上市公司財務舞弊審計風險識別與應對

周萍

摘 要：近年來，以“萬福生科”、“綠大地”、“藍田股份”等為代表的上市公司財務舞弊案屢禁不止，這不僅使我國的資本市場秩序遭到破壞，也使投資者的信心受到打擊。與此同時，相關的審計風險也隨之而來。雖然近年來監管愈發嚴格，但是很多公司在利益驅動下仍然選擇鋌而走險。其違法成本較低、懲罰力度不強、注冊會計師獨立性弱是主要原因。本文首先研究財務舞弊審計風險的基礎理論，基于上述分析的基礎之上，本文從整體的財務報表層次和具體的認定層次剖析上市公司容易產生審計風險的原因，然后結合對康美藥業的具體案例分析，通過對財務造假案例概況、舞弊手段、審計風險及失敗原因的剖析，從原因出發尋找研究會計師事務所應該做出的合理應對策略。

關鍵詞：上市公司;財務舞弊;審計風險

一、選題的背景與意義

（一）選題的背景

理論背景：審計風險準則的發展歷程及相關規定，舞弊審計的理論依據與實踐探索;審計風險模型的組成要素及其相互關系;財務舞弊對審計風險的影響;企業財務舞弊審計風險識別與應對。

行業背景：近年來，以“萬福生科”、“綠大地”、“藍田股份”等為代表的上市公司財務舞弊案屢禁不止，這不僅使我國的資本市場秩序遭到破壞，也使投資者的信心受到打擊。與此同時，相關的注冊會計師審計失敗也隨之而來。這些案件深刻地改變著人們對審計風險的認識。

制度背景：中國注冊會計師審計風險準則（具體包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》等內容）;《企業內部控制基本規范》及其配套指引;證監會《上市公司信息披露管理辦法》的相關規定。

（二）選題的意義

上市公司財務舞弊審計風險識別與應對，旨在深入對審計風險，以及對財務舞弊的理解。根據本案例資料，一方面，讀者可以進一步思考財務舞弊的定義、原因和手段，進而識別、防范審計風險的發生;另一方面，可以關注證監會處罰的一些案例及其產生的各種經濟后果，并啟發性思考審計風險的識別和防范的問題，拓寬對審計理論與實務的研究視野、思路和領域。

二、案例分析

（一）康美藥業公司簡介

康美藥業股份有限公司（600518）成立于1997年，于2001年在上交所上市。公司是以中藥飲片生產、銷售為核心。公司作為目前國內中醫藥產業領域業務鏈條較完整、醫療健康資源較豐富、整合能力較強的龍頭企業之一。

（二）康美藥業公司財務造假案例概況

2018年12月28日，康美藥業公告，公司涉嫌信息披露違法違規，收到中國證監會《調查通知書》。2019年1月2日，康美藥業跌停開盤。截至2日10時，報8.29元，跌停板封單超過40萬手，成交額超過6000萬元。4月30日，康美藥業發布公告，其中的會計差錯更正公告，最為矚目的一條為其在2017年財報中虛增貨幣資金近300億。5月12日，連續收到上交所監管函、問詢函的康美藥業再次收到上交所的年報問詢函。

證監會2019年8月16日的例行新聞發布會公布了對康美藥業行政處罰及相關人員市場禁入的告知情況。經查，2016年至2018年期間，康美藥業涉嫌通過仿造、變造增值稅發票等方式虛增營業收入，通過偽造、變造大額定期存單等方式虛增貨幣資金，將不滿足會計確認和計量條件工程項目納入報表，虛增固定資產等。

（三）康美藥業財務舞弊分析

1.關于本案例財務舞弊的原因

（1）機會要素

第一，監督能力不足。第二，缺乏發現管理舞弊的內部控制。第三，會計和內部審計制度的不健全。第四，其管理層與其他公司有關聯交易的嫌疑。

（2）壓力因素

為了達到預算目標，借以表現其為成功的高層管理人員，或是為了績效獎金或年底分紅等物質報酬，謀取以財務業績為基礎的私人報酬最大化。

（3）法律責任的缺陷是產生企業會計舞弊的重要因素

一是法律責任太輕，執法力度不夠。二是部分企業法制意識淡薄，有章不循，有法不依，置《會計法》與國家稅法于不顧。為了享受國家出臺的優惠政策和取得銀行貸款，或為了完成上級下達的考核指標，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會計數字，達到維護其局部利益的目的。

2.關于本案例財務舞弊的手段

第一，虛構交易。康美藥業通過偽造業務憑證進行收入造假和使用虛假銀行單據虛增存款。第二，虛減成本。提高凈利潤的另一種手段是不合理處理成本費用以實現虛減成本，只是各上市公司的具體方式不一。第三，部分資金轉入關聯方賬戶買賣本公司股票。

（四）審計風險及審計失敗原因剖析

1.關于本案例可能存在的審計風險

（1）財務報表層次的審計風險

第一，康美藥業存在較大的舞弊動機。一方面，康美藥業股價在閃崩前基本就是莊股的走勢，無視市場的質疑，股價高高在上，一部分的新增債務用來自身股票坐莊，其可以提升股價，賺取股票的投資收益;維持高位股價，便于定增圈錢;提升股權質押金額，降低被平倉風險。另一方面，所有的新增債務金額都將成為大股東可體外占用的金額。因此，就上述兩個方面來說，康美藥業自身存在著較大舞弊動機影響著審計風險。

第二，康美藥業內部控制存在較大的缺陷。康美藥業內部控制存在重大缺陷，公司資金管理、關聯交易管理存在缺失，存在關聯方資金往來的情況;公司賬實不符，財務核算存在遺漏信息披露，內部審計部門對日常內部控制監督不到位。

