出口退稅退稅款在民法和民事司法裁決中的角色

王東旭

A出口公司由于資金短缺，以其未來可能獲得的出口退稅作為擔保向銀行貸款，其后債權到期，銀行請求法院強制執行出口退稅，法院最終判決稅務機關向債權人繳納出口退稅款。

在本案中，爭議的核心焦點存在兩個：首先，公司能否以出口退稅作為質押物向銀行貸款;其次，法院能否可以向稅務機關強制執行出口退稅款。

一、出口退稅能否作為擔保物進行擔保

我國《物權法》180條和184條采取正反兩方面來列舉和排除抵押財產的范圍，223條規定了可出質的范圍，這些條文都采取列舉加概括的方式分別規定了抵押財產和質押財產的范圍。但目前，我國沒有任何法律明確規定出口退稅可以作為擔保物權的標的，而筆者認為，探討出口退稅能否作為擔保物權的標的首先要明確其法律性質。

（一）出口退稅的法律性質

有關出口退稅的法律性質問題，筆者認為出口退稅屬于行政獎勵的范疇。

行政獎勵作為一項具體行政行為，其概念在行政法學界存在爭議，但以下幾個特點眾多有關行政獎勵概念觀點都包含在內：（1）行政獎勵是由行政主體向行政相對人實施的具體行政行為;（2）行政獎勵的目的在于鼓勵先進，引導和調動行政相對人的積極性和創造性;（3）行政獎勵的內容是給予行政相對人一定利益;（4）行政獎勵必須依法實施。除此之外，當前的行政獎勵已經不僅僅是一種簡單的獎勵個人的行為，它事實上已經上升到國家宏觀調控的層面，其目的也不僅僅局限于引導社會良好風氣，同時可以起到推動經濟發展，優化資源配置的作用。由此筆者同意這一行政獎勵的概念：指行政主體為實現行政目標，通過賦予物質、精神及其他權益，引導、激勵和支持行政相對人實施一定的符合政府施政意圖行為的非強制行政行為[1]。出口退稅作為一種稅收優惠政策，是國家運用稅收杠桿獎勵出口的一種措施，旨在鼓勵出口公司發展出口業務，促進國家出口經濟的發展。由此，出口退稅在法律性質上屬于行政獎勵應屬無疑。

（二）以行政獎勵包含的利益作為擔保物存在的問題

首先，擔保物權作為民法所規定的一項權利，屬于私法上的權利，而行政獎勵則涉及公法上的權利義務關系，參與主體也不再單單是民事主體，能否將行政獎勵的利益作為擔保物進行擔保受制于公法和私法法域的區分。

其次，擔保法設立的初衷是為了保障債權的實現，維護市場信用，在債權不能實現時債權人對擔保財產享有優先受償的權利。也就是說，成為擔保物至少要符合以下條件：（1）擔保物具有一定的價值;（2）在原始債權不能實現的情況下，擔保物的價值是很可能實現的。出口退稅固然能給納稅人帶來利益，但出口退稅的實現存在不確定因素，根據我國相關的規定，出口退稅的申報需要符合以下條件：（1） 必須是增值稅、消費稅征收范圍內的貨物;（2）必須是報關離境出口的貨物。對出口到出口加工區貨物也視同報關離境;（3）必須是在財務上作出銷售處理的貨物;（4）必須是已收匯并經核銷的貨物。在不符合以上條件時申報出口退稅會導致出口退稅不能實現。

同時，在滿足出口退稅申報條件時進行申報，是否一定能實現出口退稅的退還依然是一個不確定的問題。這實際上涉及到行政獎勵是否會產生行政機關與行政相對人之間權利義務關系的問題。具體來說，符合出口退稅的納稅人和稅務機關之間是否產生了基于退稅而發生的權利義務關系，稅務機關是否對符合條件的申報人負有履行退稅的義務，這在法學理論上和法律實踐中都存在爭論，因為我國的法律并沒有強制規定稅務機關具有這一項義務，由此出口退稅是否符合第二個條件實際上存在問題。

（三）出口退稅這種行政獎勵成為擔保物存在合理性

應當說，目前法律沒有規定公法上的債權債務關系可以作為私法上擔保物權的標的物，但是隨著擔保物權制度的發展，從以前的只有有形財產可以擔保到無形財產、未來財產、集合財產等均可作為擔保財產，擔保物的范圍不斷擴大是擔保物權制度發展的一大趨勢[2]，而事實上公法上的債權債務關系相對于普通的債權債務關系更具有可靠性，更能有利于原始債權的實現。出于促進融資，使得融資制度多樣化，促進經濟的發展這一目標，將出口退稅這一公法性質的行政獎勵納入擔保物的范圍顯然是合理的，公法私法的劃分并不能阻礙社會經濟趨勢的發展。

我國的行政獎勵制度存在著立法上獎勵條件不統一、獎勵程序不明確的問題，有些法律直接將行政獎勵關系規定為一種權利義務關系，有些則只是籠統表述，缺乏可操作性，而在各地方政府的實踐中，行政獎勵往往存在不透明、任意設立的情況。[3]

鑒于此，有必要對行政獎勵進行法治化規定[4]，將行政獎勵確定為行政主體的義務、行政相對人的權利，不僅僅是為了限制行政主體的權力防止其濫用，保護行政相對人的合法權益，更是基于保護社會公共利益的考慮，事實上行政獎勵作為一種宏觀調控的手段，對社會資源配置起到了一定的推動作用。如此，出口退稅作為行政獎勵的一種，也應當對其法律地位進行明確，出口退稅的退還應當作為稅務機關的義務，是符合條件的納稅人有權請求稅務機關退還稅款。

