論非審計業務與審計質量

摘要：隨著世界范圍內欺詐性欺詐案件的不斷發生，一些學者出于對我國會計師事務所行業未來發展的考量提出了建議，國家也出臺了許多政策來提供精確的支持。會計師事務所在快速發展的過程中也帶來許多弊端，并且經常發生的欺詐案件對非審計服務與審計公司審計服務質量之間的線性關系提出了疑問。因此，在此大背景條件下，非審計服務與會計師事務所提供的審計服務質量之間的具體關系值得各專家學者與業界利益相關人士進行仔細研究。有鑒于此，本文研究了非審計服務與審計質量關系問題，意在提供一定借鑒，更好地促進非審計服務工作的發展。

關鍵詞：非審計業務;審計質量

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0148-03

非審計服務是指除審計服務外的其他鑒證性服務、咨詢服務和其他服務的總稱（周穎，2017）。目前學術界對于非審計服務定義的不同意見主要由于其劃分依據不盡相同。在學術界，將會計師的主要業務即審計業務劃分為財務報表審計業務與審閱業務兩大類。注冊會計師是決定審計質量的決定性因素之一，而這個能力主要由兩方面組成。其中專業勝任能力指的是注冊會計師在其接受專業教育與培訓的過程中所形成的專業素養，一名合格的注冊會計師應當具有根據經驗自主選擇從客戶利益出發的最優執行審計方式。

隨著經濟和資本市場的發展，企業管理的不斷規范，使得會計師事務所的業務不斷擴大，審計質量不斷提高。社會對企業財務真正透明度提出了更高的要求，企業財務問題已成為社會普遍關注的一個重大問題。在此種大的人文背景下，社會的需求直接帶動了會計師事務所的業務需求量飛速提高，使得注冊會計師這一行業得到了突破性的發展。然而，隨著注冊會計師行業的炙手可熱，越來越多的會計師事務所開始進入國內經濟審計市場。許多會計師事務所在難以承擔競爭壓力時為保證其自身發展開拓了非審計服務業務，此業務的擴展也使這些會計師事務所能夠在激烈的市場競爭中立足，提升非審計服務的質量已經成為會計師事務所必須要積極面對的現實問題。

一、文獻回顧

1.國外相關研究成果

相關的研究國外開展的比我國早。非審計服務的推出與審計人員自身的獨立性并沒有絕對關聯方面。國外研究中，Beardsley?E?等專家學者（2018）在進行了長時間的跟蹤實驗后得出了一套規范化理論，該理論指出會計師事務所在提供相關咨詢服務給被審計單位時，由于雙方并非平等主體，事務所并不能決定其對被審計單位提出的相關服務意見和建議能否經過該單位的同意。因此不能夠說審計人員是在審計其所謂自身業務。

同時，有學者指出非審計服務和審計服務工作之間彼此獨立，業務內容并不一致。無論從體系模式、人員知識結構，均具有一定的差異性，并不能得到其存在相互影響的結論。即便是有影響，也僅僅存在于一定范圍之內。現有的研究具有一定局限性，限制條件過多，并不能很好地對其進行解釋。他們持有的觀點是，在一個假設的情景下，若會計師事務所?A?與客戶單位?B?達成了長期合作關系并且合作內容包括普通審計服務與非審計服務時，事務所對于該用戶的具體情況會有一個更深刻的提前認知，在客戶提出進行審計服務時，這個提前認知會有效降低審計程序執行所花費的時間，可以大幅有效提高注冊會計師對于客戶單位的審計效率與審計質量，總體而言主要的鏈接點在于非審計服務所帶來的提前認知。

非審計服務和審計質量相互關聯方面。Michael?Ferguson?和?Dan?Qiyang使用?1996年～1998?年的英國上市公司作為樣本數據。通過回歸進行二者關系的研究，得出的結果同上文的假設結果幾乎完全一致。與此同時，Mahieux?L（2017）認為當委托下發單位選擇該會計師事務所對其自身業務提供管理咨詢服務，其在根本上就已經自動肯定了該會計師事務所所能提供的服務價值與質量。因此在委托下發單位面對該會計師事務所所提出的建議時很有可能會因其對于該會計師事務所自身的肯定而同意其意見，從這個方面來看，在委托下發單位主動選擇某會計師事務所及其提供的非審計服務的情況下，該會計師事務所的獨立性的確會受到一定影響，進而影響其主營業務的質量。Chu?B?等（2017）將上文所提到的“知識溢出”效應理論與非審計服務進行結合分析。2002?年，弗蘭克學者和尼爾森學者也認為二者間為顯著負相關比例，他們以美國上市公司為樣本，將非審計服務的收取費用為自變量，其余條件不變，通過添加控制變量對二者關系進行研究。得到的結果顯示非審計業務與企業盈余管理質量也存在著正相關關系。非審計服務作為會計師事務所的延伸業務范疇，在業務內容和體系方面，同樣缺乏一定的效應性，人員構成基本一致，經營管理思維體系一致，相關性極強。

