我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的治理反思與路徑構(gòu)建

馬新新,楊春明

安徽建筑大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，安徽合肥，230601

房地產(chǎn)稅從廣義和狹義上有不同的理解，本文是指廣義的房地產(chǎn)稅，包括房地產(chǎn)開發(fā)、建設(shè)、保有和流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)所涉及的稅種[1]。只有立足實(shí)際，著眼全局，把一切與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收納入法治路徑下，才能使改革凝聚合力，取得積極成效。以法治的路徑整體推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革是房地產(chǎn)稅價(jià)值定位、稅制設(shè)計(jì)的前提，是規(guī)范房地產(chǎn)稅實(shí)施、重構(gòu)房地產(chǎn)市場(chǎng)治理長(zhǎng)效機(jī)制的邏輯起點(diǎn)，也是提高政府治理能力和水平、促進(jìn)治理體系現(xiàn)代化，滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的美好生活需要，是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展的重要保障。

1 房地產(chǎn)稅改革的必要性

1.1 解決社會(huì)主要矛盾的法治途徑

房子是基本的生活需要，住房問題是民生之要，居住權(quán)是實(shí)現(xiàn)人們對(duì)美好生活向往的基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)民眾對(duì)住房的剛性需求成為政府必須要解決的問題。基于我國(guó)的國(guó)情，必須澄清障礙，凝聚法治共識(shí)，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的社會(huì)功能，將居住權(quán)納入財(cái)政稅收體制，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)、均衡發(fā)展，滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要。

稅收是取之于民，用之于民，最終目的是惠民。房地產(chǎn)稅征收的功能定位首先在于提升地方公共產(chǎn)品和服務(wù)。地區(qū)公共配套措施的提升和改善，提高了社會(huì)福利水平和民眾的幸福指數(shù)，能夠吸引更多的購(gòu)房者涌入，從而也推動(dòng)了房地產(chǎn)相關(guān)價(jià)值的合理提高。再者，只有將房地產(chǎn)稅的立法宗旨確定為地方政府為支付當(dāng)?shù)毓娖毡槭芤娴谋匾腔竟仓С鲰?xiàng)目而籌集資金才可滿足正當(dāng)性要求[2]。經(jīng)過當(dāng)?shù)孛癖娮灾鳑Q策后可納入房地產(chǎn)稅的支出范圍，房地產(chǎn)稅的支出目標(biāo)應(yīng)該清晰并具有針對(duì)性，只有當(dāng)?shù)孛癖姟翱吹靡姟⒚弥钡墓仓С鲰?xiàng)目，才應(yīng)該由房地產(chǎn)稅來籌資[3]。

1.2 助推政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化

現(xiàn)代政府治理必須以降低治理成本、糾正治理偏差、提高管理效能為目標(biāo)。房地產(chǎn)稅是促進(jìn)政府轉(zhuǎn)變治理方式、提升治理能力、推進(jìn)治理體系現(xiàn)代化的財(cái)稅路徑，在法律框架內(nèi)尋找公眾利益與地方政府職能的契合點(diǎn)，能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)力運(yùn)行與監(jiān)督的飛躍。

從政府治理體系看，法治視角下的房地產(chǎn)稅實(shí)施以“民主、公開”為要義，貫穿于房地產(chǎn)稅的立法、實(shí)施、監(jiān)督與救濟(jì)全過程。房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)起草、審議并頒布實(shí)施，地方人大及其常委會(huì)應(yīng)依據(jù)上位法，結(jié)合地方實(shí)際情況，制定具體的實(shí)施細(xì)則和公共財(cái)政預(yù)算。地方政府依據(jù)房地產(chǎn)財(cái)稅法律制度，執(zhí)行地方人大審議通過的房地產(chǎn)稅公共財(cái)政預(yù)算，并公開具體財(cái)政收支和改善相關(guān)公共設(shè)施與服務(wù)的情況。

從治理能力看，房地產(chǎn)稅將搭建科學(xué)的稅制治理循環(huán)模式，增強(qiáng)了地方政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力，并形成良性循環(huán)、不斷強(qiáng)化的效應(yīng)。房地產(chǎn)稅將改變地方政府對(duì)土地出讓金的過度依賴，有效遏制土地“尋租”和土地收益“透支”傾向，促進(jìn)地方政府轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，改革治理方式和手段，確保可持續(xù)性財(cái)政供給。公共支出的良性增加一方面會(huì)改善地方環(huán)境治理、科技教育、醫(yī)療衛(wèi)生等方面的品質(zhì)，滿足當(dāng)?shù)厝罕娙找嬖鲩L(zhǎng)的美好生活需求。另一方面地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的改善也將不斷提升區(qū)內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值，而形成公共支出資本化現(xiàn)象。

