集團企業(yè)合并財務報表內部交易規(guī)范化處理要點簡析
——基于基建房企主業(yè)多業(yè)務板塊

鐘莉 成都興城投資集團

一、合并財務報表及內部交易

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。合并程序通常包含以下幾個方面：

1.合并母公司與子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。

2.抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額。

3.抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易的影響。

4.站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調整。

企業(yè)集團內部交易就是指發(fā)生在企業(yè)集團內部各成員企業(yè)之間的交易往來。我國并沒有對企業(yè)集團內部交易進行過明確的定義。集團作為企業(yè)的聯(lián)合體，其成員企業(yè)之間發(fā)生的資源分配、勞務提供或義務承擔的行為，可以稱為企業(yè)集團內部交易。企業(yè)集團內部交易的交易主體都是同－企業(yè)集團內部的成員企業(yè)，它們必然是關聯(lián)企業(yè)，故企業(yè)集團內部交易必然是關聯(lián)方交易。在進行會計報表合并時，有關內部交易問題處理是非常重要的。如果在會計報表合并過程中存在內部交易問題，并且沒有對問題進行妥善處理，將會給企業(yè)會計報表信息的真實性帶來直接影響。現(xiàn)階段，企業(yè)在運營發(fā)展過程中，內部交易現(xiàn)象比較常見。由于企業(yè)內部交易是一種極為普遍的現(xiàn)象，其主要意義就是減少企業(yè)運營交易成本，提高企業(yè)整體利益。在會計報表合并過程中，內部交易往往結合對應情況選擇最佳的抵銷對策，如果企業(yè)內部交易沒有得到妥善處理，將會讓企業(yè)報表的營收、利潤、資產、負債等主要財務指標不實，無法為企業(yè)發(fā)展決策提供真實和科學的基礎數(shù)據(jù)，同時作為公眾公司也會因財務數(shù)據(jù)不實誤導其他外部關注者。

因此在此借鑒《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》中具體列舉的關聯(lián)交易類型，具體如表1 所示。

表1 常見關聯(lián)交易類型表

二、本集團內部交易情況以及處理方式

由上所述，在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，應當視為同一會計主體的內部業(yè)務處理，由于對合并財務報表的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不產生影響，故應將有關內部交易事項加以抵銷處理。本文將主要結合本集團實際業(yè)務，對內部交易事項進行分析探討。

（一）集團內部交易情況

集團公司是市屬國有資本投資運營公司，作為城市綜合開發(fā)運營商，主營建筑施工服務、地產開發(fā)、醫(yī)療大健康、文化旅游體育、資本運營與資產管理五大產業(yè)，截至2019 年底，納入合并范圍二級三級子公司達150 余家。集團內部交易主要包含以下幾個方面：

1.建筑施工服務板塊與集團母公司、地產開發(fā)板塊之間的建筑施工服務業(yè)務，形成內部購銷事項，需對營業(yè)收入、營業(yè)成本、在建工程、存貨、應收應付款進行抵銷；

2.地產開發(fā)板塊與集團母公司、醫(yī)療大健康板塊、文化旅游板塊及資本運營資產管理板塊的資金往來，是最為直接的集團內部資源配置，形成內部資金提供事項，需對營業(yè)收入、利潤總額、債權債務進行抵銷；

3.集團母公司與資本運營資產管理等板塊之間存在代理服務，需對營業(yè)收入、營業(yè)成本、在建工程進行抵銷；

4.集團內各業(yè)務板塊對文旅體板塊中的足球俱樂部存在贊助支出，需對營業(yè)收入、管理費用及銷售費用進行抵銷。

（二）集團內部交易處理方式

在上述各項內部交易事項中，提供資金、代理服務、贊助支出等都可按照相關會計準則進行處理。現(xiàn)重點對建筑施工服務板塊與集團母公司、地產開發(fā)板塊之間形成的內部交易進行分析處理。

1.建筑施工服務板塊與集團母公司之間內部交易

集團公司作為市屬國有資本投資運營公司，承擔了大量市政建設項目。集團公司對于城市片區(qū)綜合開發(fā)支出及政府代建項目投資支出，均采用“在建工程”科目進行核算。企業(yè)收到片區(qū)開發(fā)資金或資產（包括貨幣資金及其他資產形態(tài)），按撥款額或經(jīng)撥付部門確認的資產公允價值在“專項應付款”科目中進行核算；同時，使用備抵科目“在建工程預核銷”，以收到的專項資金為限及時核銷已支付金額。“在建工程”余額反映未收到開發(fā)回籠資金并已投資支付的項目支出，“專項應付款”余額反映未使用的資金余額。由此可知，對于該類市政建設項目，集團公司并未進行收入確認。

在單戶企業(yè)核算層面，集團母公司與從事建筑施工服務的兩家二級公司各自的核算方式不變，分別確認在建工程和營收及成本；但是站在集團合并層面考慮，兩家子公司承接的集團建筑施工項目也只進行了一次收入確認（在集團層面沒有重復確認收入），因此不需要進行內部交易抵銷處理（如圖1所示）。

