淺析收入確認計量的五步法模型的應用

【摘 要】 財政部于2017 年 7 月 5 日發布了修訂的《企業會計準則 14 號—收入》（財會[2017]22 號）自 2018 年 1 月 1 起施行。本文主要對收入確認的模型如何發生變化及計量的五步法模型在實務中如何操作進行論述。

【關鍵詞】 新收入準則 五步法 收入確認

一、 引言

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。2017 年 7 月 5 日，財政部（財會〔2017〕22 號）發布了修訂的《企業會計準則第 14 號———收入》以下簡稱“新收入準則”或“準則”。 新收入準則修訂的內容主要有以下幾個方面：1、現行收入和建造合同兩塊內容都被包含進被統一的收入確認模型2、原來是以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，而現在是以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準;3、對有多重交易的合同在進行會計處理操作時指出明確的方向;4、對于某些特定交易的收入確認計量作出規定包括附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、主要責任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權的銷售、授予知識產權許可、售后回購、客戶未行使的權利等具體業務的細則。這幾點中核心是以控制權轉移替代風險和報酬的轉移作為收入確認的時點，規定了企業應將履約義務進行合理的劃分，同時對于一些典型特殊業務的收入確認與計量給出了更加具體的規定，從而增加了準則的可操作性。新準則采用統一的“五步法”收入確認模型的標準來規范銷售商品和提供勞務的經濟行為，本文將針對五步法模型進行案例分析論述。

二、五步法收入確認模型相關理論

（一）識別與客戶訂立的合同。會計主體確認收入應以合同為基礎，首先就要對其依據的合同進行評估，企業與客戶簽訂的合同應當同時滿足以下條件：（1）合同各方同意該合同的各項權利義務;（2） 合同中明確了與相關商品勞務的權利義務;（3）合同里有明確與相關商品的支付條款（4）合同具有商業實質（5）企業很可能收回因轉讓商品所有權而取得的對價。

（二）識別合同中的單項履約義務。新收入準則是以履約義務為計量單位的，意思是指合同中企業向客戶轉讓的可以被明確區分的商品承諾。主體需要識別合同中所承諾的商品服務產生的義務。在合同生效時，識別該合同中主體應當履行的每一項約定的義務，并確定每一項履行約定的義務是在某一段時間內履行，還是只是在某個特定的時間履行，根據這個標準確定履行的每一項義務的各項單項可區分的義務。

（三）確定交易價格。企業因為向客戶提供了相應的商品服務取得的金額叫做交易價格，但其不一定等于合同標的，企業還應當在確認交易價格時考慮相關因素的影響，并且假定企業約定向客戶轉移產品是按照現有約定，且該合同不會被取消、續約或取消。

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務。合同中有兩項以上的義務需要被履約時，每項履約義務應該被分攤到的交易價格能夠反映其向客戶轉讓已承諾的相關商品預期收取的對價，當本身的出售價格無法直接取得時，企業應當綜合考慮市場上所有可獲得的公允的相關合理信息，采用合理方法估計商品服務價格;當合同存在價格折扣， 企業應當在每一項履約義務之間按對應的比例進行分攤。

（五）履行各單項履約義務時確認收入。隨著控制權的轉移，風險和報酬也隨著進行轉移，根據新收入準則的規定收入應在控制權轉移時確認，具體是在完成時點還是過程中確認，需在合同開始執行時判斷商品服務的控制權的轉移是在某一時點還是過程中。

三、五步法收入確認模型的具體應用

例1：光華公司擁有A碼頭，主要業務銷售游船票，每月船票收入100萬元，同時與B公司簽訂合同，約定每月付給B公司船費租金80萬元，當月確認銷售收入100萬元，成本80萬元，利潤20萬元（假設只考慮船費租金不考慮其他費用）。

（一）用收入五步法模型對上述例子進行分析。步驟一：識別客戶的合同：通過合同約定光華公司負有支付租賃費的合同義務獲取B公司提供游船服務的合同權利，通過出售船票獲取游客支付對價的合同權利，提供旅游服務的合同義務。步驟二：對合同中每一項履行合同約定的義務進行識別：上述案例中光華公司應區分向B公司支付租賃費，向游客提供游船服務兩個單項履約義務。步驟三：確定交易價格：游船服務業務收入100萬元，游船租賃費用80萬元。步驟四：每一項被分攤到交易價格：上述例子中兩個單項履約義務均為獨立的業務不存在價格分攤。步驟五、履行各單項約定義務時確認收入：上述例子中兩個單項履約義務為時點業務，提供單次服務后確認收入。