1.3 增加地方財(cái)政收入

任何一個(gè)稅種的征收，都有增加財(cái)政收入的作用。在發(fā)達(dá)國(guó)家，房地產(chǎn)稅約占地方財(cái)政收入的40%～80%，GDP的0.5%～4.0%[4-5]。房地產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，將會(huì)成為我國(guó)地方政府籌集財(cái)政收入的重要稅種之一。一方面，因房地產(chǎn)稅源的非流動(dòng)性和地域性而具有歸屬地方稅收的天然優(yōu)勢(shì)。另一方面，房地產(chǎn)稅負(fù)的直接性、穩(wěn)定性、不可轉(zhuǎn)嫁性，使其具有可持續(xù)性稅收優(yōu)勢(shì)，在法治理念下的房地產(chǎn)稅生態(tài)循環(huán)模式中，更好地為地方政府提供了源源不斷的財(cái)政收入。

1.4 深化財(cái)稅體制改革

財(cái)政是國(guó)家治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安和人民安居樂業(yè)的制度保障[6]。目前我國(guó)房地產(chǎn)稅收體系存在著諸多問題，稅制設(shè)計(jì)不合理、重流轉(zhuǎn)輕持有、重復(fù)征稅，沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的合理配置，阻礙了經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。深化房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，不僅能夠增加地方政府的財(cái)政收入，推進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控長(zhǎng)效機(jī)制的建立，而且加大改善民生的力度，積極回應(yīng)人民對(duì)美好生活的需求，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展提供堅(jiān)強(qiáng)后盾。

1.5 促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康運(yùn)行

房地產(chǎn)稅是調(diào)節(jié)供需平衡和房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的重要杠桿，起著牽一發(fā)而動(dòng)全身的作用，是房地產(chǎn)市場(chǎng)治理的長(zhǎng)效機(jī)制。Wood等通過微觀模擬模型，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅會(huì)以居民收入水平為介質(zhì)對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生影響[7]。Cheung等通過分析佛羅里達(dá)10年間(1995—2005年)的房?jī)r(jià)，發(fā)現(xiàn)房?jī)r(jià)增長(zhǎng)的5%～50%可歸因于稅收的增長(zhǎng)[8]。房地產(chǎn)兼有生活必需品和投資品的自然屬性，科學(xué)的房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)與實(shí)施，能夠有效打擊房地產(chǎn)投機(jī)行為、縮小貧富差距、抑制房?jī)r(jià)過快上漲，實(shí)現(xiàn)“住房不炒，住有所居”總目標(biāo)。

2 房地產(chǎn)稅改革治理的理論基礎(chǔ)

2.1 稅收法定原則

稅收法定原則是稅法的最高原則，是法的基本價(jià)值在稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)。高度重視法治思維與法治方式，將政府的財(cái)政行為納入法制軌道，發(fā)揮法治的引領(lǐng)與規(guī)范作用。房地產(chǎn)稅的實(shí)施之所以推進(jìn)緩慢與根植于稅法體系背后的稅收法定原則、“無代表，不納稅”等價(jià)值理念尚未得以真正確立有著直接聯(lián)系。

首先，“稅收法定”必然要求確立法律至上的理念。稅收法定原則在我國(guó)憲法、立法法中都有體現(xiàn)，國(guó)家只能基于正當(dāng)目的而干預(yù)基本權(quán)利，干預(yù)行為必須遵守比例原則的三項(xiàng)子原則即適當(dāng)性原則、必要性原則與狹義比例原則[9]。違反法定程序或者超越權(quán)限制定法律規(guī)范的行為都屬于越權(quán)立法。同時(shí)，稅收法定原則也包含構(gòu)建完備的救濟(jì)機(jī)制，由事前立法的明文規(guī)定、事中執(zhí)法的程序要求、事后司法的充分救濟(jì)三維立體模式。以此，確保在法治軌道上深入推進(jìn)房地產(chǎn)稅的改革，從而對(duì)稅務(wù)執(zhí)法、司法和守法形成有效的控制和指引，以限制和規(guī)范征稅權(quán)力，防止稅收權(quán)力對(duì)公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。