2.國內相關研究

根據目前我國注冊會計師的綜合情況看來，我國的注冊會計師業務于?1980?年起步，至今為止發展也不過30余年，非審計服務更是處于行業萌芽狀態，學術界對非審計服務的相關研究晚、研究成果少，目前只能參考國外理論進行發展，自身沒有明確的獨特體系。

注冊會計師可以在畢業后不斷通過其他途徑進行深造，或者在執業后于執業實踐中鍛煉并提高自身專業勝任能力，同時注冊會計師有義務保持自身專業勝任能力以保證對客戶委托的負責。專業勝任能力對注冊會計師屬于極為重要的專業能力，是注冊會計師對于企業的財務報告進行專業的高質量審計的前提條件。同時所謂的獨立性則指注冊會計師擁有不受外界因素影響、支配而改變自身審計意見的職業道德素養。

周穎（2017）使用規范研究的方法進行分析，她認為我國國情特殊，需要按照具體情況適度把控非審計服務的發展，在宏觀上給予綜合調控，不能一味放任也不能嚴防死守，通過限定固定的會計師事務所與委托單位的契約關系年限等方式維持注冊會計師的獨立性。唐清泉等（2018）篩選了國外著名典型研究論證引進，其中也包括了國外在非審計服務上的前沿理論，學術界以此為據，得出了非審計服務是審計服務在規模達到一定限度時必然出現的產物的共識。李曉慧等（2014）團隊使用制度環境作為控制變量，并使用審計意見的類型作為替代變量來使用回歸來研究結果。當法律環境不佳時，非審計服務可以增強審計的獨立性。

同時認為，非審計服務的出現是會計師事務所行業一次業務大規模擴張的機遇。武玲玲等（2017）指出，在政府能夠保證對于非審計服務的發展監管力度合適的情況下，規范發展的非審計服務只會成為會計師事務所所提供的審計服務質量提高的一大助力，并且該學者對于我國未來非審計服務發展的前景做出了詳細規劃與描述，可以說是目前非審計服務研究前沿中的重要存在。

1994?年萬恩斯及其團隊認為非審計服務與審計服務之間存在的是顯著負相關比例。因為利益相關團體的牽連與個人情感的影響，審計時起到顯著的正面影響甚至于導致第三方的公信力缺失。我國在此方面的研究以許華為首，他在?2005?年提出的觀點與萬恩斯的大致相同。同時以我國基本國情為出發點，指出了非審計服務在我國會計師事務所發展的問題并給出了相關建議。以上的例子是目前學術界比較出名的學者研究結果，筆者在歸納總結后忝列于此。

二、非審計服務費用與審計服務質量關系分析

在商業運作中納什均衡要求的信息均衡屬于雙方博弈的重中之重，但是由于現代商事交易中企業的特殊組織形式，股東這一身份并不會直接參與到企業運行中去。作為企業成立的要件之一，股東會面向社會尋找自身認同的人達成契約關系，該契約的內容一般情況下為股東不用參與企業的日常運作，契約締結對方需要負責企業的具體運營盈利并且保證按照協商好的比例將企業紅利與股東進行分享。納什均衡在這里的打破導致股東自身對于企業營業額的信息全部來自于審計結果，對于企業盈利額的具體分紅在很大程度上是受到審計結果的影響的，因此審計服務的質量在此種背景下顯得尤為重要。

根據一些分析報告看出，為確保自身傭金的實現容易喪失自身獨立性受到客戶不正當影響，同時由于信息上的不對稱，股東們很難知道審計人員是否在執行審計程序的時候嚴格保證了自身的操守，提供的報告是否具有實質上的獨立性，由于股東們在納什均衡中處于弱勢方，部分注冊會計師借此與經營者達成不正當合作，這也直接關系到了審計服務的質量。綜合來看非審計服務更像是一把雙刃劍，對審計服務的質量有著正反兩方面的影響，最終決定其影響方向的還是根據具體情況而定。企業在盈余管理中主要有調高和調低利潤兩種操作。2004?年我國學者徐浩萍在經過一系列調查研究后認為，由于投資者經常因惡性新聞而推翻投資決定，所以在會計上保守性地認為負收益經營很容易合理化。因此，預計在收益性較高的經營上，會計法人和監察法人的訴訟壓力將進一步增大。注冊會計師無審查制度導致的業務越多，對顧客的理解越深，這種現象也會被遏制。同時，注冊會計師提供非審計服務后，為了提高職業名譽，得到更多的業務收入，相關工作的積極信息也被向外界泄露并進行收益，同時被操作管理。由于監事的裁決權，認定收益管理程度的差異，將會失去信息。

