探析《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》

李娜

【摘要】文章從我國企業會計準則體系一致性的視角，探析了財政部2019年發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（下稱“暫行規定”）的相關問題。文章首先對比了2016年發布的《暫行規定》（征求意見稿）和2019年正式發布的《暫行規定》，分析了后者的主要變化及其后果。進一步從無償取得的碳排放配額是否按照《企業會計準則第16號——政府補助》核算，以及使用碳排放配額發生的成本是否計入線上或線下利潤這兩個視角，討論了《暫行規定》與準則體系在會計處理原則上的一致性問題。最后，基于上述分析，提出相應的政策建議。

【關鍵詞】碳排放權會計；政府補助；非經常性損益；

會計準則

【中圖分類號】F231

一、引言

為落實“十二五”規劃關于逐步建立國內碳排放交易市場的要求，國家發展改革委辦公廳于2011年10月發布了《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，在北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市等7個地區開展碳排放權交易試點工作，正式拉開了我國規范和引導碳排放交易及其管理體系的序幕（崔也光和周暢，2020）。碳排放權交易試點市場的建立，有助于推動運用市場機制以較低成本實現2020年我國控制溫室氣體排放行動目標，加快經濟發展方式轉變和產業結構升級。

相應的，碳排放權交易市場的建立，離不開以會計為重要基礎的管理體系。財政部于2016年發布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（下稱“征求意見稿”），嘗試全面規范重點排放企業有關碳排放權的會計處理，以配合碳排放交易試點工作的開展和碳排放交易市場的建設。2019年底，財政部結合《征求意見稿》在試點地區的運行狀況，在與相關主管部門、碳排放權交易機構、企業、會計師事務所等進行深入溝通、廣泛調研的基礎上，正式印發了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，適用于按照《碳排放權交易管理暫行辦法》等有關規定開展碳排放權交易業務的重點排放單位中的相關企業。《暫行規定》相比于《征求意見稿》在科目設置（如取消“應付碳排放權”科目）和相應的賬務處理均發生了明顯的變化，并且對于企業報表信息具有一定的影響。

《征求意見稿》的發布和《暫行規定》的出臺，積極響應了控制溫室氣體排放的號召，在我國會計改革發展歷程中具有里程碑意義，彰顯出會計改革發展立足于實踐的“中國智慧”。然而，隨著碳排放交易市場的建設和相關管理制度的不斷推進，碳排放交易相關的會計處理也會順應趨勢，即從《暫行制度》發展完善成為正式出臺的會計準則，那么就必須與我國企業會計準則的既有體系相互契合。本文基于企業會計準則體系一致性的視角，探討了《暫行規定》中關于無償取得的碳排放配額是否按照《企業會計準則第16號——政府補助》核算，以及使用碳排放配額發生的成本是否計入線上或線下利潤兩類問題，為未來準則的出臺與修訂提出相應政策建議。

二、《征求意見稿》與《暫行規定》的對比分析

2016年發布的《征求意見稿》是我國會計法規體系對于規范企業碳排放權交易會計處理的首個正式文件，是服務于碳排放交易市場建設的重要突破。如表1所示，《征求意見稿》相比于2019年正式出臺的《暫行規定》，在科目設置、賬務處理、信息披露等方面均作出了更為細化的規定，而《暫行規定》中的內容和要求則相對更為簡約。

一方面，《暫行規定》中對于碳排放相關科目的設置相比于《征求意見稿》更為簡約，便于企業會計工作者的學習與執行。《暫行規定》僅設立“碳排放權資產”對碳排放權的增減進行統一的核算（張彩平等，2015），而《征求意見稿》則將權利和義務進行了分離，不僅設立了資產類科目核算通過購買取得的碳排放權，還專門設立了“應付碳排放權”科目用以核算超過配額的實際碳排放額。筆者認為，《暫行規定》中科目的設置是更為合理的，將權利與義務統一在“碳排放權資產”科目進行核算，與企業對于同一外部合作企業的采購與銷售均采用“應收賬款”科目的設置有異曲同工之處。該科目設置方法在不違背會計基本準則和思想的前提下，盡最大可能簡化了碳排放權的會計處理。