其次，“稅收法定”的核心是保障納稅人權(quán)利，這是稅收法治的靈魂。課稅要件必須由最高立法機(jī)關(guān)制定的法律予以規(guī)制，從而一方面表明國(guó)家的課稅權(quán)來源于人民的授權(quán)，表明其民主正當(dāng)性；另一方面，依據(jù)權(quán)力區(qū)分的要求，通過立法機(jī)關(guān)獨(dú)占稅收立法權(quán)，由法律明定課稅要件來規(guī)范稅收的設(shè)立、開征、減免、優(yōu)惠等，可以有效行使其對(duì)征稅權(quán)的控制，防止行政機(jī)關(guān)濫用其行政權(quán)力侵害納稅人的權(quán)利[6]。因此，稅收的立法權(quán)應(yīng)收歸全國(guó)人大，地方人大結(jié)合本地方實(shí)際情況制定地方性法規(guī)。在提高立法層次的同時(shí)，遵守法定的程序進(jìn)行有限的立法授權(quán)，實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利法制化。

最后，“稅收法定”是實(shí)現(xiàn)治理效果更優(yōu)的必然路徑。法律所具有的穩(wěn)定性、民主性和公開性正是房地產(chǎn)稅得以實(shí)施的依據(jù)和價(jià)值所在，現(xiàn)代法律是價(jià)值共識(shí)的體現(xiàn)，且此共識(shí)是在保證公民平等參與的理性商談程序的基礎(chǔ)上作出的。因此，房地產(chǎn)稅立法必須廣泛征求意見，注重調(diào)研與論證，推進(jìn)立法的精準(zhǔn)化和科學(xué)性。

2.2 正當(dāng)程序理論

正當(dāng)程序概念起源于1215年的“英國(guó)大憲章”，即“看得見的正義”，這里是指規(guī)范公共權(quán)力運(yùn)行狀況、確立行使權(quán)力者與權(quán)力對(duì)象之間互動(dòng)秩序、體現(xiàn)某種正義理念的程序性或?qū)嵸|(zhì)性評(píng)價(jià)準(zhǔn)則[10]。正當(dāng)程序的設(shè)計(jì)實(shí)際上是根據(jù)公平、效率等價(jià)值觀，通過法律程序設(shè)計(jì)，克服行政權(quán)缺陷，形成健全完備的法律體系，保障公民的合法權(quán)益始終不受侵害，反映廣大人民的普遍意志和根本利益。

法律程序性規(guī)范推進(jìn)了房地產(chǎn)稅制構(gòu)建與實(shí)施，同時(shí)也促進(jìn)了政府治理模式的合法化。房地產(chǎn)稅要滿足人民的意愿，首先在于實(shí)現(xiàn)民主立法，關(guān)鍵在于執(zhí)法的正當(dāng)程序。一方面，完善財(cái)稅立法的機(jī)制和程序，拓展人民有序參與立法的途徑，發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動(dòng)作用[11]。在立法領(lǐng)域面臨的突出問題之一就是法律法規(guī)未能全面反映人民意愿，針對(duì)性、可操作性不強(qiáng)，立法工作中部門化傾向、爭(zhēng)權(quán)諉責(zé)現(xiàn)象較為突出。“立法要堅(jiān)持人民主體原則、以人民為中心，完善立法工作機(jī)制，創(chuàng)新公眾參與立法方式，通過座談、聽證、評(píng)估、公布法律草案等擴(kuò)大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質(zhì)詢、特定問題調(diào)查、備案審查等廣泛聽取各方面意見和建議，積極回應(yīng)社會(huì)關(guān)切。”[12]另一方面，從程序上拓寬民眾參與房地產(chǎn)稅立法與監(jiān)督的途徑和權(quán)限，能夠充分加強(qiáng)溝通，廣泛凝聚社會(huì)共識(shí)，有效化解社會(huì)矛盾與沖突，也提升了立法的質(zhì)量和執(zhí)法的效果，從而把握了法治理念的核心。正當(dāng)行政程序原則貫穿于行政程序法始終，是行政程序法的重要原則，能有效規(guī)范規(guī)范行政權(quán)運(yùn)作，維護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)利，保證房地產(chǎn)稅立法與執(zhí)法始終沿著法治的軌道上開展。

