政府審計與國家經濟安全：一個文獻綜述

【摘 要】 以我國2004-2020年2月103篇政府審計文獻為樣本，從文獻發表的時間軌跡、研究內容、研究表現以及研究特點等方面，對近20年來我國政府審計展開了綜述與評價，按照研究內容、審計方法、審計主體歸類，明確現有政府審計在研究內容、研究范圍、研究方法的三類特點?；诖?，提出應該規范績效審計、創新審計模式、加強審計信息化建設以及審計監督等若干建議。

【關鍵詞】 政府審計 國家經濟安全 文獻綜述 研究展望

引 言

國家經濟安全是指，在開放條件下主權國家的經濟發展、經濟利益不受內部或者外部威脅和侵害而保持穩定、均衡和可持續發展的形態和能力。政府審計可以通過綜合分析，發現經濟運行中會對國家安全產生威脅的因素以及經濟政策和制度中的存在的缺陷，并且在經濟狀態由安全向不安全轉化時，及時發出預警，及時發揮修復作用[1]。

李克強總理曾指出政府審計是國家反腐倡廉的利器，起著深化經濟體制改革的重要作用。在新時代，政府不僅要從制度層面確保審計的實現，也要給予政府審計充分的權力，從整個國家治理體系來保證政府審計的質量和效率。從這種意義上來講，研究政府審計維護國家安全尤為重要。王靜（2016）認為，政府審計作用于國家經濟安全主要是預防、評價、監督、糾偏與落實、整合和創新[2]。同時，政府審計的三大免疫功能：免疫防御、免疫穩定和免疫監視可以作用于國家經濟安全。通過政府審計保障國家經濟安全也是內在特性與外在需求的迫切要求。因此，梳理政府審計維護國家經濟安全的已有文獻，對于推進政府審計制度建設，優化審計方法、提高審計技術尤為重要。

1樣本文獻概述

1.1樣本文獻統計

在知網上以“政府審計”為篇名進行文獻檢索，以SCI、EI、CSSCI、核心期刊為篩選標準，檢索到《審計研究》、《會計研究》、《財會通訊》等核心期刊1990-2020年政府審計相關的文獻651篇，考慮到所參考的文獻較少，因此將關鍵詞擴大到“安全”、“跟蹤審計”、“購買服務”等，最終經過篩選之后，樣本文獻一共105篇。剔除不相關文獻，得到樣本文獻103篇。

從論文發表的時間，1992-2020.7政府審計研究從無到有，政府審計與國家經濟安全最早的研究是2004年。整體呈現增長趨勢，到2009年中達到頂峰，因為劉家義審計長在2008年的全國審計工作會議中提到，審計監督發揮著保障國家經濟健康運行的“免疫系統”功能，是維護國家經濟安全的重要工具。2010年以來有所回落，應屬于正常的時滯現象。2020年是全面建成小康社會和“十三五”規劃收官之年，按照中央經濟工作會議部署，要依法全面履行審計監督職責，充分發揮審計在推進國家治理體系和治理能力現代化中的職能作用。預計在2020年以后研究成果會持續增長，因此現階段對政府審計研究的階段性成果進行總結，是十分必要的。

1.2內容分布情況研究

筆者將樣本文獻按照研究內容劃分為綜論型、概念-意義型、現狀—對策型、國際經驗介紹、具體理論、相關實證研究、案例研究及文獻綜述八類。理論方面，綜論、概念-意義、現狀-對策、國際經驗、具體理論這五類內容的研究占樣本文獻的 60%以上。 實證研究方面，近幾年開始出現相關文獻，主要研究政府審計對國企央企作用效果，大約占28%。

2已有研究成果的表現

2.1 研究內容相關研究及其特征

2.1.1研究內容相關研究

政府審計在維護國家經濟安全的過程中，將其劃分為財政審計、企業審計、資源環境審計、績效審計、金融審計、民生審計以及經濟責任審計。以往的研究主要是注重財政審計研究，通過財政績效審計和績效評價審計來提高企業審計的質量，而忽略了績效審計和經濟責任審計的重要地位[3]。本文主要梳理經濟責任審計和績效審計對維護國家經濟安全的作用。

（1）經濟責任審計。崔孟修（2007）、鄭石橋（2014）以信息經濟學為基礎，綜合委托代理關系、機會主義、治理機制等來分析政府審計對公權力的制約和監督[4]，得出政府審計作為一種政黨型審計，主要是通過國民經濟管理的職能，作用于黨委、人大、政府決策、制約監督權力、廉政建設、干部管理、加強和改善黨對經濟工作的領導。有學者從實踐出發，研究得出國家審計主要通過緩解地方政府干預對地方國有企業創新的不利影響和降低地方國有企業代理成本這兩種機制影響創新投入。

