國際保險會計準(zhǔn)則新發(fā)展及其對我國的影響

張艷平

基金項(xiàng)目：2017年度河南省教育廳青年骨干教師資助計劃，河南省把農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)中的金融支持問題研究（2017GGJS173）;2017年度黃淮學(xué)院青年骨干教師資助計劃（2017HHGG12）; 2020駐馬店市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目， 后疫情時期國際保險準(zhǔn)則對駐馬店經(jīng)濟(jì)的影響研究（20L288）; 2019河南省會計學(xué)一流專業(yè)建設(shè)階段性成果（2019127）

摘 要：依照IASB宣布的征求意見稿和有關(guān)文件，新準(zhǔn)則與我國原有的所運(yùn)行會計準(zhǔn)則有很大差異，將對中國保險行業(yè)的會計實(shí)務(wù)、財務(wù)信息、經(jīng)營管理與戰(zhàn)略等多方面產(chǎn)生影響與沖擊。分析IFRS 17關(guān)于保險合同會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量與披露的主要調(diào)整。還有一項(xiàng)重要改變就是新解鎖的合同服務(wù)邊際，通過重新校對邊際，推動實(shí)體更加準(zhǔn)確地估計將來現(xiàn)金流量，以便能及時的調(diào)整折現(xiàn)率。企業(yè)財務(wù)報告中最重要的就是資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)樗梢苑从吵銎髽I(yè)的財務(wù)情況。表中關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債的列報比較相似，只有在特殊指定的資產(chǎn)與負(fù)債的分類上存在差異。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則;國際保險;保險合同;中國會計準(zhǔn)則與國際新準(zhǔn)則趨同;資產(chǎn)債務(wù)表

一、17號準(zhǔn)則的一般方法和重大變化

（一）17號準(zhǔn)則的一般方法（要素法）概述

17號準(zhǔn)則下準(zhǔn)備金提取的一般方法（要素法）與現(xiàn)在實(shí)行的行會計準(zhǔn)備金提取方法沒什么差異。合同服務(wù)邊際，就是對企業(yè)將來可以賺取的利潤做出預(yù)估;風(fēng)險調(diào)整，就是公司承擔(dān)了現(xiàn)金流的不確定性帶來的風(fēng)險時要求得到的賠償;未來現(xiàn)金流估計，就是依照最新信息預(yù)估的公司可以收納和應(yīng)該要支付的現(xiàn)金流。這三個部分構(gòu)成了要素法下的準(zhǔn)備金。

三部分分別對應(yīng)現(xiàn)在實(shí)行會計準(zhǔn)備金下的剩余邊際、風(fēng)險邊際、最優(yōu)估計負(fù)債。

（二）17號準(zhǔn)則的重大變化

1.利潤表中保費(fèi)收入的分拆劃分

現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則中，萬能險和投連險業(yè)務(wù)的很大一部分原本的保費(fèi)收入是要通過分拆算入保戶儲金和投資款項(xiàng)目，是不可以當(dāng)作保費(fèi)收入來看的。傳統(tǒng)險和分紅險業(yè)務(wù)必須要經(jīng)過重大風(fēng)險測試的判定，且判定合格，才可以確認(rèn)為保費(fèi)收入。

根據(jù)17號準(zhǔn)則中的要求，保險合同中不允許出現(xiàn)有“投資成分”的類型，此種類型都要進(jìn)行拆分處理。絕不可以將其算入損益以及別的綜藝收益。

2.準(zhǔn)備金與折現(xiàn)率的改變

與現(xiàn)在實(shí)行的會計準(zhǔn)備金提取方法相互比較，要素法引入了對預(yù)期更改使用合同服務(wù)邊際“吸取”的特別體制。“吸取”體制下，保險合同相關(guān)預(yù)期更改有三種處置方法：與將來保險責(zé)任有關(guān)的更改通過合同服務(wù)邊際吸取，不算入本期虧損和收益;與之前保險責(zé)任有關(guān)的更改，計入當(dāng)期虧損收益;金融預(yù)期的變化由公司選擇要不要通過合同服務(wù)邊際吸取。

