基于區塊鏈技術的應收賬款電子函證架構

陳 旭，徐望娥

(重慶理工大學 會計學院, 重慶 400054)

一、引言

函證是指審計機構為了核實賬戶余額或其他影響財務報表認定的信息，使用被審單位的名義向第三方發函詢證，直接從外部第三方獲取審計證據的過程，包括對應收賬款和銀行存款的函證[1]。應收賬款函證的目的是證實被審單位有關債務人的存在和應收賬款記錄的有效性，發現或抑制被審單位及其有關人員在銷售業務中發生差錯或弄虛作假、徇私舞弊行為[2]。但由于其實施流程繁瑣且函證結果得不到有效保證，審計機構往往難以在信息不對稱的環境中控制函證執行過程[3]。在這樣的環境下，債權人與債務人對應收賬款交易信息往往存在諸多爭議，不但加大了審計機構的工作難度，而且影響審計工作的推進，不利于往來單位之間的合作。

區塊鏈為信息資產交易提供可信的環境，可以讓信息流動更安全，可能會大大改變審計方法論和路徑[4]。伴隨著數字經濟的發展，審計從業者、學者也順勢而為，嘗試結合區塊鏈技術對傳統審計程序進行合理優化。

隨著信息技術的發展，審計機構的函證方式在不斷創新。傳統的函證程序需要郵局寄送、快遞和跟函，程序繁瑣且不易控制。提高函證效率、加強函證控制，電子函證呼之欲出，構建基于區塊鏈技術的應收賬款電子函證平臺勢在必行，然而也面臨諸多挑戰。如何攻克技術壁壘，打破企業及社會公眾對于應收賬款函證的傳統認知，平衡被審單位及上下游企業的信息保密度等方面是現今的研究重點。本文從加速信息共享和加強信息保密度的角度考慮區塊鏈對應收賬款審計的影響，借助區塊鏈技術構建一個新型的電子函證網絡，旨在為應收賬款的審計工作提供一個透明且安全的環境，加速審計機構與被審單位及債務人之間的信息流通，優化應收賬款函證的實施步驟，使得函證執行過程更為連貫，從信息源頭控制函證結果的可信度，減少函證雙方的糾紛，推動審計工作發展。

二、文獻回顧

(一)區塊鏈工作原理

區塊鏈是一種分布式數據存儲、點對點傳輸、共識機制、加密算法等計算機技術的新型應用模式[5]。區塊鏈網絡中發生相關交易時，交易節點將新形成的數據向全網所有節點進行廣播；每個節點收到交易信息后均記載該次交易，一旦記載便不可撤銷，不可隨意銷毀；每個節點根據自己的計算能力，在記錄中找到一個具有足夠難度的工作負載證明，視作記賬權；獲得記賬權的節點將向全網廣播該次交易，賬簿公開，其他節點將核對確認這些賬目，當操作得到確認時就成功記錄在案，記錄的同時，記賬節點會將該次操作加蓋時間戳，一個完整的時間鏈就形成了；賬簿上的相應節點對該記錄核實無誤后，該記錄就合法[6]。節點的每個記錄就是一個區塊，區塊是一塊存儲空間，可以存儲數據。區塊鏈不但像一個鏈表一樣把區塊串聯起來，還通過一系列的方法管理這些數據，它更像一個客觀獨立的第三方見證者，記錄各種行為的發生且獨立存在于互聯網中，不受任何中心化個人或組織控制。

(二)區塊鏈特征

1.去中心、去信任(1)參見中國區塊鏈技術和應用發展白皮書(2016)。[7]

區塊鏈中有很多節點，每個節點包含所有數據，每一中心節點均可以生成塊，并寫入數據。每個區塊互相鏈接又彼此獨立，所以每一個點都是中心節點，即去中心，必須掌控半數以上的節點才能控制整個系統。在區塊鏈系統的規則和時間范圍內，節點之間不可也無法相互欺騙，可以在沒有信任機制的情況下進行交易。

2.開放、共識[8]

區塊鏈中的記賬節點之間通過開放、共識的機制來認定交易記錄的有效性。區塊鏈系統對其準入者是開放的，除各參與方的私密信息外，其他信息均可以通過各個節點獲取。區塊鏈的思維是共識，意味著系統中的信息相關者具備同等的權利和義務，共同享有信息并共同維護其安全性和可靠性。