（2）績效審計。我國現階段的績效審計存在地區差異，東部地區省份政府審計績效高于西部，北方高于南方。導致差異的原因主要是經濟發展水平與經濟結構的差異、地方政策法規對審計工作的束縛、審計資源的差異、社會環境的差異以及有效績效考評機制的建立與否。在此基礎上，有學者通過實證研究得出政治審計環境、上一年度審計處罰金額的落實率、審計工作報告采用率、透明度建設和媒體監督都會影響政府審計效率。Angeli（2014）通過研究實際檢查審計過程在阿爾巴尼亞的現狀，指出衡量審計的有效性和效率的因素和指標在審計過程中非常有影響力。審計的有效性取決于被審計的機構、環境的特點，是否獨立、完整和專業。審計過程的結果對改善治理的影響是非常積極的，有助于改變審計過程僅僅被視為一種必要或需要的觀念[5]。

2.1.2研究內容的特點

近10年來政府審計研究文獻數量增長迅速，占全部樣本文獻的69%。樣本文獻中規范研究占比71%，實證研究占比29%，多為現狀對策的研究，涉及到的方向較廣，但是缺乏針對具體某一措施持續、透徹的研究。

2.2審計方法相關研究及其特征

2.2.1審計方法相關研究

政府審計除了傳統的審計方法之外，還可以進行審計外包，或者邀請同行業的評審專家對政府審計業務進行審計。此外，隨著大數據的廣泛應用，審計信息化也是亟待發展推廣的審計方法。

（1）審計外包。

目前政府審計外包的主要外包的驅動因素主要是降低交易成本，是否外包就要看生產成本和外購價格之差。某學者通過研究湖南長沙市的審計局審計外包業務發現，交易成本和審計主題是地方政府審計業務外包的主要影響因素。此外，政府審計業務外包行為與地區經濟發展水平、審計業務量、社會審計人員數量存在正相關關系，而與審計機關的人力資源存在負相關關系。雖然審計外包是政府審計面臨的現實選擇，但在實施的過程中，隱藏著很大的風險，如，資金風險、管理及監督風險、競租風險、道德風險、審計目標偏差風險以及甄選風險。Barrett（2001）認為隨著事務所的發展，政府審計面臨著考驗。政府審計部門可以幫助開發一個完整的審計外包礦機，同時不損害政府審計的獨立性。這樣，政府受到更開明的公民更嚴格的監督。此外，政府還應該利用電子技術做好實時審計，以適當的問責機制和績效考核來要求相關人員做好審計外包[6]。

（2）同業審計。

美國作為國際同業復核委員會的重要成員，主要是從從組織實施、目標確定、人員要求、復核內容、復核方法和復核結果等方面對同業復核進行界定。因此認為我國應該實行資源利用最大化的網絡復核模式。雖然目前國際同業復核發展迅速，但是我國對于國際同業復核的參與卻很少，因此我國應該從以下幾方面進行努力，一是加盟世審組織“同業復核”分委員會，參與相關規則、指南等的制定，二是作為復核者主動參與相關國際同業復核的項目，三是在適當的時機，邀請國外最高審計機關編組，對我國政府審計的某些領域或專題進行復核。Andrew（2004）提出審計長辦公室的基本目標就是促進加拿大聯邦政府部門和機構的良好治理。并且審計處應該經常做外部檢討，以接受監督[7]。美國GAO的質量保證體系包括其組織結構、為符合政府審計標準提供合理保證的政策和程序。GAO負責其質量保證體系的設計和實施，包括產品質量。它的主要責任是就該制度的設計和運作是否適當和有效，以達到其目標，發表意見[8]。

（3）審計信息化建設。

隨著大數據時代的發展，海量的數據，審計對象的復雜化都要求政府審計加快信息化建設。然而目前我國政府審計信息化建設的局限性，主要是審計技術與云計算技術要求不同步，物聯網技術和數據安全技術不同步，電子政務平臺不完善，云審計平臺的作用未充分發揮，信息化審計人員較少等。通過案例分析，以CMM為基礎構建政府審計數字化管理系統能力成熟度模型，發現信息資源獲取和流程管理是主要的影響因素[32]。通過對面對不同的審計對象數據集中管理審計方法的分析，得出一般模式的流程，即了解業務流程-確定審計思路-采集整理數據-多維分析數據-構建分析模型-根據結果確定審計疑點，核實取證。

2.2.2研究方法的特點

研究方法上水平不斷提高，規范研究利用的理論主要有委托代理理論、國家治理理論、社會契約論、新興古典理論、嵌入理論、勝任力模型。實證研究主要利用計量模型、受托責任觀、免疫系統觀、利益相關者理論、深度訪談、工作分析等理論。

2.3研究范圍相關研究及其特征

2.3.1研究范圍相關研究

（1）對國企和央企的研究

國企和央企作為政府審計的重點審計對象，政府審計如何維護國家經濟安全，主要是借助一些財務要素進行實證分析，例如盈余管理、內部控制有效性、經營績效以及腐敗治理等。就盈余管理而言，政府審計的介入可以有效改善國有企業的正向盈余管理行為，但是對于負向盈余管理，政府審計起不到有效的抑制作用，這種抑制作用在審計介入年度和審計公告年度都是顯著的。