2.建筑施工服務板塊與地產開發(fā)板塊之間內部交易

地產集團為市屬國有房地產開發(fā)企業(yè)，主要負責城市綜合開發(fā)業(yè)務，當建筑施工服務板塊下兩家二級公司與地產集團發(fā)生交易時，由于地產集團在對外銷售的過程中確認了房地產銷售收入，同時建筑施工集團確認了建筑施工收入，在一個一級集團內部確認了兩次收入（在一級集團層面存在重復確認收入），按會計準則要求，需要對內部交易進行抵銷（如圖2 所示）。

圖1 集團下屬建筑施工服務板塊與集團母公司之間內部交易

圖2 集團下屬建筑施工服務板塊與地產開發(fā)板塊之間內部交易

（三）少數(shù)股東損益計算

截至2019 年底，集團納入合并范圍二級子公司15 家。其中，僅持有控股權的非全資二級公司四家，因此在處理內部交易抵銷之后，還需進一步計算少數(shù)股東損益，以分別確定“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品、期末全部實現(xiàn)對外銷售的，應當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。

無論是順銷、逆銷，對收入、成本和其他資產價值的抵銷都是100%。順流交易中發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。逆流交易中發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益則應按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷，補做一筆借記少數(shù)股東權益、貸記少數(shù)股東損益的抵銷分錄。子公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

結合集團業(yè)務實際，目前僅有控股建筑施工服務板塊與集團母公司之間存在內部交易，因在集團合并層面只確認了一次收入，不需要進行內部交易抵銷處理，因此也就無須對出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益在母公司與子公司間進行分配。因此，集團在計算少數(shù)股東損益時，僅需考慮子公司當期凈利潤及持股比例。當然，隨著集團內部各公司的業(yè)務往來進一步發(fā)展融合，內部交易類型逐漸多樣化，內部交易頻率逐步增加，未來在編制合并報表時，則需要按照準則來處理未實現(xiàn)的內部交易損益。

三、總結

隨著企業(yè)大型化、集團化發(fā)展趨勢，集團成員企業(yè)之間的業(yè)務往來也更加多元和復雜，在集團合并報表時需要深入分析業(yè)務的特點，結合各成員企業(yè)對交易的會計處理模式，根據(jù)業(yè)務實際情況進行合并抵銷。合并報表中的抵銷調整一定要把握好集團層面的“大局觀”，要從集團層面整體分析交易業(yè)務的全局，從總體層面上梳理出重復確認的收入和成本，有針對性的進行抵銷調整，反映出該項交易業(yè)務在集團層面上應確認的收入和成本，客觀反映經(jīng)營成果。

從總體層面來看，一項交易或一個項目的收入需不需要在集團合并報表層面予以抵銷，主要看該交易或項目在集團內部成員企業(yè)之間是否重復確認收入。如果集團整體合并層面僅確認了一次收入，不存在重復確認收入，則收入不需抵銷；如果收入存在重復確認，則需要對重復確認的收入進行抵銷，集團合并財務報表只體現(xiàn)最終對外銷售確認的收入。

從具體業(yè)務來看，根據(jù)目前集團公司的實際業(yè)務，對于需要移交的市政工程、土地整理等項目，移交時不確認收入，則建筑施工收入不予抵銷，集團層面僅確認了一次收入；對于對外銷售的房地產等自主經(jīng)營類項目，對外出售會確認房地產收入，同時也確認了內部建筑施工收入，因為集團確認了兩次收入，故內部交易的收入要抵銷；對于醫(yī)院建設項目，如果是需移交的公立醫(yī)院，移交時不確認收入，則建筑施工收入不抵銷，如果是交由醫(yī)療大健康板塊自持自主經(jīng)營，則會形成集團內部資產，通過折舊方式在以后的自營收入或租金收入中實現(xiàn)資產的價值，體現(xiàn)資產的收入，故內部的建筑施工收入需要抵銷。集團內部的提供勞務或銷售商品比照上述抵銷原則，如果是直接提供給集團用于市政工程、土地整理等移交類項目，對外移交時不會確認收入，則不進行收入抵銷；若是提供用于房地產等自主經(jīng)營性項目，因對外銷售時還會確認收入，故內部交易的收入需要抵銷。

從利潤影響來看，內部交易在抵銷收入的同時需要抵銷相應的成本，內部交易形成的毛利在集團合并報表時是否需要抵銷主要取決于該內部交易形成的資產是否在當期實現(xiàn)了集團層面的對外銷售。如果內部交易形成的資產當年就實現(xiàn)了對外的全部銷售，則不會抵銷利潤；如果內部交易形成的資產當年沒有實現(xiàn)對外的全部銷售，則未對外銷售的資產包含的毛利就需要在合并報表層面予以抵銷。

企業(yè)會計準則為集團公司合并報表確定了編制思路和抵銷原則，但是企業(yè)經(jīng)營的實際業(yè)務總是千變萬化，不斷有新的業(yè)務模式出現(xiàn)。我們在合并報表過程中需要深入分析企業(yè)的實際情況和業(yè)務特點，在會計準則的指導下本著實事求是、因地制宜的原則，結合企業(yè)實際業(yè)務，站在集團層面合理進行合并抵銷，從而更加客觀高效地反映集團層面的經(jīng)營成果。