淺析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)停車場所財務(wù)核算及稅務(wù)處理

陳曉琳

停車場所的建造開發(fā)，是房地產(chǎn)開發(fā)項目基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，也是當(dāng)今房地產(chǎn)開發(fā)設(shè)計時需要考慮的一個重要因素。通過對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)停車場所的相關(guān)會計和稅務(wù)處理的分析，探討實務(wù)中存在的問題。

一、停車場所的主要分類

1.利用地上公共基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所。指利用小區(qū)通道、架空層等形成的地上停車場所。

2.利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場。第一種是利用普通的地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場，這種停車場所房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擁有其產(chǎn)權(quán)，可以將其租賃或銷售;第二種是利用人防配套設(shè)施形成的停車場所，這也是房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)內(nèi)比較常見的類型。根據(jù)《人防法》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)時，須建造一定面積的人防設(shè)施。由于地下設(shè)施的開發(fā)成本較高，因此將人防設(shè)施改造成地下停車場所是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的最好選擇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對這部分只有使用權(quán)和代管權(quán)，并無產(chǎn)權(quán)。

3.單獨建造的停車場所。是指不依附其他建筑物獨立存在的停車場所。我們熟悉的是整幢建筑物都用于車輛停放的停車場。

二、對不同類別停車場所的會計核算和稅務(wù)處理

1.單獨建造的停車場所的會計和稅務(wù)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨建造的停車場發(fā)生的各項費用，直接計入停車場所的實際成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在停車場所移交購買方并開出發(fā)票結(jié)算時確認(rèn)銷售實現(xiàn)同時確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。開發(fā)企業(yè)打算長期出租停車場所時，應(yīng)與承租方簽訂租賃合同或協(xié)議，將停車場所的實際成本從“開發(fā)產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與承租方簽訂租賃合同時尚未取得產(chǎn)權(quán)證，應(yīng)將取得的租金作為預(yù)收賬款處理，待產(chǎn)權(quán)證頒發(fā)后再轉(zhuǎn)為營業(yè)收入。將出租的停車場所改變用途對外銷售的，應(yīng)按其對外銷售的合同價款確認(rèn)營業(yè)收入，并按攤余價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

稅務(wù)處理方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售停車場所，應(yīng)交納土地增值稅、增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。在計算土地增值稅和企業(yè)所得稅時，建造停車場所時發(fā)生的成本費用可據(jù)實扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租停車場所，取得的租金應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，交納房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅。

2.利用地下配套設(shè)施形成的停車場所的會計和稅務(wù)處理。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，屬于公共配套設(shè)施。因此建造這類停車場所發(fā)生的成本應(yīng)歸集到公共配套設(shè)施費，而非開發(fā)產(chǎn)品成本。

（1）普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所。普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，應(yīng)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的可以有償轉(zhuǎn)讓的營業(yè)性公共配套設(shè)施。因此，普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所應(yīng)作為獨立的成本核算對象，通過“開發(fā)成本配套設(shè)施開發(fā)”科目核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售或出租普通地下設(shè)施形成的停車場的會計處理和涉稅處理與銷售或出租單獨建造的停車場所的處理基本一致。

（2）人防設(shè)施形成的停車場所。人防設(shè)施形成的停車場所是由人防設(shè)施改造而成的。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，人防設(shè)施是不能有償轉(zhuǎn)讓的非營利性公共配套設(shè)施。如果人防設(shè)施與商品房同時建設(shè)，則應(yīng)于成本發(fā)生時直接計入受益成本核算對象的“公共配套設(shè)施費”成本項目。如果不是與商品房同步建設(shè)，或雖同步建設(shè)，但發(fā)生的人防設(shè)施費涉及多個成本核算對象，則先通過“開發(fā)成本一配套設(shè)施”科目歸集成本，待完工后再按分配標(biāo)準(zhǔn)計入受益成本核算對象的“公共配套設(shè)施費”項目，并入可售建造面積的成本。

由于《人防法》規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對人防設(shè)施有使用權(quán)和代管權(quán)，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將人防設(shè)施改造成停車場所出租獲利，但并不能將其銷售。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)每月確認(rèn)租金收入，并繳納增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。由于人防設(shè)施的建造成本已作為公共配套設(shè)施費攤?cè)肟墒劢ㄔ烀娣e的成本，因此在計算企業(yè)所得稅時不可重復(fù)扣除其成本。

三、停車場所的會計和稅務(wù)處理存在的主要問題

1.普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所成本計算方法不合理。普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所一般采用傳統(tǒng)的建筑面積法進行成本核算。與商品房屋成本核算存在類似的問題，停車場所的售價會因為方位、面積等有所差異。重要的是，建造房屋和建造停車場所的成本相差較大，一般來說地下建筑物的建造成本比地上建造物建造成本高很多，按現(xiàn)行這種單一的成本分配方法對成本進行分?jǐn)偛槐M科學(xué)。

2.人防設(shè)施形成的停車場所的銷售問題。房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)較為普遍的一種做法是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者或承租方簽訂長期租賃合同，約定租賃期限和房屋使用期限相同;另一種做法是購房者購買停車場所使用權(quán)，購買合同約定使用年限為40年或50年。不少業(yè)主認(rèn)為人防設(shè)施的開發(fā)費用進入了公攤費用，應(yīng)屬全體業(yè)主共有財產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無權(quán)擁有此類停車場所。根據(jù)財稅函[2005]第181號，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這種長期租賃行為不能認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán)，目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這一行為是否等同于銷售尚無明確規(guī)定。

四、針對以上存在問題提出的業(yè)務(wù)處理建議

1.改進房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算方法。就房開企業(yè)對普通地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場的成本核算來說，可采用平均售價系數(shù)分?jǐn)偡ㄟM行成本分?jǐn)偅⒃诖嘶A(chǔ)上進行改進。將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品按用途分為幾大類，如商品房、營業(yè)用房、停車場所等。將商品房的平均售價作為參數(shù)，結(jié)合各類產(chǎn)品的平均售價計算成本分?jǐn)傁禂?shù)，按停車場所的分?jǐn)傁禂?shù)計算停車場所的總分?jǐn)偝杀尽＿@種核算方法能使成本與售價得到較好的配比

2.改進對人防設(shè)施形成的停車場所的財稅處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與承租方簽訂長期租賃合同的做法無異于銷售，實際上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將人防設(shè)施形成的停車場所的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給了購買者。從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的角度，此舉屬于合理避稅行為;從國家的角度，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這一行為造成了國家稅收的流失;從購買者的角度，交付的租金相當(dāng)于購買價款，卻沒有得到產(chǎn)權(quán)，應(yīng)有權(quán)益沒有保障。為了進一步促進入防工程的開發(fā)建設(shè)，目前廣州、重慶、上海等少數(shù)城市的政府已發(fā)布文件，明確指出“人防車位可以辦理產(chǎn)權(quán)證”，也是為了理順人防部門、業(yè)主、房開公司和物業(yè)公司之間的關(guān)系，減少產(chǎn)權(quán)糾紛。相關(guān)部門應(yīng)對這一業(yè)務(wù)的處理作出更加明細(xì)的指引，更好地維護各方的合法權(quán)益。