另一方面，《暫行規定》中對于碳排放相關的賬務處理同樣進行了簡化。該賬務處理的簡化不僅體現在碳排放相關科目的簡化設置導致的賬務簡化，還體現在對于實際碳排放超出配額、期末依據公允價值進行調整等賬務處理的刪減與簡化。對于實際排放超出配額的部分，《暫行規定》并未作出明確的規定，但根據其中的科目設置和其他業務的賬務處理方法，筆者認為應當將超出的部分計入“碳排放權資產”的貸方。若期末賬面為貸方余額，則在資產負債表中以負值進行列示。此外，《暫行規定》中對于碳排放權的計量采用歷史成本計量模式，而不必在期末依據公允價值進行調整。這一處理與無形資產、固定資產等科目相似，但尚未納入資產減值的情況。在碳交易市場的探索和起步階段采用歷史成本計量（王愛國，2012），不僅簡化了企業會計處理的流程，同時也壓縮了企業操縱財務報表的空間。

三、無償取得碳排放配額的會計處理

關于無償取得的碳排放權的會計處理，已有研究主要從《暫行規定》與國際會計準則的對比、資產的定義、交易機制等方面展開了討論（王麗，2020），本文則重點從《暫行規定》與《企業會計準則第16號——政府補助》一致性的角度進行分析。

隨著我國碳排放交易市場的逐步發展和日趨完善，《暫行規定》在會計改革發展的歷程中也必然會逐步形成正式的會計準則，那么碳排放交易事項的會計處理也應當與既有會計準則體系以及具體的會計準則相契合。無論是《征求意見稿》還是《暫行規定》，對于重點排放企業從政府無償分配取得的配額，均規定不作賬務處理。對于這一規定，《征求意見稿》中明確提出了可能存在的問題，以便于社會各界進行討論并提出相關修改建議：不管是免費取得還是從市場購入的碳排放權配額，均符合資產的定義以及確認的條件，而且兩者的資產屬性沒有本質區別，重點排放企業應當完整反映資產全貌。從這一論述中，可以發現現行的會計處理方法在真實、完整列示和披露會計信息過程中存在的缺陷，這與企業會計準則的基本準則相悖。

現行的處理方法除了無法真實、客觀地反映企業擁有的碳排放權利和與之相關的損益外，也不符合政府補助會計準則的要求。《企業會計準則第16號——政府補助》將政府補助定義為企業從政府無償取得的貨幣性或非貨幣性資產，具有經濟資源的特征。特別是，除財政撥款、財政貼息、稅收返還外，政府補助準則明確指出“無償劃撥非貨幣性資產”屬于政府補助的主要形式。筆者認為，既然企業購買取得的碳排放權可以作為“碳排放權資產”進行確認，即具有非貨幣資產的特性，那么無論在我國會計準則體系下，還是在國際會計準則體系下，從政府無償取得的碳排放權，也應當被合理、完整地作為資產和政府補助進行列示，以使準則體系內的規定具有一致性。

此外，碳排放相關的事項一直以來受到世界各國的關注（崔也光和周暢，2020），且中美等大國在各國分配的碳排放量、實際排放量等方面存在諸多博弈和監督約束，將各國政府無償劃撥至企業的經濟資源（如碳排放權），納入企業財務報表并進行列示和披露，有助于減少與政府相關的國際貿易爭端（耿建新和趙越，2020）。

四、使用購入碳排放配額發生成本的會計處理

關于使用購入碳排放權的會計處理，《暫行規定》明確指出，重點排放企業使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。本文結合線上線下利潤歸類標準以及收入費用配比原則，對《暫行規定》中使用“營業外支出”科目進行核算展開討論。