2.3 房地產(chǎn)稅的受益論

“受益論”是在Tiebout(1956)關(guān)于地方支出決定理論的模型基礎(chǔ)上演變而來的[13]。從法律的角度，稅收的本質(zhì)是“債”，體現(xiàn)著國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因此，房地產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是“受益稅”，是納稅人為政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)，本質(zhì)上就是市場(chǎng)的等價(jià)交換關(guān)系[13]。房地產(chǎn)稅一般用于當(dāng)?shù)氐幕竟卜?wù)，居民繳納房地產(chǎn)稅的同時(shí)也可以享受這些公共服務(wù)。即便居民不享受相應(yīng)的公共服務(wù)(如教育等)，這些公共服務(wù)也會(huì)被資本化到房產(chǎn)價(jià)值中。因此，房地產(chǎn)稅的最終受益者仍是房產(chǎn)擁有者[14-17]。一方面，房地產(chǎn)稅的征收，應(yīng)以給納稅人提供公共服務(wù)為目標(biāo)，體現(xiàn)“誰納稅誰受益”的原則，將公共產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值內(nèi)化到房屋的價(jià)格中。另一方面，根據(jù)房屋擁有者受益水平不同，繳納的房地產(chǎn)稅也應(yīng)該隨之變化，“誰受益誰納稅”，受益水平高的人應(yīng)該繳納更多的稅款。

由此，從受益的角度分析，我國(guó)開征房地產(chǎn)稅是合法合理的，也符合目的正當(dāng)性要求。房產(chǎn)稅受益性本質(zhì)決定了民眾參與公共事務(wù)管理、享有地方公共資源配置的權(quán)利，進(jìn)而促使財(cái)稅體制和預(yù)算制度、公共參與權(quán)和知情權(quán)的保障，以及推動(dòng)民眾監(jiān)督權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、建議權(quán)等各項(xiàng)權(quán)能的發(fā)展，既能遏制地方政府財(cái)政權(quán)力的擴(kuò)大和異化，規(guī)范地方政府在公共服務(wù)建設(shè)和社會(huì)福利方面的投入和使用，也有利于加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，深化稅收制度改革，健全地方稅體系，在法律框架內(nèi)尋找公共利益和地方政府權(quán)力的平衡點(diǎn)和契合度，繼而推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的民主化、法治化進(jìn)程。

2.4 循環(huán)治理房地產(chǎn)稅的理論基礎(chǔ)

依法治國(guó)是黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國(guó)家的基本方式。法律是治國(guó)之銳器，房地產(chǎn)稅的實(shí)施是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的稅法路徑，是政府治理理念、治理方式及所追求的治理目標(biāo)理論的豐富和實(shí)踐的創(chuàng)新。

首先，房地產(chǎn)稅的實(shí)施要確保立法先行，堅(jiān)持稅收法定，把公平、公開、公正原則貫穿于房地產(chǎn)稅實(shí)施的全過程。依據(jù)正當(dāng)程序理論，科學(xué)構(gòu)建房地產(chǎn)稅收體系，確保人民能夠通過各種途徑和形式管理國(guó)家事務(wù)，實(shí)現(xiàn)民主協(xié)商、民主決策、民主監(jiān)督，保障人民的知情權(quán)、參與權(quán)、話語權(quán)和監(jiān)督權(quán)。設(shè)立聽證程序、簡(jiǎn)易納稅程序、公示制度、明確稅款使用方向，建立完善的房地產(chǎn)稅收司法救濟(jì)制度，確保立法為民，稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)始終沿著法治的軌道進(jìn)行，充分保障公民權(quán)益。

圖1 房地產(chǎn)稅循環(huán)運(yùn)行模型

其次，依據(jù)房地產(chǎn)稅收理論，房地產(chǎn)稅是為了提高人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要的財(cái)稅路徑。由圖1房地產(chǎn)稅循環(huán)運(yùn)行模型可以看出，從房子等不動(dòng)產(chǎn)、房地產(chǎn)稅、地方財(cái)政、地方公共產(chǎn)品和服務(wù)、政府治理能力和體系五個(gè)維度能夠?qū)崿F(xiàn)房地產(chǎn)稅良性循環(huán)的運(yùn)行機(jī)制和效應(yīng)，也是構(gòu)建科學(xué)的政府治理模式新路徑。房地產(chǎn)稅增加了地方政府的持續(xù)性財(cái)政收入，增強(qiáng)了地方政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力，推進(jìn)政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化，也提升了房地產(chǎn)的價(jià)值。同時(shí)，科學(xué)的房地產(chǎn)稅收體系能夠有效打擊房地產(chǎn)。

