房地產稅收政策調整引致的納稅人行為實證分析
——基于廈門市二手住

李利 張標敏 國家稅務總局廈門市稅務局

為了抑制房價過快增長，國家多次對房地產市場進行宏觀調控。稅收政策作為房地產調控的重要工具，被國家寄予重要作用而高頻使用。稅收政策的調整作為一種政府行為，納稅人會根據稅收調控政策采取相應的決策和行動。為此，本文利用廈門市二手住房交易數據，從交易偏離度、申報真實性和交易替代性等三個維度，分析房地產市場稅收政策調整所引致的納稅人行為特征，據此提出相關建議。

一、行為經濟學視角下二手住房交易納稅人心理與行為特征

（一）心理賬戶效應

心理賬戶理論認為人們在獲得財富后往往會對不同途徑和渠道獲得的財富進行心理上的歸類和編碼。心理賬戶最本質的特征是“非替代性”，亦即不同賬戶的金錢不能完全替代，人們由此會產生“此錢非彼錢”的認知偏差，從而導致一系列的非理性經濟決策行為。

納稅人難以在心理上區分不同屬性的收入，將個人收入、稅收、規費等各種形式的收入（負收入）一并計入個人收入賬戶，自然地將納稅前收入視為收入總額而歸為收入賬戶，而將稅收、規費視為額外支出，亦即收入賬戶的減損，從而形成對稅費的厭惡情緒。例如，房產買賣雙方往往會認為交易稅費是對其收入的一種減損，為了規避稅收負擔，會傾向于選擇“陰陽合同”，以盡量減少稅費負擔而增加其收入賬戶的余額。同時，這種心理賬戶效應還體現在稅收優惠的取得上，會模糊“應稅收入”與“稅收優惠”的界限。個人轉讓住宅增值稅（營業稅）優惠政策，當國家收緊政策（要求持滿住房年限由兩年改為五年）時，納稅人會認為政策的變化會增加其稅收負擔而減少其收入，盡管交易成本可能會有所上升，納稅人仍會選擇在政策生效前達成交易，這也就解釋了為何調控政策出臺前交易量會大幅上升。

（二）風險趨避效應

行為人在不同的損益預期下會基于損失厭惡作出對應的選擇：當處于確定性收益前景時會更傾向于風險規避，而當處于確定性損失前景下則會選擇風險偏好。同樣道理，納稅人認為對他有利的改變就會選擇遵從來規避風險，而認為對他不利時就有可能冒險。例如，買賣雙方在二手房交易中，因稅務機關普遍開展二手房交易計稅評估工作以比對買賣雙方申報的交易價是否偏低，并按照計稅價與申報價孰高原則來確定計稅依據。這種情況下，納稅人因事先并不知道稅務機關計稅價多少，傾向于按照遠遠低于實際成交價的價格進行申報，任由稅務機關按照計稅價來計算稅費。但是，如果稅務、房產、銀行等部門協同，以納稅人申報價或稅務機關計稅價作為房地產按揭貸款基數時，納稅人則會計算其貸款的需求以及面臨的稅費負擔，而“算計”自己能夠利益最大化的申報價。

（三）弱勢心理效應

弱勢心理效應分為三個層面：

1.基于經濟基礎產生的弱勢心理。受“居者有其屋”的觀念影響，房產歷來是民眾執著追求的對象，以至于房產占據了家庭財富的主要部分。根據中國家庭金融調查（CHFS）和美國消費者金融調查（SCF）數據，中國家庭的房產在總資產中占比高達69%。對中國家庭來說，房價的任何波動都會引起家庭財富的變化，從而影響家庭成員的各種經濟行為和生活方式。因此，購房人在購買房產時，往往需要付出巨額的資金。這種情況下，購房后經濟上可能面臨的窘境以及生活品質的暫時下降，購房人以社會弱勢群體身份自居，任何包括稅收在內的其他支出，都會被認為是對自己利益的剝奪，其反應非常強烈。

2.基于公共服務不足而產生的弱勢心理。稅法的復雜性和政策的頻繁變化，也可能使得納稅人產生弱勢心理。如果稅收政策變化過于頻繁，就會使得納稅人產生心理恐懼，既出于對政策的不了解，又懼怕政策的變化帶來其負擔的增加。如果納稅人未能享受到預期的公共服務或者心理上認為繳交稅費過多（特別是在政策轉換期前后）或者未能享受到預期的稅收優惠政策（例如針對家庭首套或第二套改善性住房的契稅優惠政策），納稅人弱勢心理效應就會更為顯著。