17號準(zhǔn)則下不僅要體現(xiàn)出負(fù)債現(xiàn)金流對有關(guān)資產(chǎn)的依附程度，還要折現(xiàn)率預(yù)期表現(xiàn)評價估算時的市場利率。和現(xiàn)在使用的傳統(tǒng)險折現(xiàn)率預(yù)期相對比，實(shí)時地反映評價估算時期的市場利率狀況，波動性很大。分紅險折現(xiàn)率采納使用了相對應(yīng)資產(chǎn)依附程度的市場利率和投資收益率的加權(quán)平衡，不用再完全依附于對應(yīng)資產(chǎn)的投資收益率預(yù)期。

二、關(guān)于我國保險合同準(zhǔn)則的提議

就目前大部分企業(yè)在實(shí)施新會計準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的問題來說，有一部分值得我們分析一下具體原因，主要表現(xiàn)在以下幾個部分：提高會計人員綜合素質(zhì)，理解和掌握會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的新概念，包含了明顯的資產(chǎn)負(fù)債表觀，要做好綜合收益觀念，還要加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險管理;明確貫徹新會計準(zhǔn)則;與新稅法進(jìn)行協(xié)調(diào)。

考慮到我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在對我國會計準(zhǔn)則做修改整理時不能一味的追求和國際準(zhǔn)則一樣的標(biāo)準(zhǔn)，需要因地制宜。關(guān)于初始計量方面，我國準(zhǔn)備的金計量三因素模型跟國際使用的準(zhǔn)備金計量三因素模型還有很大的差距。比如對折現(xiàn)率的選取，我國的規(guī)定一般是以中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司所指定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準(zhǔn)利率，還要有符合規(guī)定的溢價，而國際基準(zhǔn)到現(xiàn)在為止也只提出了一部分原則性規(guī)定，沒有我國規(guī)定的詳細(xì)。溢價的規(guī)定以+150bp為最高界限，依據(jù)保監(jiān)會所給出的指示，再考慮稅收效應(yīng)、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險等有可能出現(xiàn)的風(fēng)險。

關(guān)于如何選取折現(xiàn)率上，我認(rèn)為，在國際準(zhǔn)則的規(guī)定指引下，對折現(xiàn)率的選取上做一部分合適的詳細(xì)的規(guī)定，能讓財務(wù)人員的主觀判斷有依靠性，減少個人的主觀判斷性，對加強(qiáng)財務(wù)信息的可比性更加有利。在規(guī)定溢價時，我國需要改進(jìn)流動性風(fēng)險的衡量方法、減少乃至去除信用風(fēng)險的影響。

雖然我國信用違約互換還是剛剛起步階段，交易本體還需要進(jìn)一步補(bǔ)充，但是可以隨著發(fā)展慢慢修改流動性風(fēng)險規(guī)定方法，使之趨于完美，和國際接軌。在國際上，IASB雖然規(guī)定了在規(guī)定溢價時保險公司不應(yīng)該考慮他本身的信用特質(zhì)，但是流動性溢價是沒有辦法直接觀測市場變量獲得。雖然現(xiàn)在還沒有一個國際公認(rèn)的硬性規(guī)定方法，但是因?yàn)槲覈庞眠`約互換（CDS）實(shí)行的比較晚2016年的年底才開始運(yùn)行，所以沒有用國際上常常使用的把信用違約互換表現(xiàn)出來的信用溢價從企業(yè)債中扣除的辦法。

關(guān)于風(fēng)險調(diào)整的部分，我國仍然在使用情景對比的方法對他做計算處理就是風(fēng)險調(diào)整等于不好的情景下的負(fù)債和合理預(yù)估負(fù)債的差價。但是情景對比的方法有一個不足之處，就是沒辦法設(shè)出置信區(qū)間，還不在國際規(guī)定的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）里面。一些新興保險市場和小規(guī)模保險企業(yè)想要在越來越復(fù)雜的保險行業(yè)中，想要保證計算結(jié)果的可靠性，光靠國際規(guī)定的這幾種對歷史數(shù)據(jù)有超高要求的辦法是很困難的。

所以，我提出一個建議，想要確認(rèn)風(fēng)險調(diào)整，可以這三種方法為主要條件進(jìn)行計算，在進(jìn)行充分披露的情況下，還可以選擇合適的能使用的其他方法。關(guān)于后續(xù)的計量這部分，我國當(dāng)前的方法是把折現(xiàn)率變動所影響到的保險負(fù)債金額變動全部都算進(jìn)當(dāng)期損益，而IFRS17準(zhǔn)則卻規(guī)定了對保險合同利息收入和費(fèi)用列入“其他綜合收益”的做法。我要對此做出調(diào)整。