3 房地產(chǎn)稅改革存在的主要問題

3.1 改革實(shí)施的民意阻力

房地產(chǎn)稅立法早已被提上日程，但改革涉及面較多，牽扯到諸多利益問題和難題，進(jìn)展緩慢。一方面，房?jī)r(jià)的飆升影響了民眾的日常生活，難以滿足民眾對(duì)住房的剛性需求，也制約了城市化進(jìn)程和國(guó)家的治理轉(zhuǎn)型。另一方面，民眾普遍認(rèn)為房地產(chǎn)稅會(huì)增加稅負(fù)，加重生活負(fù)擔(dān)，從而影響了房地產(chǎn)市場(chǎng)預(yù)期。沒有民眾的支持和參與，任何改革都不可能取得實(shí)效。要深入推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革的順利實(shí)施，必須重塑所植根的理念價(jià)值。只有遵循法治路徑，體現(xiàn)人民意愿，形成廣泛共識(shí)，房地產(chǎn)稅改革才能得以落地生根。

3.2 “土地財(cái)政”問題

土地的商品化有力推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，土地財(cái)政收入占地方財(cái)政收入比重大，能夠?yàn)榈胤秸杆倩I集資金，用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和社會(huì)治理，也緩解了地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)的不平衡。但現(xiàn)階段土地財(cái)政需要轉(zhuǎn)型以適應(yīng)城市化發(fā)展推進(jìn)的需要[18-20]，地方政府只有深入推進(jìn)包括房產(chǎn)稅改革在內(nèi)的財(cái)稅體制改革，扭轉(zhuǎn)對(duì)土地財(cái)政固有發(fā)展模式的依附，才能有效防控房地產(chǎn)市場(chǎng)的各類風(fēng)險(xiǎn)和問題，從而促進(jìn)政府轉(zhuǎn)變職能、改革經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，提升經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展質(zhì)量。

3.3 稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)

近年來，盡管國(guó)家出臺(tái)了限購(gòu)、限售、限貸等一系列調(diào)控政策，沒有能從根本上扭轉(zhuǎn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀。現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)存在諸多問題，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是房地產(chǎn)現(xiàn)行稅收制度不完善，法治理念不清晰，立法位階偏低且滯后，沒有能夠充分發(fā)揮調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的功能，不適宜我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀[21];二是房地產(chǎn)稅種類繁多，涉及房地產(chǎn)的建設(shè)、取得、保有和流轉(zhuǎn)等各環(huán)節(jié)，體系較為冗雜，結(jié)構(gòu)不合理，“重保有、輕流通”使投機(jī)行為沒有在稅收職能下得到有效控制[22];三是房地產(chǎn)稅功能定位不準(zhǔn)確，稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)，征稅范圍和征稅對(duì)象過于狹窄；四是計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)、稅率與稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)不合理，制約了房地產(chǎn)市場(chǎng)資源的合理配置[23]。

3.4 配套措施不完善

房地產(chǎn)稅是一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的稅種，需要建立統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的配套制度。掌握全面真實(shí)的信息是開征房地產(chǎn)稅的前提，完善的不動(dòng)產(chǎn)登記制度和房地產(chǎn)價(jià)值動(dòng)態(tài)評(píng)估體系是稅收的兩大技術(shù)前提，監(jiān)督和申訴制度是稅收的制度保障。首先，全國(guó)統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記信息管理平臺(tái)已建成，進(jìn)入到全面運(yùn)行階段，初步實(shí)現(xiàn)了全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，但流程尚需優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)信息實(shí)時(shí)更新、互通共享，便于稅務(wù)部門及時(shí)掌握不動(dòng)產(chǎn)的開發(fā)、建設(shè)、流轉(zhuǎn)和保有等信息。其次，我國(guó)無論是房地產(chǎn)評(píng)估理論還是評(píng)估實(shí)務(wù)都起步較晚，評(píng)估人員的專業(yè)能力、整體素質(zhì)也參差不齊，限制了房地產(chǎn)評(píng)估工作的專業(yè)性和權(quán)威性，尚未建立起合理的房地產(chǎn)動(dòng)態(tài)評(píng)估體系[23]。最后，作為一種地方稅種，在國(guó)家立法的總體框架下給予地方一定的政策空間，賦予地方一定的自主權(quán)，促使行政管理更有成效。同時(shí)，一定的行政自由裁量權(quán)，也易于滋生腐敗，導(dǎo)致地方政府與中央政府，各地方政府之間改革的失調(diào)失規(guī)，建立健全監(jiān)督救濟(jì)制度也成為必然要求。

