國有林場新會計制度營林生產成本核算

王華仙

摘要：國有林場是為培育森林資，保護和改善生態環境，專門從事營林、造林、和森林管護的事業單位，執行的是事業單位會計制度，為了順應時代發展，使國有林場會計核算制度更好的適應國有林場改革，使之與政府會計制度更好銜接，結合自身核算需要，發揮好林場財務在生態效益、社會效益、經濟效益的作用。本文在政府會計制度的大框架下，根據國有林場實際情況，探討適合林場（苗圃）營林生產成本核算的一些方法，大家共同討論，共同進步。

關鍵詞：國有林場;新會計制度;營林成本核算

國有林場是我國生態修復和建設的重要力量，也是維護國家生態安全最重要的基礎設施工程，在大規模造林綠化和森林資源經營管理工作過程中取得了巨大成就，發揮了三大效益（生態效益、社會效益、經濟效益），為保護國家生態安全、促進綠色發展、應對氣候變化發揮了非常重要作用。隨著社會進步，環境、氣候不斷惡化，國有林場在社會發展中的作用越來越重要。

一、N林場營林成本核算的內容

N林場森林經營面積10.3萬畝，有27小班852林班，下設6個營林區，2個苗圃，1個貯木場，1個果園，跨地區經營，主要是森林培育和管護。是建場最早的國有林場之一，具有一定的代表性。

N林場20世紀90年代前屬于全額撥款的事業單位，執行的是事業單位會計制度，90年代后劃為自收自支的事業單位，執行的是林場（苗圃）會計制度，會計報表是按企業填報，2017年國有林場改革，又劃為差額撥款事業單位，會計報表按事業單位填報，從 2019年1月1日執行政府會計制度，國有林場主要從事營林生產，就是林木的培育和管護，這就存在著怎樣將營林生產成本核算嵌入到政府會計中去，即要符合新的政府會計制度，又要兼顧林業特有的屬性，全面兼顧，統籌安排，為林場可持續發展發揮作用，更好的服務于林業。這就考驗了我們林業會計人員的智慧。

（一）苗木生產成本

是指林場自行培育苗木過程中發生的必要支出，包括林場自行培育苗木過程中發生的必要支出，包括種子購買、處理種子摧芽，整地、作床、播種、插條、育苗、換床、翻袋、農藥、化肥、噴水膠管、遮陽篷、水泥桿等育苗發生的材料費、人工費，以及到苗木出圃階段發生的人工費，物料費等。

（二）林木生產成本

是指國有林場從預整地開始至林木可以砍伐前這一時期的成本，包括前期造林成本、撫育成本、管理費用組成。造林成本包括預整地費用、調整設計費、苗木成本、人工工時費、車輛運輸費及購買低值易耗品（鋤頭、籮筐）。撫育成本是指為促進林木生長而發生的人工費用。如修枝、打茬、割灌、除草等。管理費用是指林木從預整地開始至成林砍伐前發生的管護費用，包括護林人員工資福利費用，病蟲害防治費用、營林設施費用、防火費用等相關費用。

（三）間接費用

是指為了國有林場為林木生產而開展的輔助性生產活動發生的各項費用，包括間接材料、間接人工、固定資產折舊費、無形資產攤銷、其他費用等等組成。

管護費用為林木成林驗收合格之后至采伐（或達到生產經營目的）前所發生的為預防和消除森林的各項破壞和災害，保障林木健康生長，避免或減少森林資源損失而發生的各項支出，具體包括森林保護費、撫育間伐費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費以及其他管護費用。

二、N林場營林生產成本科目設置及核算

（一）N國有林場一級科目設置及核算

根據《政府會計準則一行政事業單位會計科目和報表》補充規定，N林場按上級相關規定設置了“1614營林工程”和“1841林木資產”?！盃I林工程”在N林場主要核算1、甲乙兩個育苗基地育苗產生的費用;2、6個營林區造林、撫育、防火設施等費用;3、核算6個營林區管護人員的管護費用?！盃I林工程”年未為借方余額，反映的是N國有林場尚未結轉的營林工程本年發生數，年未結轉后無余額?！傲帜举Y產”在N林場主要核算營造管理的各種活立木資產和苗木資產的累計成本。主要是期未“營林工程”發生的育苗、造林、撫育、管護成本。借：林木資產;貸：營林工程?！傲帜举Y產”期未為借方余額，反映的是國有林場林木資產的累計成本。

（二）N國有林場二級科目設置及核算

N林場在“營林工程”一級科目下設置2個二級科目“苗木生產成本”和“林木生產成本”?！懊缒旧a成本”用于核算在苗生產過程中發生的2個苗圃發生費用;“林木生產成本”是用于核算6個營林區發生的造林、撫育、管護成本。

（三）N國有林場三級科目和子科目設置及核算

N林場根據經營特點，在二級科目“苗木生產成本”下設置了甲苗圃和乙苗苗圃二個三級子科目，在三級子科目下面設置四級子科目人工工時費用、材料費、折舊費用及其他費用四個子科目。

在二級科目“林木生產成本”下按林區下設A林區、B林區、C林區、D林區、E林區、F林6個營林區，在各林區下再設置工資福利費用，防火設施維護費，防火人員工資，防火物資及撲火費用、撫育費用、病蟲害防治費、公務費、折舊費、其他。