中國人壽覺得有關(guān)數(shù)額的計算進(jìn)入“其他綜合收益”科目里可以更有效的體現(xiàn)出公司經(jīng)營與資產(chǎn)負(fù)債管理方法，是因?yàn)槭艿搅薎FRS4第二階段進(jìn)行的主題測試結(jié)果的影響。所以在“其他綜合收益”科目的有關(guān)規(guī)定方面，我國可以依照新準(zhǔn)則做出修改訂正。對于合同服務(wù)邊際的問題，我國也要對將來的現(xiàn)金流可能出現(xiàn)的改變對合同服務(wù)邊際所產(chǎn)生的影響做出調(diào)整，就是打開合同服務(wù)邊際，要更客觀地對保險負(fù)債做出反響。

然后我們再討論一下列報披露這方面，我國保險準(zhǔn)則關(guān)于披露信息的規(guī)定也很簡單明了，只規(guī)定了保險公司關(guān)于保險業(yè)的特殊性、風(fēng)險管控方面的狀況在財務(wù)報表和說明書中做出解釋和一個詳細(xì)說明，仍然有改善空間，與此同時，我國準(zhǔn)則做出了關(guān)于這方面的方面改動，關(guān)于保費(fèi)收入度量標(biāo)準(zhǔn)方面做出了改動，進(jìn)一步確認(rèn)指出對保險組成部分非“高度關(guān)聯(lián)”的投資以及儲蓄成分做分拆處置，有效隔絕了保費(fèi)收入虛勢增長的問題，還要進(jìn)一步加強(qiáng)與國際準(zhǔn)則靠攏，增加披露信息的深度和廣度，改善我國的信息披露制度。

三、新保險合同準(zhǔn)則對保險合同計量的影響

依照IASB宣布的征求意見稿和有關(guān)文件，保險合同會計計量和列報兩個方面會受到新準(zhǔn)則IFRS 17的影響。如果要對保險合同做初始計量，那么一開始就要對保險人實(shí)行保險合同的時所出現(xiàn)的現(xiàn)金流量通過概率加權(quán)做明確沒有偏差的預(yù)估。保險合同所出現(xiàn)的現(xiàn)金流量主要涵蓋了保費(fèi)收入和實(shí)行合同的直接成本和間接成本。接著要對將來的現(xiàn)金流量做一個折現(xiàn)。關(guān)于折現(xiàn)率的使用，第一步要做出可以體現(xiàn)出負(fù)債現(xiàn)金流量的特質(zhì)，還要可以去掉沒有在現(xiàn)金流中體現(xiàn)出來的影響因素;最后要確認(rèn)折現(xiàn)率要和擁有相同特質(zhì)的金融工具的能看到的市場現(xiàn)金流量保持一致。如果要確認(rèn)折現(xiàn)率，方法有下面幾個，本體可以使用“自上而下”的辦法（使用無風(fēng)險利率加低流動性溢價做估算）還有“自下而上”的辦法（使用有關(guān)資產(chǎn)組合的收益率去除和保險合同負(fù)債沒有關(guān)聯(lián)的折價因素）。最后做一個風(fēng)險調(diào)整，就是對本體將來的現(xiàn)金流量與成本的不確定性做評估，然后給予保險人一定的補(bǔ)償。

后續(xù)計量中一項(xiàng)重要改變就是新解鎖的合同服務(wù)邊際（CSM）。合同服務(wù)邊際的意思就是說保險合同沒能實(shí)現(xiàn)利潤，而且在依照最能體現(xiàn)合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險責(zé)任期的時間里攤銷，就是把簽單第一天的利潤慢慢的在保險合同的期限內(nèi)確認(rèn)。依據(jù)IASB宣布的文件，新準(zhǔn)則會提出下面幾條規(guī)定：本體要隨著將來現(xiàn)金流預(yù)估的變化，重新更改核對合約服務(wù)邊際。要是以前和現(xiàn)在保險給付相關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生變化時，差額體現(xiàn)在損益中;出現(xiàn)將來保險給付相關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量變化時，合同服務(wù)邊際要根據(jù)變化做出調(diào)整，就是通過重新校對邊際，推動實(shí)體更加準(zhǔn)確地估計將來現(xiàn)金流量，對將來的利潤也能有更加明確地估算。不相同類型的會計估算變更差額計入的會計科目也要調(diào)整，要是預(yù)估的將來現(xiàn)金流量以及風(fēng)險調(diào)整出現(xiàn)了改變，差額必須要算進(jìn)這一期的損益中。