4 推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革的路徑構(gòu)建

4.1 搭建正當(dāng)程序，實(shí)現(xiàn)“三度一性”

程序正當(dāng)蘊(yùn)含著平等、中立、參與、理性等價(jià)值，是立法、執(zhí)法與救濟(jì)公正的保障，通過法律預(yù)先設(shè)定行為的主體、方式、步驟、順序、期限等要素，實(shí)施法律行為進(jìn)而實(shí)現(xiàn)法律追求的行為結(jié)果。法律是實(shí)現(xiàn)正義的有效途徑，正義是把更多的程序權(quán)利賦予當(dāng)事人。正當(dāng)程序的目的就在于規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，保障合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)法治與公正。

4.1.1 擴(kuò)大房地產(chǎn)稅立法的參與度

目前，公眾參與的廣度和深度還不夠，從而嚴(yán)重制約了房地產(chǎn)稅立法的科學(xué)性、稅收遵從度和支持度。擴(kuò)大公民有序政治參與是社會(huì)主義民主政治建設(shè)的重要內(nèi)容,是實(shí)現(xiàn)人民當(dāng)家作主、依法管理國(guó)家事務(wù)和社會(huì)事務(wù)的重要途徑。房地產(chǎn)稅關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要稅種，要做到科學(xué)和公平，就必須通過立法程序體現(xiàn)民情、民意和民智。豐富民主形式，拓寬民主渠道，為各項(xiàng)利益主張?zhí)峁├硇缘纳陶勥^程，依法保障公民享有更廣泛、充分的權(quán)利，讓民眾有更多的知情權(quán)、建議權(quán)、參議權(quán)、監(jiān)督權(quán)，也借助共識(shí)提高規(guī)則的認(rèn)可程度。

4.1.2 提升行政執(zhí)法的透明度

房地產(chǎn)稅“取之于民，用之于民”的性質(zhì)要求應(yīng)該公開相關(guān)行政信息，確保程序公開。一方面，行政機(jī)關(guān)應(yīng)依法向民眾公開房地產(chǎn)登記與價(jià)值評(píng)估、房地產(chǎn)稅收入與支出、稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)依據(jù)與程序等信息，從而提高了納稅人的稅收遵從度，涉及國(guó)家秘密和商業(yè)秘密、個(gè)人隱私的信息除外。另一方面，讓廣大民眾參與監(jiān)督，最廣泛地動(dòng)員和組織人民依法管理國(guó)家社會(huì)事務(wù)，才能確保房地產(chǎn)稅受益性的本質(zhì)，杜絕腐敗，推進(jìn)地方政府依法完成房地產(chǎn)稅收目標(biāo)和任務(wù)，保障人民群眾對(duì)美好生活的向往和追求。再者，執(zhí)法嚴(yán)格遵循法定程序。程序正義不僅可以有效監(jiān)督權(quán)力實(shí)施，也可以對(duì)民眾起到積極的教育、示范和宣傳作用。

4.1.3 拓展救濟(jì)渠道的順暢度

實(shí)現(xiàn)稅收法治，稅收立法是前提，稅收?qǐng)?zhí)法是關(guān)鍵，而監(jiān)督救濟(jì)制度是保障。正當(dāng)程序要求稅收法定、執(zhí)法公開外，還要求建立充分的救濟(jì)渠道。救濟(jì)公正能夠有效化解沖突，減少信息不對(duì)稱引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)在法治軌道上規(guī)范社會(huì)行為、平衡社會(huì)利益、調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系、統(tǒng)籌社會(huì)力量、化解社會(huì)矛盾，以法治促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展。

4.1.4 改進(jìn)稅收實(shí)施中公眾的平等性

法治理念不僅要求稅法先行作為基礎(chǔ)性規(guī)則，做到有法可依，并要求以正當(dāng)程序理念重構(gòu)房地產(chǎn)稅法實(shí)施的整個(gè)過程，這是民眾的正當(dāng)訴求、權(quán)益保障，也是納稅人對(duì)稅法的主動(dòng)遵從的基礎(chǔ)。稅收?qǐng)?zhí)法過程中做出具體行政行為應(yīng)當(dāng)說明理由，并告知稅收相對(duì)人合法的權(quán)利；做出影響相對(duì)人權(quán)益的行為，應(yīng)當(dāng)聽取相對(duì)人的意見；特別是做作出對(duì)相對(duì)人不利的行為時(shí)，須聽取他們的陳述并提供申辯機(jī)會(huì)和渠道。