（2）認定層次審計風險

按照在認定層次對企業財務舞弊審計風險的剖析手法，認定層次的審計風險主要表現在主營業務收入、存貨及采購交易三個環節。

第一，與營業收入相關的審計風險。作為利潤表中最直接影響利潤的關鍵要素，注冊會計師通常會在審計過程中將營業務收入作為重點關注的對象，視為很可能出現重大錯報的會計科目，從而對其實施更加全面的審計程序以確保審計質量降低審計風險。

年報數據顯示，2018年康美藥業實現營業收入193.56億元，凈利潤11.35億元，扣非凈利潤10.2億元，除了營收同比增長10.11%，后兩項指標同比分別大幅下降47.2%、50.84%。這份年報，被審計機構出具了非無保留意見的審計報告，這是自康美藥業2001年上市以來，第一次年報被出具非無保留意見的審計報告。

第二，與存貨相關的審計風險。存貨處于至關重要的地位，存貨的多少與好壞反映了一家企業的經營生產能力的高低，也影響著其后續的盈利水平，是影響企業內流動資產的關鍵要素。在2013年，公司的存貨只有37億，到2017年，公司的存貨是157億。不到五年的時間，存貨差不多翻了接近五倍。康美藥業的收入增速沒有那么高，但是存貨數量暴增，意味著庫存積壓，或者和主業不相關項目，沉淀在了存貨里。因為存貨和成本有結轉關系，已經賣出去的不叫存貨，叫成本，存貨這么多可以理解為庫存的積壓，滯銷賣不出去，但是又不計提存貨減值，從而使凈利潤被高估。

第三，與關聯方交易相關的審計風險。

康美藥業的關聯方比較多，而且交易的復雜程度比較高。康美藥業的參控股公司數量，在2014年是36家，到2018年6月份，變成125家，在差不多五年的時間內翻了三倍。而且參控股的這些公司，大部分都是和醫藥業務沒有任何相關性的項目，導致母公司報表和合并報表的口徑相差非常大。因為抵消分錄的影響，有時候母公司財務報表的一些科目和合并報表的差異巨大，母公司報表往往會更真實，因為必然有一些漏洞沒有辦法隱藏。但在合并層面上，通過一些關聯交易，可以內部抵消，控股的公司一般沒有重大風險，重大風險往往是聯營、合營類型的企業。針對康美藥業而言，很有可能通過這種方式轉移公司利益，這就是潛在關聯交易，因為這些參股公司理論上都不叫關聯方。

康美藥業的母公司報表與合并報表的其他應收款，差異非常多。母公司財務報表，其他應收款有79億，但在合并層面的其他應收款變成了1.8億。從合并層面看起來母子公司之間好像沒有關聯交易，但是如果去看母公司財務報表，就會發現其他應收款金額巨大，主要是因為很多關聯交易不通過收入和應收賬款，而是通過其他應收款、其他應付款科目進行核算。

康美藥業其他應收款余額中包括公司自查的向關聯方提供資金余額88.79億元，壞賬準備為0元;其他應收款約92.28億元，占公司總資產的比重達到12%，同比增長近57%，變動原因系關聯方的往來款項增加所致。

2.會計師事務所審計失敗的原因剖析

康美藥業的審計機構為廣東正中珠江會計師事務所，正中珠江的審計程序是否符合審計規范是判定審計失敗的法律依據。最重要的外部第三方審計證據是函證和監盤，前者為銀行等機構直接提供給審計機構，后者為審計師親自參與獲取的證據，比如實地調研。其中函證的程序是否是從第三方獨立取得，銀行賬面存在虛增的近300億貨幣資金的責任認定（銀行是否參與其中）是本案例的關鍵。

從 2019年證監會所公示的對于康美藥業的行政處罰公告來看：未能實施充分適當的審計程序，未能發現康美藥業在三年一期的財務報表中所做的大量虛假披露的財務造假舞弊行為。而且，會計師事務所主要負責審計康美藥業的注冊會計師在整個審計工作過程中，沒有能夠保持作為一名專業的審計人員所必需的高度的職業謹慎和職業懷疑態度，過度信任和依賴被審企業所提供的財務資料，以及工作懈怠，未對康美藥業實施充分且適當的審計程序。

三、會計師事務所的應對策略分析

（一）承接業務前的初步業務活動

第一次承接和連續承接的審計業務，都需要采取措施，增加審計獨立性，以降低審計風險，進而提高審計質量。

（二）了解被審單位內控并執行控制測試

當會計師事務所做出承接企業審計業務這項決定之后，那么就需要對該企業的內部控制制度進行全面的了解，在必要的時候執行控制測試。

（三）實施實質性程序

注冊會計師需要從主營業務收入、存貨以及采購交易這三個企業具有較高審計風險的領域來著手進行。

首先，對企業的主營業務收入實施實質性程序，注冊會計師應重點關注該企業：是否存在利用政府補助資金虛增收入以及銷售交易是否真實存這兩個方面。其次，會計師事務所對企業的存貨實施實質性程序主要就是對其實施監盤，弄清其存貨的數量和價值。然后，對于企業采購交易分布范圍較分散且支付方式以現金居多的情況，注冊會計師無法通過函證銀行的方式獲取審計證據以核實交易的真實性。

最后，作為給企業提供審計服務的會計師事務所，更加應該保持著高度的職業謹慎和職業懷疑態度，絲毫不能放松和懈怠，不給被審企業留下任何舞弊不容易被暴露的僥幸心理以及造假機會，以獲取全面且適當的證據，從而將審計風險控制在可接受的范圍之內，確保審計質量。

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