四、新會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表

財務(wù)報告中最能體現(xiàn)財務(wù)情況的基礎(chǔ)報表就是資產(chǎn)負(fù)債表，他可以通過資產(chǎn)負(fù)債表初期和期末數(shù)的對比還有有關(guān)的比率分析得出企業(yè)將來的發(fā)展方向和預(yù)期成果，給企業(yè)的經(jīng)營方向提供有效的建議，在將來企業(yè)的發(fā)展中能發(fā)揮很大的用處。資產(chǎn)負(fù)債表能清楚的給出企業(yè)任何一天的資產(chǎn)總額和結(jié)構(gòu)，反映出企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源的分布狀況。企業(yè)想提高獲得利潤的能力就不可以有太多的流動資產(chǎn)，想要提高企業(yè)的償債能力就要注意不能長期資產(chǎn)過多企業(yè)要想盡量在保障企業(yè)的償債能力的情況下，提高資產(chǎn)的利潤賺取能力，就要根據(jù)企業(yè)的要求做出資產(chǎn)分布調(diào)整。

如果想知道企業(yè)某一天的負(fù)債總額度和結(jié)構(gòu)，明確將來要用多少資產(chǎn)和勞務(wù)清償和清償時間，就可以用資產(chǎn)負(fù)債表來體現(xiàn)出來。沒有特殊情況的話，企業(yè)的償還能力可以經(jīng)過計算流動比例來確認(rèn)，而流動負(fù)債則由流動資產(chǎn)補(bǔ)償。流動負(fù)債和長期負(fù)債的償還時間不同，企業(yè)可以根據(jù)自身情況來安排債務(wù)償還時間，流動負(fù)債償還時限是一年以內(nèi)，不能超過一年，長期負(fù)債可以在一年以上的時間償還，也可以一年以內(nèi)。

資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)過計算資本增值保值率、資本利潤率、產(chǎn)權(quán)比率以及利息保障倍數(shù)的計算可以得出資本增值保值的情況和負(fù)債的保護(hù)程度，來表現(xiàn)出企業(yè)擁有者的權(quán)益組成狀況。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)非金融資產(chǎn)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日評價估算有沒有出現(xiàn)減值。只有資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日后所接收到的信息為資產(chǎn)負(fù)債表日已有的狀況提供了多出的證據(jù)時，企業(yè)才應(yīng)在判斷減值跡象時考慮上述事項(xiàng)和信息。同樣，確定資產(chǎn)可收回金額時，僅當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日存在此類情況，才應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日之后獲取的信息。以上評估應(yīng)基于對所有事實(shí)和情況的判斷。

如果資產(chǎn)預(yù)估將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)有價值確認(rèn)可以回收的金額時，預(yù)估的現(xiàn)金流量應(yīng)該可以體現(xiàn)出管理層關(guān)于資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)所有經(jīng)濟(jì)情況的最好的預(yù)期。管理層對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測或預(yù)算是否能夠在未來期間得以實(shí)現(xiàn)，將存在重大挑戰(zhàn)。由于很多資產(chǎn)（例如商譽(yù)）的剩余使用壽命是長期的，因此企業(yè)不僅應(yīng)考慮短期影響，還應(yīng)特別考慮長期影響。當(dāng)前環(huán)境的不確定性越大，企業(yè)對所采用的假設(shè)、假設(shè)所依據(jù)的信息來源以及關(guān)鍵假設(shè)變更的影響（敏感性分析）進(jìn)行詳細(xì)披露的重要性就越大。

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作者簡介：張艷平（1978-）女，漢族，河南省孟州市人，黃淮學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教師，中南財經(jīng)政法大學(xué)碩士，副教授。研究方向：投融資研究。