3.基于理解局限而產生的弱勢心理。二手房交易，自然人納稅人占90%以上，其對政策或現象的理解局限性較強。例如，難以區分“稅”與“非稅”的概念，將各種規費（例如房產交易涉及的過戶費用），都誤認為是“稅收負擔”，因而產生“稅負痛感”，而不論其痛感是否為稅收政策本身所產生。

（四）羊群效應

實際經濟生活中，行為人往往明顯存在著對他人行為的模仿和跟從現象，而且這種跟從往往不是經濟學意義上的最優決策。這種現象被稱為羊群效應。大量實驗研究已經證實，在面臨高度不確定問題和問題的判明是模棱兩可的情況時，行為人的感知與判斷更容易以他人的感知和判斷的信息作為決策的依據。近年來，房地產調控經歷多個收緊和放松的過程，由此帶來房產交易的高潮與低谷，“買高不買低”是常態，在房價飛漲期間，“財富示范效應”容易使購房人跟隨他人，參與到購房人群中，也推動了房產的銷售和房價的新一輪上漲。

二、近年來房地產稅收政策調整及存量住房交易概況

據統計，2013 年以來，廈門市房地產市場宏觀調控涉及稅收政策調整（含國家調整稅收政策和廈門市稅收征管措施）6 次，涉及六個稅種，分別為營業稅、增值稅①、契稅、土地增值稅、個人所得稅和印花稅，平均12 個月即調整1 次（見表1）。

稅收政策作為房地產調控的重要工具，被寄予發揮重要作用并高頻使用。房地產稅收政策的正向或反向調整（即抑制或激勵），對房地產交易量產生較大影響，但房地產市場均價卻呈“調控--房價上漲-再調控--房價再上漲”循環（見圖1）。

圖1 2013 年以來廈門市存量住房交易情況

數據來源：1.二手住房交易量來自廈門市稅務局征管系統，單位為件；2.二手住房交易均價來自安居客網站https：//www.anjuke.com/fangjia/xm2018/，單位為元/平方米；3.二手住房交易價格指數來自國家統計局網站，為定基指數（2010 年=100）。因2016 年開始，定基指數為2015 年=100，2016、2017、2018 年的指數值調整至2010年（例如，2016 年指數值=國家統計局公布的2015 年定基指數值×國家統計局公布的2016 年定基指數值）。

表2 房地產稅收政策引致的交易偏離度

三、房地產稅收政策調整引致的納稅人行為的實證分析

二手房交易中，普遍存在利用“陰陽合同”逃避稅費的現象。利用稅基批量評估技術核定二手房交易計稅價格，是目前全國稅務機關的普遍做法，也取得了一定的成效。本文利用廈門市二手房交易計稅評估工作中2013 年1 月 至2018 年7 月 近18.81 萬 件 二手住宅交易數據對房地產稅收政策調整引致的納稅人行為進行實證分析，并指出存在的若干問題。

（一）交易偏離度分析

前已述及，當房地產稅收政策變動或稅收征管力度加大時，作為有限理性的納稅人，會選擇采取某種行動去實現自己的目標。交易偏離度在于測度稅收政策變動前后二手住房交易量變化程度。為此，我們設定指標：

如果α＞1，表明稅收政策出臺后，納稅人心理上覺得政策會減損其收益水平，會選擇在政策生效前采取行動。相反，如果α＜1，表明政策出臺后，納稅人心理上覺得政策有助于增加其收益水平，會選擇在政策生效后采取行動。

根據表1 所示各個政策調整時點，分別測算交易偏離度值。從表2 中可以看出，納稅人因應政策調整而采取的相應的行動。

1.納稅人選擇利己行動。2016 年2 月，國家為了促進房地產“去庫存”，放寬營業稅免稅政策并出臺更優惠的契稅政策，政策出臺后的一個月內二手住房交易量顯著上升，偏離度值α＞1。2017 年12 月，廈門市稅務局加強二手房交易稅費征管，征管措施實施前一個月，交易量大幅上升，偏離度值α＜1，效應最為明顯。

2.納稅人行為與理論行動傾向不相符。例如，2013 年2 月、6 月國務院分別要求加強個人所得稅、土地增值稅，政策出臺后，交易量反而比政策出臺前要大，這主要是2013 年2 月份要求嚴格按差額20%征收個人所得稅，但各地征管實踐中為提高征管效率，多按核定征收方式征收個人所得稅，而按差額20%征收個人所得稅是《個人所得稅法》規定的，并不是新的政策，亦即該項政策對納稅人影響并不明顯。而2013 年6月加強土地增值稅征管，該規定主要針對房地產企業，個人轉讓住房免征土地增值稅，因此，對二手住房交易也無顯著影響。