將使用購入碳排放權對應的成本計入“營業外支出”，并未考慮該碳排放事項是否與企業日常的經營活動相關，“一刀切”地劃入線下利潤的范圍內，可能會對財務報表使用者造成誤導。一方面，《暫行規定》的處理方法可能會導致企業的營業利潤被高估。例如，若企業的碳排放主要發生在該企業主營產品的生產過程中，那么相應消耗的碳排放額度應當具有持續性和可預測性，企業每年發生的碳排放應當是相對穩定的。因此，對于這類發生在企業日常經營活動、穩定持續的碳排放成本，應當計入生產成本，在計算營業利潤時被納入考量范圍。然而，《暫行規定》要求企業將消耗碳排放權發生的成本計入“營業外支出”，即線下利潤的計算范圍內，可能會導致將企業具有持續性、日常發生的成本被低估，進而夸大了企業真實的營業利潤，使關注經常性項目損益的投資者、債權人等財務報表使用者高估企業核心業務的盈利能力（葉康濤和臧文佼，2016）。

另一方面，將與企業日常經營活動過程中發生的碳排放成本計入“營業外支出”，也不符合配比性原則的要求。收入與成本、費用的配比是權責發生制會計的基礎，將日常經營活動相關的成本計入到“營業外支出”，對于日常經營活動相關的收入而言，并不符合嚴格意義上的配比原則，即日常經營活動相關的收入應當與日常經營活動相關的成本配比，共同形成營業利潤。與線上線下利潤歸類問題類似，會計信息使用者會關注收入-成本、費用的配比情況（張路等，2014），那么《暫行規定》中對于此類成本、費用的一刀切處理，可能會導致財務報表質量的降低，不能滿足投資者的決策需要，這也是未來相關準則修訂的可能方向之一。

五、研究結論與對策

本文通過對比2016年印發的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定》（征求意見稿）和2019年正式出臺的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定》，從會計科目設置、賬務處理等角度分析了我國碳排放事項相關會計處理的沿革與現狀。進一步地，本文從《暫行規定》與準則體系一致性的視角，論述了現行會計處理方法與既有基本會計準則以及具體的會計準則間存在的不匹配之處。這些不匹配之處主要表現在：一方面，根據政府補助相關準則，對于從政府無償取得的碳排放權應當作為政府補助進行處理，而《暫行規定》則明確指出不作賬務處理，這與政府補助相關準則的思想相悖，且不利于我國在與碳排放相關的國際經濟貿易爭端中形成可驗證的備查資料。另一方面，將使用購入的碳排放額度發生的成本一刀切地計入“營業外支出”，對于碳排放發生在日常經營活動中的企業而言，不僅有悖于嚴格意義上的收入、費用配比原則，同時也會通過線上線下利潤的歸類使企業的營業利潤被高估，誤導會計信息使用者。因此，在未來碳排放交易市場發展完善、碳排放交易量日趨增加的背景下，《暫行規定》中上述規定可能并不符合我國會計改革發展的質量要求，與既有準則在邏輯起點、預期經濟后果等方面均存在一定程度的偏離。本文基于上述分析，從以下三方面提出針對性建議。

首先，碳排放會計處理規定的修訂應當與我國經濟管理和會計改革發展相契合。回眸凝望我國七十年改革發展歷程，會計改革發展總是與經濟改革發展相互促進、相輔相成的。隨著我國碳排放交易的不斷發展和完善，建立適用于時代背景、實踐需要的碳排放會計法規體系也是時勢所趨。當前我國尚處于碳排放交易發展的起步階段，隨著碳排放交易的市場模式、管理制度等不斷發展演進，相應的會計法規體系也應當與之亦步亦趨。

其次，碳排放會計處理規定應當與企業會計準則的基本準則保持一致。收入、費用配比原則是權責發生制會計制度的重要基礎，企業日常經營活動產生的收入和成本費用，應當在營業利潤線上進行計算和列示，有助于投資者、債權人等財務報表信息使用者充分認識企業核心業務的盈利能力，做出理性決策。將使用碳排放權產生的成本、費用計入線上利潤，例如計入生產成本，或者類比政府補助會計準則的“其他收益”科目，有助于實現“決策有用”的會計目標。

最后，碳排放會計處理規定也應當與我國頒布的各項具體準則保持協調一致。外購的碳排放權已然作為資產進行處理，那么從政府無償取得的碳排放權，根據政府補助相關會計準則，也應當作為資產進行確認，同時確認遞延收益（或營業外收入、其他收益甚至收入科目）。準則體系的內在一致性，是今后出臺和修訂碳排放會計準則應當考慮的主要因素之一。

主要參考文獻：

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