莉，劉海燕(2018)以2010-2015年滬深兩市A股上市企業作為研究樣本,研究發現財務風險、高管薪酬激勵與審計意見之間顯著相關[5]。

而對于非標準審計意見延續性的研究，主要是從影響非標準審計意見的因素進行實證分析，李澤紅等人(2018)對可能影響上市公司審計意見穩定性的四個因為提出假設，結合A股上市公司2005-2016年的數據對假設進行檢驗，得出四個影響因素的結論[6]。但本文區別于其他論文的點是基于事項段說明，統計2015-2017非標準審計意見的類型，結合會計師事務所是否變更，探討各類型非標準審計在2015-2017的延續情況，從而在一定程度上預測下一期審計意見，提高審計報告的預測性，為審計報告使用者提供有用信息。

一、無保留意見加事項段統計分析

本部分對2015-2017國內所有板塊被出具無保留意見加事項段的上市公司進行了全面統計，被出具無保留意見加事項段的公司數量從2015年的82家，2016年的75家到2017年的72家，呈逐年下降的趨勢，同時占所有板塊上市公司的相對比例也在逐年下降。

表1 2015-2017無保留意見加事項段上市公司數量

2016年頒布的新審計報告準則要求在審計報告中，如果管理層運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分。根據準則規定，無保留審計意見加事項段分為兩種。通過對2015-2017上市公司被出具無保留意見加事項段分類進行統計，2015和2016這兩年被出具的無保留意見加事項段都是帶強調事項段的無保留意見，帶持續經營相關重大不確定性事項段的無保留意見公司數量是0，而2017年72家的無保留意見加事項段中就有33家是帶與持續經營相關重大不確定性事項段的無保留意見，占比45.83%。雖然前兩年帶強調事項段的無保留意見包含了對持續經營能力的說明，但由于2017新審計報告準則的實施，帶持續經營相關的重大不確定性的無保留意見單獨確立，將無保留意見加事項段更加細化與清晰，有利于提高審計報告的信息質量。

對三年被出具同類非標準審計意見的上市公司進行統計，有23家連續三年、35家連續兩年被出具無保留意見加事項段審計報告，占比86.67%，從而得出無保留意見加事項段報告的延續性相對較高的結論。同時，通過對2015-2016年三年數據的統計，無法表示意見的延續性是最差的，公司數量只有一家且時間延續僅兩年。

二、保留意見統計分析

(一)連續三年保留意見統計分析

通過對所有板塊上市公司2015-2017年審計意見進行統計，被連續三年出具保留意見的總共2家，并對此因什么事項被出具保留意見的事項段進行梳理:

凱瑞德三年的事項段說明其實是具有一定聯系的，2015年是持續經營能力存在重大不確定性，所以2016年公司就采取了出售重大資產這一措施，但是凱瑞德直接對該交易進行了處理，實際的交割工作尚未完成，對能否足額收回及時支付也存在不確定性。同時，保留意見的事項段還說明了披露的或有事項及預計負債的完整性及準確性未能獲取充分適當的審計證據；而2017年是基于2016年事項段的延續，其審計意見與其一致。另外，凱瑞德三年的會計師事務所都沒有更換，且其三年審計師也基本一樣。仁東控股也是三年連續被出具了保留審計意見，事項段說明的一個共同點是注冊會計師局部審計范圍受限，對特定審計對象無法獲取充分、適當的審計證據，2015年的存貨與應收票據，2016、2017年的商譽減值測試。雖在2016年更換了會計師事務所，但這三年都被出具保留意見審計報告，可見仁東控股的財務報告確實存在著導致保留意見的事項。

(二)連續兩年保留意見統計分析

通過對所有上市公司2015-2017年審計意見進行統計，共有6家上市公司連續兩年被出具了保留意見的審計報告，同時結合國泰安數據庫對2015-2017年6家連續2年被出具保留意見企業的會計師事務所及審計師的統計。

中水漁業、佳沃股份2015年和2016年被出具了相同的審計意見，且事項段說明也類似。但不同的是，中水漁業2016年只是更換了審計師，并未更換事務所，而佳沃股份卻在2017年更換了，并在當年被出具了標準無保留意見審計報告，陳素云(2008)通過對年上市公司的非標意見進行統計分析，中水漁業確實在更換事務所之后其審計報告意見發生的變化[7]。Lennox(2000)發現，更換審計師的公司并未顯著地獲得審計意見的改善，但提高了審計質量，實際收到“清潔”審計意見的比率顯著高于這些公司假如保留原審計師的情況下收到“清潔”審計意見的比率，也就驗證了審計意見的這一結果[8]。

中潤資源2015年是標準審計意見，而2016年更換成中匯事務所之后，審計意見沒變，且后兩年的保留意見事項段說明是一致的。ST準油2017年保留意見事項段比2016年少了兩項內部控制重大缺陷的說明以及對違反證券法證監會立案調查的說明。*ST新億2017年和2016年相比，多了無法判斷關聯方交易。準油和新億2015-2017年都未更換會計師事務所，但準油2016年更換了審計師，保留意見也是從2016年開始的，而新億15-16年更換了一名審計師，由無保留加強調事項段變成了保留意見，但16-17年更換了一名審計師，還是保留審計意見。唯獨*ST成城兩年保留意見事項段的說明是不一樣的，一個是對違規違法事項的說明，而另一個從無法對子公司實施審計程序的角度來說明。

三、無法表示意見統計分析

通過對所有板塊上市公司2015-2017年審計意見進行統計，唯有1家上市公司連續兩年被出具了無法表示審計意見的審計報告。海潤2015年被出具了標準審計意見，而2016、2017年連續兩年是無法表示意見。通過查閱海潤年報，雖然三年的事務所沒有發生變更，但2015與其余兩年的審計師是有差別的，更換了其中一位，這就成為影響2015年與其余兩年被出具不同審計意見的因素。2016與2017的審計意見相同，但無法表示意見的事項段說明是有很大不同的，2016年審計師是對內部控制重大缺陷發表無法表示意見，而2017年事項段的內容有三項。由此可以看出，無法表示意見的延續性是相對較弱的，即使有連續兩年被出具無法表示意見，出具原因也是不具有關聯性的。

四、研究結論

本文通過對2015年—2017年三年審計意見連續性的統計，將相同的具有延續性的非標準審計意見進行歸類，從非標準審計意見事項段和事務所及審計師的更換來說明非標準審計意見連續性的問題。通過整理分析，最具有延續性的是無保留意見加事項段，23家連續三年被出具，其中，主要的事項段說明是對持續經營能力存在重大不確定性的說明，占比68.92%，且這23家中大部分未更換過會計師事務所占73.91%。

保留意見和無法表示意見的延續性相對較差，總共一家延續兩年無法表示意見，2家連續三年保留意見、6家連續兩年保留意見。其中兩年被出具無法表示意見的公司事項段說明不一致，2016年是由于內部控制失效，而2017年是對持續經營、或有事項、涉嫌信息披露違法獲取充分適當的審計意見。且連續兩年被出具的公司三年未更換會計師事務所，只是變更了一名審計師。對于連續三年被出具保留意見的公司總共兩家，事項段的說明都有一定關聯性，連續兩年被出具保留意見的6家公司中，有其中4家導致被出具保留意見的原因是延續的，都是對于應收賬款減值準備無法獲取充分適當的審計證據的說明。其中4家連續三年都未更換會計師事務所。佳沃股份和中潤資源的例子表明從一定程度上來說，更換會計師事務所會對公司審計意見的延續性產生影響。