3.交易透明，雙方匿名[9]

區塊鏈系統的運行規則公開透明，交易信息在極短時間內全網同步，交易節點可追溯過去所有的數據信息，且由于節點之間是去信任的，參與節點交易時無須公開身份。

4.無法撤銷、無法篡改和加密安全性[8-9]

區塊鏈采用單向哈希算法，每個新產生的區塊以嚴格的時間線順序推進，在沒有中心控制點的分布式對等網絡中，區塊鏈應用分布式集體運作的方法建立自組織網絡。通過復雜的驗證機制，使得區塊鏈數據庫能夠保持完整性、連續性和一致性，即使某些參與節點失效也不能更改區塊鏈的完整性，更無法篡改區塊鏈中的數據。

(三)區塊鏈類型

根據區塊鏈的參與準入機制，將其分為三大類：公有鏈、私有鏈、聯盟鏈[10]。

公有鏈是世界上任何人都可以讀取的鏈，任何人都可以發送交易并獲得有效確認，都可以參與其共識過程。往往被視為是“完全去中心化”的，不適用于對信息保密要求較高的平臺。

私有鏈是只對一個組織具有讀寫訪問權的區塊鏈。讀取權限對外開放或在一定程度上進行了限制，并不適用于需多方參與的平臺。

聯盟鏈是向某個特定的集體成員和有限數量的第三方開放的區塊鏈。其內部將多個預先所選的節點視作記賬人，這些預先選擇的節點共同控制其每個區塊的生成，是一個“半開放”的區塊鏈，每次交易無需向全網廣播，既能確保信息安全，又能保持高效、靈活的數據處理。本文探究的應收賬款電子函證平臺架構正是基于聯盟鏈進行的。

(四)區塊鏈與函證

現有研究嘗試將區塊鏈技術應用于函證程序中。由于區塊鏈技術從本質上改變了交易信息的記錄規則及方式，因此將引發審計行業發生顛覆性的變革[11]。函證程序對于數據的真實性要求極高，區塊鏈技術有助于改進聯網審計的數據記錄和存儲，可以改進審計實施流程，因此必須加快構建區塊鏈電子函證平臺的步伐[12-13]。

在應用層面，區塊鏈在很多領域都展開了研究試驗，但在審計領域還處在探索研發的階段[14]。四大會計師事務所率先對區塊鏈在審計中的應用進行探索，并先后推出自己的區塊鏈審計項目。2016年，德勤在柏林建立了第一個區塊鏈實驗室，目前已經推出名為“Rubix”的區塊鏈平臺，公司內部研發的主旨是通過計算機系統，安全、隱秘、自動地解決現行審計處理中存在的問題。2018年3月16日，普華永道正式宣布推出區塊鏈審計服務，該項目允許企業邀請外部審計人員對該區塊鏈的使用情況進行審查監督，通過相關賬戶保證員工能夠監控區塊鏈的交易事項。2018年4月，安永宣布推出自己的區塊鏈審計系統“EY Blockchain Analyzer”，該審計系統旨在增強對加密數字貨幣相關交易的審計能力，支持對多種交易數字貨幣的審查，通過收集各個區塊鏈的交易數據并由審計機構進行查證、質詢，最后出具報告。畢馬威也積極推進之前宣布的金融服務和貿易融資區塊鏈計劃。

在區塊鏈技術支持下，未來通過智能合約方式在審計工作中實現電子函證變得可行[15]。以上研究表明，將區塊鏈應用于電子函證中，在技術上是可行的，這一重要結論必將推動應收賬款電子函證平臺建設，對本文提出的基于區塊鏈技術的應收賬款電子函證架構具有重要意義。

三、應收賬款函證的實施流程及問題分析

應收賬款函證是審計機構驗證被審單位會計記錄而向債務人發函詢證的重要程序，根據詢證函傳遞方式的不同，分為線下函證和線上函證。

(一)線下函證實施流程及存在的問題

線下函證即應收賬款函證及回函方式是以紙本的形式傳遞，審計機構以被審單位的名義向被函證方發出詢證函，由被函證方以人工方式核對函證內容，簽字、蓋章后回寄給審計機構，審計機構根據回函進行函證結果的分析與評價并據此形成審計證據。具體實施流程如圖1所示。