內部控制的有效性不僅對于企業的正常運行有著重要作用，同時對于維護國家經濟安全起到關鍵作用。政府審計在這個過程中起到積極作用，但是具有階段性特征。但也有學者認為，政府審計無法改善央企內部控制有效性，相反，還可能會降低其有效性。這值得我們做進一步的驗證。

經營業績作為企業運行效果的重要指標，也是檢驗國家經濟是否安全的一個方向。政府審計對于經營利潤和經營效率的影響都不是實時的，對經營利潤滯后三個年度起到正向促進作用;對經營效率滯后四個年度起到正向促進作用。另外，二次審計對于一次審計并無明顯效果。總體來說，具有一定的局限性。

2.3.2研究范圍的特點

目前政府審計研究集中于我國的央企、國企，主要涉及高管的過度消費，以及決策有效性，同時也對內部控制有效性以及盈余管理進行研究，總體來說研究范圍較廣。

3既有研究成果的總結

3.1既有研究取得的主要貢獻

既有的研究最開始基于政府審計的內涵、意義、作用等方面進行研究。之后將審計劃分為財政審計和績效審計，后來延伸出經濟責任審計、民生審計、環境審計等。對于審計對審計方法進行拓展，結合審計的需求和社會的發展，衍生審計外包和同業審計。隨著信息化的發展，學者們對于審計信息化建設的研究增加，不僅從審計平臺進行研究，同時致力于大數據審計平臺的搭建。對于審計范圍，不僅僅局限于企業的經營績效，還研究盈余管理、內部控制有效性和資產的保值性。這些研究推動了政府審計維護國家經濟安全的進程。

3.2既有研究的不足

雖然目前的研究已經有了一定的基礎，但是總體來看，研究的方法還比較局限，主要集中在經營業績領域，對于如何提高企業的產能利用率，以及資產安全性的研究比較少，對于政府審計如何提高審計覆蓋率，如何做好審計外包，和同業復核的理論方法探討較少。在對于國家審計如何促進國有資產增值保值的具體措施研究比較模糊;財務收支審計和經濟責任審計如何發揮協同作用需進一步研究;對于行政事業單位的預決算審計研究仍相對缺乏。

4對政府審計未來研究思路的建議

4.1研究績效審計內容，歸納績效審計

應從平衡計分卡與政府審計績效評價的內在聯系入手，通過實證研究影響政府審計績效的評價指標。從財務、顧客、內部流程、學習與成長層面歸納整理策略執行目標和策略評價指標，以此來衡量審計資源運用的經濟性、效率性與效果性。

4.2研究分析現有審計外包的桎梏，創新審計模式與審計策略

現有的審計外包是借鑒澳大利亞通行做法，下一步學者在研究審計外包時，應充分考慮我國國情和制度不同。多元化選擇和挖掘各類審計主體，構建更加規范的業務外包流程，實證分析如何合理設置采購預算，才能確保外包收益。

4.3分析信息化發展趨勢，進一步創新審計技術

通過大數據背景下政府審計變革的理論研究和案例分析發現，需要轉變現有的審計模式為分析、預測為主的審計模式，建立審計大數據平臺，構建大數據安全保障體系。但是如何建立大數據協同審計模式怎么確保大數據的安全，如何保證數據錄入的口徑一致，得到數據之后，如何做好互聯網金融數據的關聯分析，這都是我們需要努力的方向。

【參考文獻】

[1] 陳誠，胡海燕，唐建新.論政府審計在維護國家經濟安全中的作用及途徑[J].財會通訊，2010（21）：76-78，161.

[2] 王靜.政府審計維護金融安全的功能及實現機制分析[J].財會通訊，2016（13）：90-92.

[3] 何玉芬.淺談發揮政府審計維護國家經濟安全的免疫系統功能[J].財會月刊，2009（35）：63-64.

[4] 鄭石橋.政府審計對公共權力的制約與監督：基于信息經濟學的理論框架[J].審計與經濟研究，2014，29（01）：11-18.

[5] Angeli， Greta， Haderi， and Sulo. Better Auditing Performance， HigherEffectiveness of Government？-Albanian Case. International Journal of Ecosystems & Ecology Science， 2014.

[6] Barrett，P.2001.Auditing in an outsourced environment[J].INTOSAI Working Group.Deis， D.R.

[7] Andrew Ferguson and Bill Rafuse. 2004. Who Audits the Auditor？ The International Peer Review of the Office of the Auditor General of Canada[J].International Journal of Government Auditing-October.p9-15.

[8] 美國審計署官方網站（http：//www.gao.gov）.International Peer Review of the Performance Audit Practice of the United States Government Accountability Office— 2008.

作者簡介：郭恒妮;1995-12;女;天津科技大學經濟與管理學院碩士研究生;研究方向：會計學;天津科技大學經濟與管理學院，天津 300457