3.納稅人存在思維誤區。2016 年5 月1日開始的全面營改增試點，實質上是一項減稅措施，但很大程度上納稅人對營改增政策并不理解或者存有誤區以及政策帶來的收益并不顯著，在房地產上升期間“遲買不如早買”的心態以及存在羊群效應或從眾心理，納稅人選擇在營改增全面推廣前行動。

（二）申報真實性分析

通常情況下，納稅人買進住房再轉讓，轉讓價格應當參考市場價格水平而確定。同時，稅務機關開展二手房交易計稅評估所形成的計稅價，因其評估目的在于比對納稅人申報價是否偏低而非確定所交易二手住房的公允市場價，因而該計稅價會低于市場價水平。換言之，稅法明確了納稅人如實申報交易價的法律義務與責任，納稅人應當向稅務機關申報其真實的交易價，該交易價應當要高于計稅價。如果申報價低于計稅價或者稅務機關調整納稅人申報價的比例很高，可以認為，納稅人申報的價格真實性是存疑的。

為此，本文設置交易價格申報真實性指標選擇兩個指標來測算納稅人申報真實性程度，即：

通常情況下，納稅人申報的價格會大于0，如實申報的情況下，和市場價相同，亦即0 ≤β≤1。如果β→1，表明納稅人申報價越來越接近對比的基準價格，申報真實性越高，遵從度越高。如果β→0，表明納稅人申報價越來越偏離對比的基準價格，申報真實性越低，遵從度越低。

對比的基準價格上，本文選擇稅務機關的計稅評估價以及房地產中介價格的市場掛牌均價。因此，申報真實性指標β計算兩個數值，即：一是計算納稅人申報均價與計稅評估均價的比值，二是計算納稅人申報價與市場掛牌均價的比值。為此，分別選擇2013 年12 月、2014 年12 月、2015 年12月、2016 年12 月 和2018 年7 月 共5 個 時間節點進行測算（見圖3）。

圖3 納稅人二手住房價格申報真實性分析

從圖3 可以看出，納稅人申報均價低于計稅評估均價，并與掛牌均價有著明顯背離趨勢。一是納稅人如實申報交易價格的意愿實際在下降。納稅人在事前不知道評估均價的情況下，產生了“逆向選擇”的結果，即“理性”選擇低報價格，再“被動”接受計稅評估均價，從而達到“稅費最少、利益最大”目的。與此同時，面對巨量的交易件數，受征管能力制約，稅務機關難以一件一件核實納稅人實際的交易價格，只能依照《征管法》規定進行核定。二是加強稅收征管會產生對納稅人的正向引導作用。例如，2017 年12 月，廈門市稅務局發出調整計稅價的通告后，盡管在房地產宏觀調控大背景下，交易量總體萎縮，納稅人申報均價上升了。2018 年7 月份申報均價較2017 年12 月申報均價上升近78%，盡管仍遠低于市場掛牌均價，但某種程度上促進了納稅人遵從度的提高。

（三）交易替代性分析

為加強房地產宏觀調控，2016 年9 月5 月開始，廈門市政府出臺限購政策（見表3），個人購房資格受到限制，根據是否為本市戶籍以及擁有住房套數等，適用不同的限購政策，但直系親屬贈與并未在限購范圍內。

針對買賣和直系親屬贈與行為，房地產交易稅收政策規定差異化的稅收待遇（見表4），這就給予納稅人某種選擇權。

表3 廈門市商品住房限購政策

表4 個人住房交易稅收政策

因此，在限購、差異化稅收選擇權等多重因素影響下，基于自利動機，納稅人綜合考量各種方案的優劣后采取最有利于自己的行為，以達到實現其預期目標的同時實現稅負最低的目的。作為買賣的替代方案，直系親屬贈與成為可選擇方案，其占交易的比重可以從另一個方面說明以贈與替代買賣的程度。

為此，本文設置交易替代性指標測算納稅人選擇贈與規避買賣行為的程度，即：

通常情況下，因社會關系不可能都是直系親屬，因此，0 ≤γ≤1。如果γ越大，表明納稅人選用贈與方式交易的件數越多。在政策調整前后，γ值發生顯著變化，可以說明政策調整明顯影響納稅人的行為。