線下函證實施過程暴露出以下問題：

1.函證實施流程繁瑣

實施應收賬款線下函證審計程序時，涵蓋以下步驟：控制函證全過程、確定函證的范圍和對象、選擇函證方式、確定函證時間、函證結果分析、評價函證結果、執行替代性審計程序。從實施流程來看，一張紙質詢證函需要審計機構、企業財務、債務人、快遞公司等多個環節的人工流轉，非常繁瑣復雜。

2.回函速度和效率不佳

(1)執行步驟多且相互關聯。應收賬款的線下函證要經過多個執行步驟，信息傳遞的時間和速度不可準確計算，這些步驟相互關聯，一個步驟的失敗會影響其他步驟的工作效率。(2)回函效率沒有保障。被函證方在收到應收賬款詢證函時需要申請、審批，獲取應收賬款交易相關的會計信息并人工核對，回函工作繁雜且承擔一定風險，比如回函的簽名和蓋章將在未來該應收賬款的訴訟事由中成為一個負面證據，因此被函證方會消極對待函證工作，降低回函的效率。

3.函證過程控制不良

(1)各環節經辦人員承辦體驗差。在應收賬款線下函證中，審計機構和被函證方等經辦人員需嚴格遵守規則和程序，過程繁雜、耗時、風險大。(2)回函質量差。回函質量直接決定了應收賬款審計的有效性，回函質量的不可控將影響審計證據的獲取。(3)函證全過程風險管控不力。審計機構發出詢證函后，對后續的傳遞及回函工作完全失去控制，增加了后續各環節的不確定性風險，且沒有切實可行的風險管控措施。

4.資源耗費嚴重

應收賬款線下函證的成本包括雙方的人工成本和郵寄費用。每一個流通環節都要占據大量的時間和資源，且對回函有疑問的第二次發函不僅耗費人力、物流等資源，還會影響整體審計計劃的實施進度。

應收賬款線下函證暴露出的以上問題嚴重影響審計工作的推進，實際工作中便出現了電子形式的回函，稱為線上函證。

(二)線上函證實施流程及存在的問題

應收賬款線上函證是指詢證函以QQ、傳真或電子郵件的形式在審計機構和被函證方之間進行傳遞的審計程序。實施流程如圖2所示。

這一方式節省了線下函證中詢證函的傳遞時間和郵寄公司的費用，卻也存在以下問題：

1.函證信息和函證過程缺乏有效保障

(1)信息易泄露。線上函證通過電子郵件等實現審計機構、被審單位和債務人之間的函證信息流通。該方式使得企業的相關信息均處于共享狀態，許多企業擔心自身信息泄露或者被競爭對手掌握，往往不愿意接受這樣的函證方式。(2)整個函證過程的安全性低。應收賬款線上函證的詢證函以電子文檔形式在復雜多變的網絡環境中流轉，函證信息易被更改且難以追蹤，如果遭遇黑客攻擊甚至會導致系統癱瘓，某一個操作步驟出現故障，將影響函證實施情況，加大應收賬款審計風險。

2.回函可信度低[16]

(1)回函者身份和授權難以確定。由于線上函證以QQ、傳真或電子郵件等方式進行，難以確定回函者的身份及授權，因此不易發覺回函是否被更改。(2)關聯企業提供的信息難辨真偽。存在關聯方關系的公司之間以及在業務往來上有依賴關系的公司之間，常常為了各自的利益達成某種協定，許多上市公司粉飾會計報表的手段就是通過關聯方企業或關系很好的非關聯企業達到目的，在函證過程中，他們極有可能為幫助被審單位應對審計而暫時蓋上“確認”的公章，降低了回函的可信度。

3.函證實施費用高

審計機構在進行應收賬款函證工作時要考慮函證成本。線上函證需要消耗一定的經濟資源和人力資源為回函創造相對安全的平臺，且平臺后期的不定期維護、升級也需要耗費相關資源，這些耗費最終將由函證工作承擔，增加了審計工作的函證成本。

可以看出，現階段應收賬款函證需要解決的幾大問題：第一，實時獲取并存儲電子函證信息；第二，加強函證全過程的保密性；第三，增強回函的可信度及智能評價應收賬款質量。在審計工作中，亟須采用新的技術和方法來解決這些問題，優化應收賬款函證執行程序，減少企業的債權債務糾紛。基于以上分析，本文引入了區塊鏈技術構建應收賬款電子函證架構。