4.2 科學(xué)設(shè)立征稅原則，優(yōu)化房地產(chǎn)稅收體系

稅收法定原則要求稅收的立法權(quán)應(yīng)收歸全國(guó)人大，通過房地產(chǎn)稅立法來完善我國(guó)房地產(chǎn)稅收征管制度，確定公平、科學(xué)的征稅原則，明確征收的對(duì)象、范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率與稅收優(yōu)惠政策等問題。在提高立法層次的同時(shí)，嚴(yán)格遵守法定的程序進(jìn)行有限的立法授權(quán)，賦予地方人大結(jié)合本地方實(shí)際情況制定地方性法規(guī)權(quán)力的同時(shí)，進(jìn)一步規(guī)范稅收自由裁量權(quán)，加強(qiáng)稅收司法，依法將抽象性行政行為也納入審查范圍。

系統(tǒng)梳理房地產(chǎn)稅收征管體系，科學(xué)規(guī)劃，有序推進(jìn)。我國(guó)房地產(chǎn)稅涉及房地產(chǎn)開發(fā)、交易、保有和流轉(zhuǎn)等各環(huán)節(jié)，包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等。依法提高稅收征管的立法層次，由立法機(jī)關(guān)厘清征稅環(huán)節(jié)，規(guī)范房地產(chǎn)稅收種類，實(shí)行有增有減，簡(jiǎn)化征稅程序。

擴(kuò)大征稅的范圍和對(duì)象，將征稅范圍擴(kuò)大到中國(guó)境內(nèi)所有國(guó)有土地及其地上建筑物、定著物和附屬物。根據(jù)“誰受益誰納稅”原則，征稅對(duì)象不僅包含居民自住房產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)用途房產(chǎn)，還包含存量房、新增房、空置房等。稅基的擴(kuò)大有利于充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)的作用，為地方政府提供穩(wěn)定、持續(xù)的財(cái)政供給，優(yōu)化房地產(chǎn)市場(chǎng)的資源配置，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康有序發(fā)展。

確定以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)稅依據(jù)。不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估值因素包括面積、地價(jià)、所處位置、周邊設(shè)施環(huán)境、使用年限等，全面反映納稅人的獲益程度，使稅基設(shè)定更加合理，符合稅收的收益與公平原則，也符合國(guó)際慣例。

實(shí)行差別化稅率和稅收減免政策。在貫徹寬稅基原則的基礎(chǔ)上，正視各地區(qū)發(fā)展的不平衡，充分考慮各地差異和民眾的納稅能力，減免低收入階層的房地產(chǎn)稅負(fù)，滿足居民最基本的生活需求。稅收優(yōu)惠是受益論和縱向公平原則的必要要求，由房地產(chǎn)法確定基準(zhǔn)稅率和變動(dòng)范圍，各地人大根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定房地產(chǎn)稅的具體稅率和稅收減免范圍，并上報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)備案。

4.3 完善房地產(chǎn)稅配套制度，實(shí)現(xiàn)“閉環(huán)效應(yīng)”

房地產(chǎn)稅收制度的“閉環(huán)效應(yīng)”是指以稅收法定為原則，以正當(dāng)程序理念重構(gòu)房地產(chǎn)法實(shí)施的整個(gè)過程，包括房地產(chǎn)開發(fā)與建設(shè)，房地產(chǎn)登記與評(píng)估、房地產(chǎn)稅的立法與執(zhí)行、監(jiān)督問責(zé)與救濟(jì)制度，這幾個(gè)元素構(gòu)成一個(gè)循環(huán)，互為前提、相輔相成，形成良性環(huán)狀運(yùn)行。

4.3.1 完善統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記制度，實(shí)行信息公開制度

房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展需要摸清“家底”，加強(qiáng)相關(guān)部門的聯(lián)動(dòng)管理，完善住房信息的更新互通，提高房地產(chǎn)市場(chǎng)的信息化管理水平，為房地產(chǎn)稅的順利實(shí)施提供條件。完善不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，便于掌握房地產(chǎn)的總量、分布及變化趨勢(shì)，不僅對(duì)房地產(chǎn)的識(shí)別、認(rèn)定、管理、評(píng)估和交易上都會(huì)發(fā)揮較大作用，也具有普查的作用，為制定房地產(chǎn)相關(guān)制度有據(jù)可依。