三、N林場營林生產成本核算中存在的問題

（一）新舊會計制度下N國有林場銜接中存在不暢

舊會計制度下“營林成本”每年期未進行結轉，結轉后無余額，再根據“營林成本”的本年發生數分析記入借：林木資產;貸：林木資本，新舊會計制度銜接將“林木資產”轉入“林木資產”，“林木資本”轉入累計盈余，“林木資本”就不存在。按新制度規定：國有林場應當根據自身生產經營特點和管理要求，將整個營林生產活動中發生的材料成本費用、人工成本費用和發生的間接費用，根據不同類型林木（苗木）相應林種、樹種、或林班（小班）蓄積、面積等確定具體的成本核算對象，設置成本科目計算歸集到的林木（苗木）的生產成本。核算方法一經確定不得隨意改變。N國有林場在現有的森林經營中存在71%公益林，29%的商品林。N國有林場現存在賬面上的國有林地27林班，852小班，很大一部分林地被周圍村民吞食掉，林權在林場手中，林地在村民手中;還有跨地區經營3萬畝林地，現由N國有林場管護著，林權證在別縣手中不歸還，在執行新會計制度以前歸集的林木資產4000萬怎樣才能合理分配到現有森林資源中，是按林班、面積、樹種、蓄積分配。還是其他更好方法。又怎樣在商品林和公益林中劃分？被村民占用的林地又怎樣劃分？在別縣不歸還林權證的林木資產又怎樣劃分？這么浩大的工程，不是依靠一個財務部門就能辦到的。

（二）N國有林場科目設置中存在子科目過多過繁

經過這一年實踐，營林生產成本中的子科目設置存在一些設置不合理的問題，設置繁雜，子科目設置層級多，不利于核算。年終回頭看，意義不大，如是否需要在甲乙苗圃下分門別類設置四級子科目？在6個營林區下面是否在設置四級子科目？怎樣設置合理是必需思考的問題。

（三）上級撥入項目資金核算中存在的模糊

營林生產上的上級主管部門撥入項目資金，如撫育費用、儲備林工程項目、非經營密度科學試驗林資金（跨年度使用），年度終了能不能根據“林木生產成本”科目發生數直接進入林木資產？

（四）林木資產核算中存在有不實的嫌疑

按新會計制度規定營造的林木驗收合格時，應將各類林木的培育成本、造林成本、撫育成本、管護成本、結轉至相關的林木資本成本中;驗收合格后至采伐（或達到預定生產經營目的）前發生的各類林木（苗木）的間接費用采用先累積后按一定分配標準（如面積、蓄積、千株數、林班、小班等），分攤轉入相應的林木生產成本或林木資產中。生產性林木資產達到可以采伐林產品以后，繼續發生的管護費用，應當作為林產品的生產成本，通過“加工物品”科目下設明細科目核算。按N林場這多年經驗來看，林產品采伐（以云南松、華山松和早冬瓜木為例）周期為40年以上，靈醚錄長生長期間，前后核算是否能夠銜接？生產性林木達到采伐以后發生的費用通過“加工物品”科目核算。問題是什么時候可以達到采伐（大徑級材可以是50年也可以是70年）？達到采伐后國家是否允許采伐（木材采伐必需是合法辦理采伐指標后才能進行，不然以偷砍盜伐嚴加處理）。林木資產在漫生長過程中只增不減的問題？

四、營林生產成本核算中解決問題的一些建議

（一）新舊會計制度下N國有林場銜接中的熟悉政策，銜接新會計制度

林木資產新舊會計制度銜接分攤問題，不是個性而是各林場共性問題，建議各林場根據自身情況按照以林班為基礎，利用林班數據按面積或蓄積進行分攤，一經選定，不熊隨意更改，若需要進行變更應報主管部門批準。主管部門應在其中發揮積極作用，責成各林場負責人重視，這是一項浩大工作，問題是經過幾十年產生的，必需是領導、技術、財務、辦公室各路人馬相互協助，相互配合才能完成，不是財務一個部門單槍匹馬能完成的。

（二）N國有林場科目設置中的熟悉政策，增加改進

營林工程科目下面設置多層子科目太繁鎖，加大工作量，沒有起到應有作用，還容易出錯，將營林成本按林區總體歸集，在分攤到各林區所在林班小班。利用電子表格強大的功能建立輔助賬，又直觀又明了。

（三）上級撥入項目資金核算中熟悉政策，加強核算

上級主管部門撥入的營林工程項目專項款，?？顚Ｓ?，在工程項目未完工不進行營林工程結轉，待項目結束驗收合格后一并結轉入林木資產。

（四）林木資產核算中的引入公允價值。

林木生產周期較長，N林場具有商品林又有公益林（很多林場存在這問題）在此期向年年都有林木（苗木）生產成本記入。根據多年經驗，實物都不存在，成本也許還會記入。建議引入公允價值觀，以5-10年為一階段，聘請有資質的第三方進行全面評估，從中發現問題，再根據評估情況進行相應調整;森林病蟲害（如小蠢蟲、松毛蟲、天牛）年年都有發生，火災發生跟氣候有極大關系，在發生時，建議計提林木資產減值準備金。

五、總論

國有林場根據國家會計制度，結合本單位情況，在核算過程中，與時俱進，不斷學習，為單位長遠目標的實現，為單位可持續發展獻計獻策，為林業發展做好自己工作。更好的實現習近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”的理念。

參考文獻：

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