四、基于區塊鏈的應收賬款電子函證架構

本文基于區塊鏈和優化函證實施流程的理念，建立了如圖3所示的應收賬款電子函證架構。結合應收賬款審計要素以及信息使用者的需求，將數據采集、信息傳遞、數據分析以及信息使用進行合理整合，從源頭控制各項交易和信息數據的傳輸，為應收賬款的審計工作搭建一個安全、透明的實施環境，方便審計機構靈活掌握被審單位相關交易信息，促進企業之間的信任，減少審計工作中的糾紛。區塊鏈電子函證應用平臺包括應收賬款交易應用服務層、區塊鏈技術資源層、應收賬款電子函證應用服務層、應收賬款電子函證訪問層。

(一)應收賬款交易應用服務層

應收賬款交易應用服務層為加入區塊鏈電子函證平臺的用戶提供記錄其應收賬款交易的環境，包含交易記錄用戶管理、用戶應收賬款交易管理。被審單位每發生一筆與應收賬款有關的交易都會通過應收賬款交易應用層上的用戶應收賬款交易管理子系統處理，并通過數據傳輸通道把交易數據傳送到區塊鏈技術資源層。應收賬款交易應用服務層是區塊鏈電子函證應用平臺的數據接收器。

(二)區塊鏈技術資源層

區塊鏈技術資源層包含：網絡設備、數據庫、存儲設備、PC服務層、數據接口及共識機制。區塊鏈技術資源層是區塊鏈電子函證應用平臺的基礎，由硬件和軟件組成，需要制定區塊鏈準入機制及設定可信記賬節點。在聯盟鏈中，只有獲得許可的節點才能接入網絡。聯盟鏈可設定多個節點參與記賬，設定的節點可在區塊鏈應用場景的相關參與節點中產生。

區塊鏈技術資源層將存儲被審單位與應收賬款交易有關的數據，并上下協調應收賬款電子函證應用服務層和應收賬款交易應用服務層之間的數據傳輸、存儲和交換。

(三)應收賬款電子函證應用服務層

應收賬款電子函證的應用服務層是實現區塊鏈電子函證最重要的部分，包括應收賬款交易數據查詢分析系統、企業銷售合同分析系統、應收賬款差異分析系統、應收賬款評估模型系統。審計機構以被審單位應收賬款的真實交易數據為基礎，通過數據分析和應收賬款評估模型的人機智能協作及時發現可疑點，為應收賬款審計提供審計證據，為被審單位評估應收賬款提供參考。

(四)應收賬款電子函證訪問層

應收賬款電子函證訪問層是從審計機構的角度出發，在互聯網環境下通過PC端或移動終端登錄區塊鏈電子函證應用平臺，對應收賬款電子函證的執行情況全程追蹤。在登錄訪問層時受到區塊鏈授權機制的保護，只有通過驗證的用戶才有權限查看權限內的信息。

五、區塊鏈環境下應收賬款電子函證實施步驟

區塊鏈環境下應收賬款電子函證實施步驟分為函證準備階段、電子詢證函線上傳遞階段、函證結果差異分析、函證執行綜合評價，如圖4所示。

(一)函證準備階段

函證準備階段，通過技術手段將被審單位及其債務人納入區塊鏈函證網絡環境中，搭建與被審單位相連的數據傳輸通道。審計機構通過標準數據接口，將被審單位的應收賬款交易記錄及時傳輸到區塊鏈網絡，整個網絡節點的事務數據存儲在區塊鏈上，蓋上時間戳，確保每筆交易的時間和交易信息的準確性和不可篡改性。區塊鏈去中心化的分布式存儲結構保證了函證信息的真實性，使得應收賬款函證的實施情況可以實時查看，不存在函證文件丟失的問題。

(二)電子詢證函線上傳遞階段

審計機構在區塊鏈電子函證應用平臺上在線填寫應收賬款詢證函，當所有參與者一致確認詢證函內容后，系統提取被函證方的公章進行蓋章回函。此時，審計機構可以在線查詢函證執行進度。應收賬款電子函證過程中，每個執行步驟形成的交易信息采用私鑰或公鑰加密和授權，消除了函證信息和執行過程的泄露風險，從而提高了整個函證過程的安全。