（二）上述分析可能存在的問題及解決方案。可能存在的問題：在船費租金可確定的情況下，光華公司實際上提供的核心業務為中間服務，采用總額法進行核算扭曲了業務模式的本質，夸大了業務的收入和成本。解決方案：可以考慮改變修改合同方式，與B公司簽訂按游客量掛鉤的方式收取停靠費取得收入，從而提現企業本質上的商業模式。

例2：H公司為一家網絡游戲公司，公司通過客戶充值購買游戲中“金幣”再消費取得收入，客戶在游戲中100%概率獲得實物獎品，實物獎品價值有高低之分，價值越高獲取概率越低。例如：A客戶充值5000元換取游戲金幣5000個，分別5次每次1000個金幣用于購買游戲道具參與競賽，其中4次均沒有獲得獎品，第五次獲得獎品，獎品價值1000元。過去公司的會計處理為在收到充值時確認5000元預收款，每次使用時分次確認，5次每次1000元收入，實物獎品支出作為銷售費用計入當期損益。

（一）用收入五步法模型對上述例子進行分析。步驟一：識別客戶的合同：上述例子中客戶到H公司充值購買游戲中的“金幣”，H公司提供游戲服務過程中同時贈送商品，交易各方的權力義務針對支付事項都有相應的條款，說明合同成立，即雙方的合同關系成立。步驟二：對合同中每一項履行合同約定的義務進行識別：上述例子中H公司在提供游戲服務過程中同時進行了商品的銷售，可以區別為兩個單項履約義務。步驟三確定交易價格：上述例子中H公司的交易價格即A客戶消費的5000元。步驟四：將交易價格分攤到每一項履約義務：上述例子中H公司游戲服務收入5000，實物商品收入1000元，每次使用金幣時確認1000元的分別確認服務收入80%、商品銷售收入20%。步驟五：履行各單項約定義務時確認收入：上述例子中H公司應在客戶實際使用金幣時確認收入。

（二）、上述分析可能存在的問題及解決方案。如案例所述H公司在收到充值時候雖然承諾客戶可以獲得獎品但并不承諾客戶可以獲得價值多少的商品，在實際某次獲得時才知道商品價值的多少，故無法在收到充值時候進行價格分攤，存在當獲取商品時價值大于當次確認收入總額時，如何對商品收入和服務收入進行分配的問題。那么我們可以采用改變業務運營模式的方式解決：如1、改使用積分方式，客戶競賽時可以累積積分然后換取商品，收入在實際使用時候按照積分的處理原則進行分攤;2、設置獨立的抽獎模塊按客戶的消費成度進行隨機抽獎獎勵，使得各履約環節獨立分離。

四、總結

新的會計準則的修訂是順應市場經濟的變化要求同時去國際會計準則相趨同，具有相當的進步性，構建相對簡化的模型來面對復雜性逐漸顯現的經濟業務，強調在對合同進行分析判斷的同時確認收入，反映了會計相關認定處理的重要性，體現了會計認定需要依靠相應的法律條款，體現了會計逐漸向法律方向規范發展的前景。但新收入準則也帶來了一些問題：（一）、履約義務的確認和計量變得復雜。新收入準則提出合同履約時將收入確認，但需要將其進行價格的分配。但對于某些行業，各項履約義務的時間以及價格的確認非常的復雜。（二）、新收入準則下對會計人員的業務素質提出了更高的要求。新收入準則不僅要求企業確認收入的模式能夠反映向客戶提供服務情況的形式，還要包括與客戶之間關于金額的事項，這需要財務人員掌握更為豐富的財務知識。（三）、財務部門和其他部門的合作提出了新的要求。如組織結構的構建、人員的安排、技術的支持等很多問題都有待解決。（四）、會計核算的相關流程以及會計信息系統功能有待提升。相比之前的舊收入準則時期，很多業務的源頭信息被要求記錄，相關信息被要求更廣泛的披露，會計信息系統的計算量也大幅度增長。（五）、新收入準則對會計信息的披露提出了新的要求，會產生大量的評估工作，因此對相關的評估監管難度會變大。

對于這些問題：首先企業方面應該以積極的態度應對這一收入準則變化，要求我們的財務人員不僅具備財務知識，同時還應具備較強的法律知識，特別是合同法相關知識，能跳出財務框架對行業的商業模式和行業慣例進行分析。新收入準則逐步推廣開來，企業逐漸對合同管理及會計判斷引起重視，增強提供給報表使用者財務報表的真實性。

【參考文獻】

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[4] 田利娟 王建忠 劉 慈“五步法”收入模型在中藥材企業的應用研究? Commercial Accounting 2018·08·16 期

作者信息：盧建平，女（1970.2—），漢族，廣西桂林人，本科，會計師，研究方向：財務審計