為準確測度政策對納稅人買賣替代行為的影響，本文選擇2016 年以來二手住房交易情況進行分析。

從圖4 來看，在廈門采取房地產調控措施前的2016 年1-8 月份，贈與比例僅占3.16%，但在全面限購（2016 年9 月5 日）之后，贈與比例大幅提高，尤其是2018 年以來，采用贈與方式交易的比例總體在20%以上。這充分說明，在包括稅收政策差異化可選擇在內的外部因素影響下，限購政策對直系親屬贈與行為的例外以及不同交易形式帶來的稅收負擔的權衡，納稅人會“理性”選擇最有利于自己的行為，從而做出替代買賣的贈與行為，亦即政策調整對納稅人行為影響非常顯著。

圖4 2016 年以來個人二手住房交易情況

四、若干建議

（一）房地產稅收政策應當保持相對穩定和可預期

房地產稅收政策制定過程中，應當重視政策面臨的背景、問題的陳述表達方式以及人們的偏好，只有房地產稅收政策建立在大多數人感覺很現實、可把握、可操作、可預期的基礎上，可以感知現實利益或效果，接受度、認可度才會高，從而有助于提高房地產稅收政策的執行效果。同時，稅收政策作為調控組合工具之一，需要從國家層面統籌考慮政策總體效能，遵循稅收法定原則，提高法律層級，從法律層面制定和實施房地產稅收政策，消除以往稅收調控政策頻繁調整的短期化和行政化色彩，避免稅收政策頻繁調整或者短期化而影響稅制的整體性、穩定性、可預期性，提高納稅人心理賬戶的“收益”，從而有助于納稅人做出理性的決策，最終維護納稅人對稅收政策的信賴利益。

（二）稅制設計應當更多注重公平原則

公平原則在眾多稅收原則中納稅人感受最為強烈和直接。納稅人評判一項房地產稅收政策的好壞，往往不會考慮理論上所稱的稅收能夠籌集足夠的財政收入、維持經濟的穩定與發展等功能，更多的是基于自利角度，從稅制設計對自己和他人尤其是身邊的人是否公平出發。納稅人若是感覺到明顯的不公正，會產生較大的抵觸情緒，往往會選擇不遵從的行為，這個從申報真實性指標值可以看出，在羊群效應作用下，納稅人普遍存有法不責眾心理，使得不遵從行為更為普遍。相反，如果納稅人感覺房地產稅收政策較為公平，在參照依賴效應下，會認為“別人都交這么多”或者“我和別人交一樣多”，納稅人往往選擇從眾的行為，納稅遵從度也會大為提高。

（三）提高納稅服務水平，有效降低稅收遵從成本

納稅服務是納稅人評價其納稅意義的一個重要方面。當納稅人在履行納稅義務時獲得良好的服務，如及時的咨詢輔導、較好的服務態度、簡便的納稅方式和清晰的繳稅流程等，會使納稅人對納稅遵從的評價較高，因此會傾向于更為積極地及時納稅，提高遵從度。與此同時，良好的納稅服務有助于減少納稅人的遵從成本，在其損失與收益的對比中，將減少其對損失的過高估計，降低不遵從的可能。

（四）加強交流溝通，建立正向參照體系

加強信息溝通，可以幫助納稅人建立準確的稅收公平感知。個人作為房地產交易的主體，既缺乏稅收政策的全面理解，也容易受到各種外部信息的影響。一些片面的信息若不能得到及時糾偏，將會影響納稅人形成正向的參照體系。政策和征管信息的及時公開，可以幫助納稅人設立準確的參照“錨”，通過強化信息的錨定效應，降低納稅人的負面納稅情緒。正如二手房交易過程中，納稅人不了解與自身相關的稅收優惠政策是普遍現象，部分納稅人知曉稅收優惠政策，但卻被動等待而不去主動申請，更有甚者，部分納稅人難以厘清“稅”與“費”的概念，將二者等同。因此，需要加強與納稅人的溝通交流，準確傳達相關稅收政策，有助于而從企業角度講，應該主動加強與征稅機關的征納合作和磨合，加強涉稅事宜的溝通。

（五）加強稅收征管力度，引導納稅人如實申報

前述數據分析可以看出，加強稅收征管力度，可以有效提高納稅人的稅收遵從度。因此，一是繼續做好二手房交易計稅評估工作，并常態化定期調整，引導納稅人如實申報交易價格。二是加大處罰力度，對于涉稅違法行為，嚴格依照稅法規定予以處理，并對外公告，從而有助于納稅人形成正向的參照體系。三是強化個人納稅信用的應用。積極完善納稅人社會信用代碼（稅務代碼）的普及應用、涉稅信息綁定、納稅信用約束等配套政策，加強個人所得稅申報信息、懲戒信息與公安、房產、金融、民政等部門互通互認，提高納稅人違法的成本和代價。

注釋

① 根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件三規定，營改增后，繼續延續營改增前的房地產調控營業稅政策。