需要注意的是，區塊鏈電子函證不論詢證函內容是否正確均應回函，在區塊鏈系統中，回函工作是透明的，審計機構可以隨時跟蹤被函證方的交易記錄，在去中心化的結構中保證了回函交易的真實性，在函證過程中沒有參與者可以作弊，從而保證了回函的可信度，且由于在線函證信息傳遞的及時性，一般不考慮實施函證的時間。

(三)應收賬款函證結果的差異分析

審計機構查詢到詢證函復函存在差異時，需根據被審單位應收賬款交易記錄進行認真分析，查找原因并與債務人及時聯系，以求進一步核實。必要時，還需提取被審單位其他與應收賬款交易記錄有關的資料進行進一步核查，找出應收賬款函證結果差異所在。

(四)函證執行綜合評價

評估被審單位應收賬款質量，需要結合商業信用、內部控制和風險管理的綜合知識進行分析判斷。區塊鏈電子函證應用平臺將這些綜合知識轉化為計算機可識別的語言，通過技術人員的設置，系統會自動記錄區塊鏈電子函證的操作全過程，并據此對應收賬款質量進行智能評估，為審計工作提供進一步的審計證據。

六、結語

本文將區塊鏈技術應用于應收賬款函證中，運用區塊鏈的分布式存儲結構實現電子函證信息的實時獲取和存儲，非對稱加密和授權技術加強了電子函證全過程的保密性，聯盟鏈的特性保證回函的可信度。本文從以下兩個方面進行了嘗試:(1)從事后函證轉向全程在線函證。由于規范的審計程序和被審單位與上下游企業的關系，現有的應收賬款函證程序為事后函證。在區塊鏈網絡中,網絡上的任何節點都可以訪問鏈上的數據記錄,不僅可以在業務活動過程中實時監測、提取和控制應收賬款信息,還能自動形成審計工作底稿，推動全程在線函證。(2)從單一對象函證轉向區塊鏈生態系統電子函證。審計機構對應收賬款的函證從向上下游企業發出詢證函開始，函證程序可靠性強但費時費力。在區塊鏈生態系統中,審計機構通過授權直接獲得所需應收賬款數據,不僅加強了審計機構的獨立性，而且保證了信息的真實性,降低了審計風險。

本文提出的基于區塊鏈的應收賬款電子函證架構具有以下意義:(1)響應審計信息化的召喚。審計信息化是審計機構充分利用信息技術進行審計的一種手段，區塊鏈技術在應收賬款函證中的應用遵循了審計信息化的“開放性原則”和“全員參與原則”。(2)推進綠色審計發展[17]。基于區塊鏈的應收賬款電子函證實現了無紙化,不但節省了詢證函流轉的管理費用和郵寄費用,而且節省了審計機構和被審單位的溝通成本,響應了當前呼吁的綠色環保理念,體現了可持續發展觀念,有助于促進綠色審計的發展。(3)信息風險降低。區塊鏈去中心化的信息共享模式使被審單位和關聯企業的信息透明共享,在執行應收賬款電子函證時,不僅確保了各自財務數據的保密性,而且方便核實被審單位應收賬款記錄的有效性,確保審計機構可以獲得充分的審計證據。(4)確保應收賬款電子函證程序的質量。區塊鏈的防篡改機制確保了數據的完整性和可追溯性,審計機構可以在區塊鏈網絡中跟蹤應收賬款交易的原始記錄,從而保證了應收賬款電子函證程序的質量。

在實踐中應注意以下幾個方面。首先，需要明確這一平臺由誰搭建。政府、審計機構或第三方機構都可搭建，關鍵在于這一平臺的規則制定和協議許可。區塊鏈電子函證應用平臺需要構建審計機構與被審單位之間的數據接口，由于被審單位采用的信息系統缺乏統一標準，無法建立一個標準的數據接口來實現所有被審單位與審計機構之間的數據傳輸。其次，實施區塊鏈電子函證時，需要將被審單位及其全部債務人納入區塊鏈電子函證網絡中，由于缺乏法律和制度層面的絕對保障，企業很可能不愿加入這一網絡。因此，只有做到制度化、標準化、法治化，提高對區塊鏈底層技術的監管意識，建立嚴格的規章制度，規范和約束區塊鏈網絡中的各項交易，同時規范區塊鏈電子函證的架構和實施流程，區塊鏈技術才能在應收賬款審計中健康發展，提升企業債權債務信息的透明度，減少往來單位之間的糾紛和函證雙方的爭議，促進合作共贏。