若將出口退稅的退還作為符合退稅條件的納稅人的一項權利，則以出口退稅作為擔保物具有了合理性，由于債務人是公權力機關，出口退稅請求權這項債權比起普通債權具有更高的確定性和穩定性，當然，擔保人或債務人可以對這項擔保物進行投保，更有利于原債權的實現。

二、法院能否向稅務機關強制執行出口退稅款

（一）必須明確稅務機關在出口退稅各項程序（包括司法裁判）中的主導作用

就出口退稅作為擔保，在主債權不能實現時執行出口退稅的程序，我認為依然應當由稅務機關（即行政權）主導，司法機關予以協助，原因在于：

首先，出口退稅的實施屬于征稅主體的職能范圍內的一項工作，出口退稅義務的產生是征稅權的延伸，屬于稅負調整權的范疇，而征稅權是一項憲法權力，同時在《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條規定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”第29條規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。”司法權的強制干涉可能會導致違反憲和相關法律的規定;

其次，稅收是國家的主要經濟收入來源，必須要保障其穩定性和安全性，若像案例中出現的那樣，將出口退稅作為裁判的標的并向稅務機關強制執行，無疑會導致稅務機關征稅權受到侵害，亦會使得征稅機關征收稅款的風險增加，最終導致國家經濟的不穩定因素增加，不利于其發展。

再次，享有擔保物權的債權人的利益并不會由于出口退稅這項擔保物不能強制執行而受到損害，既然將行政獎勵視為行政相對人的一項權利，在行政獎勵不能實現時行政相對人當然可以提起行政訴訟。也就是說，當稅務機關怠于行使退稅義務時，出口納稅人可以通過行政訴訟請求其履行，而當出口納稅人怠于行使退稅請求權時，債權人也可以向法院提起代位行政訴訟。

因此，需要限制司法機關對該項權利干涉的程度，也需要對出口退稅這一債權擔保進行限制。當然，這并不是否認司法權完全不能介入稅款擔保的案件，但必須明確其輔助性地位。

（二）對以出口退稅作為擔保而存在的司法裁判上的問題的梳理和解決

首先，就司法權輔助地位的明確問題，筆者認為可以適度擴大征稅協助制度的適用范圍，征稅協助制度是為保障征稅順利進行而規定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機關在執行征稅職能時，有權請求其他組織和個人予以協助的一項制度[5]，很多國家也在行政程序法中規定了行政協助制度。那么，在當事人就出口退稅作為擔保物要求拍賣而優先受償時，法院主要是通過通知稅務機關實施退稅行為，如果通知后一定期限內稅務機關仍然不履行，則告知當事人可以提起行政訴訟，這樣一來既可以保障征稅權的順利實施，又保護了原債權人合法債權的實現。

以出口退稅作為擔保，必須對其進行一定的限制。首先，建議債務人在用出口退稅作為擔保時，需要向稅務機關申請備案，同時需要向債權人提供符合退稅條件的憑證，這樣可以大幅度減小由于退稅時間的延遲以及其他突發情況引起的糾紛;其次，建議在以出口退稅作為擔保時擔保人需要向這項擔保物購買特定險，如此不僅可以減小稅務機關不能及時退稅的風險和損失，亦可以減少由此而產生的訴累。

綜上所述，出口退稅的退稅款當然可以作為民法上的擔保物，但是需要對其進行一定的限制來保護市場交易的安全，同時需要確定稅務機關以出口退稅作為擔保物對其執行程序中的主導作用，法院不能強制執行該稅款，而主要是起到協助的作用。

參考文獻：

[1]傅紅偉著：《行政獎勵研究》北大出版社2003年版，第33一34頁.

[2]王利明.《物權法研究》，中國人民大學出版社修訂版，第342-343頁.

[3]行政獎勵在我國《憲法》中有不少的規定。例如其20條規定：“國家發展自然科學和社會科學事業，普及科學和技術知識，獎勵科學研究成果和技術發明創造。”再如第42條第3款規定：“……國家提倡社會主義勞動競賽、獎勵勞動模范和先進生產者。……” 除憲法外，大多數規定了行政獎勵的法律中，很多是在總則中簡略地規定“國家對在……工作中做出突出貢獻的單位和個人，給予獎勵。”當然，也有一些法律對行政獎勵進行了專門的規定，如《教師法》第7章專門規定行政獎勵部分，其中33條規定：“國務院和地方各級人民政府及其有關部門對有突出貢獻的教師，應當予以表彰、獎勵。 對有重大貢獻的教師，依照國家有關規定授予榮譽稱號。”這一規定的表述顯然將行政獎勵作為行政機關的一項義務，符合獲獎勵條件的教師擁有得到行政獎勵的權利。再如《防沙治沙法》第33條第1款規定：“國務院和省、自治區、直轄市人民政府應當制定優惠政策，鼓勵和支持單位和個人防沙治沙。”將行政獎勵制度的制定作為行政主體的義務。這些規定指明了行政獎勵立法的基本框架和方向。

[4]李偉偉. 行政獎勵制度芻議.鄭州大學，2004，第31-33頁.

[5]我國《稅收征收管理法》第5條規定：“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。”