三、非審計業務發展與審計質量分析

雖然我國注冊會計師行業起步晚、根基淺，無法與歐美資本主義國家已經發展了數百年的相關知識領域進行抗衡。但是隨著社會主義市場經濟的逐步發展，快速發展的市場經濟有力地帶動了我國注冊會計師行業的崛起。而注冊會計師行業的發展也確實快速反哺了社會主義市場經濟成為了社會經濟發展的新引擎新動力。注冊會計師行業的迅速發展讓國內的注冊會計師事務所如同雨后春筍般在數量上出現了爆炸式指數型增長的趨勢，而對于市場的開發力度與深度不足，導致國內注冊會計師市場其實并沒有完全被開發出來。整體而言市場規模相對較小，小型市場無法滿足所有注冊會計師事務所的需求。因此行業競爭非常激烈，行業內部收入水平與發展水平差距極大。根據相關測評標準得出的中國十大會計師事務所都具有對審計服務質量要求嚴格、提供非審計服務、收費較其他同行業事務所較高的特點。根據中國注冊會計師協會官網中較權威的綜合排名得出的十大事務所對于“聲譽理論”認為，審計師的專業能力極大程度上會受到審計規模的影響。同時由于大型會計師事務所往往具有相對較高的品牌價值，若是審計失敗，對于品牌價值造成的沖擊也就更大。

四、發展建議

1.上市公司層面

在現代商事交易中企業作為特殊組織形式的特殊管理層組成，作為管理層，股東在信息上的缺失很難彌補，因此股東需要成立監事會并且給予監事會足夠的權限去對公司的支出盈利進行詳細記錄，在實際經營者工作的同時對企業資金管理進行監督并且對實際經營者自身運行能力進行考核。如上所述，在我國，選擇或者解聘會計師事務所的權利實際上是由企業領導層控制的。注冊會計師與經營者合作將獲取具有較高的經濟效益的結果。因此，本文建議完善上市公司的主導結構，提高監事會的地位，保障監督的獨立性。此外，對于是否接受非審計服務以及非審計服務和審計服務得出的結果上市公司應該在經過討論后公布部分以保障投資者的知情權從而做出自身決策。

2.注冊會計師行業層面

注冊會計師在培養的過程中還是要加強職業道德培訓和職業素養培訓，在目前社會主義市場經濟保持持續中高速增長的時候要建立行業協會平臺，在行業平臺中分化專業部門不斷更新該行業專業知識以保證行業能夠跟隨時代發展。同時，按照目前的市場環境來說如果會計師事務所一直維持僅僅提供審計服務是必然無法維持行業生存發展的，這就要求會計師行業需要主動積極去拓展非審計服務市場。而且出于公眾或者股東大會的需求，行業需要大力加強行業會計師的職業道德建設以期通過職業道德約束會計師的審計獨立性，最終達到保證行業聲譽與品牌管理的目的。行業的執業水平是每個行業發展的重中之重與杠鼎之處，會計師事務所應建立審查機構以避免重大失誤的發生，并且隨時做好風險評估，確定風險發生后所產生的影響是否在接受范圍內。

3.外部監管層面

首先是合理規范會計師提供的非審計服務種類，建立健全相關信息披露機制。在會計師事務所的大經營過程中，必須克服許多困難。在會計師事務所所提供的服務中如果有非審計服務的存在那么就必須向廣大投資者聲明該服務的存在，如果上市公司拒絕公開非審計服務的相關信息那么就需要建立相應法律法規，設立專門監管機構來強制執行，通過這種方式來保護投資者與股東大會的權利。當監察機構確認某企業存在違規行為后要大力懲治，嚴加管教，提高違規成本以維護市場秩序。

參考文獻：

[1]周穎.非審計服務對審計質量影響的實證研究綜述[J].中國管理信息化，2017，（21）：29～31.

[2]唐清泉，曾詩韻，蔡貴龍，等.審計師提供并購盡職調查會影響財務報表的審計質量嗎？[J].審計研究，2018，201（01）：94～102.

[3]武玲玲，張海鳳.上市公司審計委員會對財報質量和審計費用的影響[J].現代企業，2017，（3）：72～73.

[4]張潔琦.非審計服務對審計獨立性的影響分析[J].時代金融（中旬刊），2017，（05）：260～260.

作者簡介：

顏小莉，供職于浙江中州會計師事務所有限公司。