明晰不動(dòng)產(chǎn)的歸屬，及時(shí)地跟蹤記錄房地產(chǎn)開發(fā)、持有、流通等變動(dòng)，維持房地產(chǎn)市場(chǎng)的生態(tài)平衡和穩(wěn)定發(fā)展。簡(jiǎn)便不動(dòng)產(chǎn)查詢制度，保障交易安全，減少權(quán)屬糾紛，降低因信息登記不統(tǒng)一而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)交易的安全和效率。

4.3.2 健全房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)制，保證稅基公平

為了促進(jìn)房地產(chǎn)稅收征管的穩(wěn)定發(fā)展，要加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的管理，健全房地產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的法律規(guī)范，嚴(yán)格房地產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)人員的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，完善相關(guān)的房地產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，從而使得房地產(chǎn)評(píng)估更加科學(xué)可靠。

首先，房地產(chǎn)稅基評(píng)估工作具有較強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，需要建立系統(tǒng)的評(píng)估機(jī)制，包括專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)、科學(xué)的評(píng)估體系與標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估專業(yè)技能人才的培養(yǎng)與資格準(zhǔn)入制度，嚴(yán)格評(píng)估資格管理是確保評(píng)估專業(yè)性的基礎(chǔ)，獨(dú)立的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)是確保評(píng)估工作客觀的前提。

其次，建立不動(dòng)產(chǎn)的動(dòng)態(tài)市場(chǎng)評(píng)估機(jī)制，各地因地制宜確定合理的評(píng)估周期和評(píng)估因素，為開征房地產(chǎn)稅打好基礎(chǔ)，為制定房地產(chǎn)調(diào)控政策提供科學(xué)依據(jù)。房地產(chǎn)估值需要從房地產(chǎn)的實(shí)際狀況入手進(jìn)行全面估值，綜合考慮不動(dòng)產(chǎn)的位置、使用年限、面積和類別等因素。

最后，及時(shí)向公眾發(fā)布房地產(chǎn)估值的政策、依據(jù)和影響因素。告知當(dāng)事人評(píng)估的結(jié)果和依據(jù)，當(dāng)納稅人對(duì)房地產(chǎn)估值存在異議時(shí)，可以依法申請(qǐng)仲裁或行政復(fù)議。

4.3.3 建立房地產(chǎn)稅收監(jiān)督救濟(jì)制度

稅收司法是稅收法治的底線，是匡扶稅收法治理念的最后一道防線。建立結(jié)構(gòu)科學(xué)、程序完備、制約有效、監(jiān)督有力的稅收司法體制，把涉及房地產(chǎn)稅的所有環(huán)節(jié)全部納入稅收監(jiān)管機(jī)制下，防止稅收征管權(quán)力的濫用和異化，保證權(quán)力始終沿著法律化的軌道運(yùn)行。既能做到因地制宜和有利于地方經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，又加強(qiáng)對(duì)各地房地產(chǎn)稅收征管的規(guī)范和整體性把控，還能確保房地產(chǎn)稅始終體現(xiàn)人民意愿，用于提升地方公共產(chǎn)品和服務(wù)。

完善稅收征管申訴、爭(zhēng)議處理機(jī)制，對(duì)于納稅上的爭(zhēng)議應(yīng)給予納稅人進(jìn)行復(fù)議或訴訟的權(quán)利，確保納稅人訴權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)。對(duì)于違反法定程序、超越或者濫用職權(quán)、具體行政行為明顯不當(dāng)?shù)模瑥?fù)議機(jī)關(guān)可以依法撤銷或者確認(rèn)該具體行政行為違法，并責(zé)令被申請(qǐng)人重新依法做出具體行政行為；擴(kuò)大司法審查范圍，將具體行政行為所涉及到的相關(guān)抽象性行政行為也納入審查范圍，規(guī)范稅收自由裁量權(quán)，提高依法行政水平。

稅收司法既能確保納稅人的合法權(quán)益，又能根除法治盲點(diǎn)，打破稅務(wù)壟斷，還能夠倒逼稅務(wù)執(zhí)法規(guī)范化。稅收征管糾紛不同于一般的行政糾紛，應(yīng)該設(shè)置專門的稅務(wù)審判庭，加強(qiáng)行政復(fù)議和行政訴訟中對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的審查力度。通過對(duì)涉稅案件審判制度的專業(yè)化建設(shè)，也是進(jìn)一步推動(dòng)稅收征管的規(guī)范化，促進(jìn)政府管理的民主化、過程的法治化、權(quán)責(zé)的明晰化，兼顧公平與效率的有機(jī)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)公益與私利的協(xié)調(diào)發(fā)展。